Παρασκευή, 22 Νοεμβρίου 2019

WWW.TOTSISGROUP.GR   Est. 1954

ΤΕΥΧΟΣ logistis
Εισάγετε το email σας
και μείνετε ενημερωμένοι
Downloads
Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών ΣυστημάτωνΣυχνές Ερωτήσεις - Απαντήσεις
Λεπτομέρειες ¶ρθρου
Σάββατο 7 Σεπτεμβρίου 2019
Αρθρο των Κ.Ι. Νιφορόπουλου - Κ.Ν.Ντρούκα
Ενδοομιλικές συναλλαγές και λογιστής/φοροτεχνικός


14. Σύνοψη - τι αφορά το λογιστή / φοροτεχνικό;

Γενικά:
Η παρούσα ενότητα αποτελεί μια προσπάθεια παρουσίασης των κυριότερων σημείων του πλαισίου των ενδοομιλικών συναλλαγών στους συναδέλφους λογιστές-φοροτεχνικούς, αφού, παρόλο που εκ πρώτης όψεως δεν τους «αγγίζει» ως καθημερινό αντικείμενο εργασίας, στην πραγματικότητα, οι ίδιοι συχνά, αν όχι πάντα, αποτελούν την πηγή όλων των απαιτούμενων πληροφοριών και στοιχείων πάνω στα οποία εν πολλοίς στηρίζεται ολόκληρη η τεκμηρίωση.
Ως εκ τούτου, οι επόμενες ενότητες με τη μορφή ερωτημάτων, σκοπό έχουν να δημιουργήσουν έναν οδηγό αναφοράς για τον υπεύθυνο λογιστηρίου, και όχι μόνο, προκειμένου να προετοιμάσει τη δομή και το πλαίσιο των απαραίτητων διαδικασιών για την ορθότερη διαχείριση των ενδοομιλικών συναλλαγών που καλείται να παρακολουθήσει.

14.1 Από που απορρέει το ισχύον νομοθετικό πλαίσιο;
Οπως έχει ήδη αναφερθεί, η μετατόπιση κερδών με σκοπό την αποφυγή ή/και τη μείωση της φορολογικής επιβάρυνσης απασχολεί εδώ και πολλά χρόνια τις φορολογικές διοικήσεις όλων των κρατών. Ως εκ τούτου, ο σχεδιασμός ενός ενιαίου μηχανισμού ελέγχου των ενδοομιλικών συναλλαγών, μέσω των οποίων τις περισσότερες φορές πραγματοποιείται η προαναφερθείσα στρέβλωση, αποτέλεσε ένα σημαντικό στόχο για όλα κυρίως τα συνεργαζόμενα κράτη-μέλη του ΟΟΣΑ και της Ευρωπαϊκής Ενωσης. Σε γενικές γραμμές το νομοθετικό πλαίσιο των συνδεδεμένων προσώπων και κατ’ επέκταση των ενδοομιλικών συναλλαγών καθορίζεται από τους κάτωθι τρείς βασικούς άξονες.

14.1.1 Οδηγίες του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ)
Ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) ήδη από το Μάιο του 1979 είχε επισημάνει και αναπτύξει σε ειδική αναφορά (Transfer Pricing and Multinational Enterprises, Report of the OECD Committee on Fiscal Affairs, 1979) το θέμα των ενδοομιλικών συναλλαγών. Στη συνέχεια, η αρχική ειδική αναφορά πήρε για πρώτη φορά, το 1995, τη μορφή οδηγιών προς τα κράτη-μέλη, ενώ μέσω σημαντικών προσθηκών, βελτιώσεων και εν τέλει αναθεωρήσεων, η τελευταία έκδοσή τους, τον Ιούλιο του 2017 (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, July 2017), αποτελεί πλέον σημείο αναφοράς τόσο για τις επιχειρήσεις όσο και για τις φορολογικές διοικήσεις των κρατών.

Στην πραγματικότητα τα κυριότερα σημεία των εθνικών νομοθετικών πλαισίων που αφορούν στις ενδοομιλικές συναλλαγές απορρέουν από τις οδηγίες του ΟΟΣΑ. Σε αυτές γίνεται αναφορά για τις κατηγορίες των συναλλαγών και τις αποδεκτές ή/και προτεινόμενες μεθόδους τεκμηρίωσης, για την Αρχή Των Ισων Αποστάσεων και το πλαίσιο εφαρμογής της, για τη σπουδαιότητα της συγκριτικής ανάλυσης, για τη δομή του φακέλου τεκμηρίωσης (Βασικού και Τοπικού) κ.ο.κ.

Οι κυριότερες προσθήκες / αναθεωρήσεις των οδηγιών του ΟΟΣΑ μεταξύ της αρχικής ειδικής αναφοράς του 1979 και των, πλέον, ισχυουσών οδηγιών του Ιουλίου του 2017 αναφέρονται κάτωθι:
- Αναφορά (Report) σχετικά με τα άυλα περιουσιακά στοιχεία και τις υπηρεσίες, η οποία υιοθετήθηκε από την Επιτροπή Δημοσιονομικών Υποθέσεων στις 23 Ιανουαρίου 1996 [DAFFE / CFA (96) 2] και την οποία ενέκρινε το Συμβούλιο στις 11 Απριλίου 1996 [C (96) 46] VI και VII, ενσωματώθηκε στα κεφάλαια 6 και 7.
- Αναφορά (Report) σχετικά με τις συμφωνίες (συμβάσεις) κατανομής κόστους (Cost Contribution Arrangements - CCA), η οποία υιοθετήθηκε από την Επιτροπή Δημοσιονομικών Υποθέσεων στις 25 Ιουνίου 1997 [DAFFE/CFA(97)27] και εγκρίθηκε από το Συμβούλιο στις 24 Ιουλίου 1997 [C(97)144], ενσωματώθηκε στο κεφάλαιο 8.
- Αναφορά (Report) στις οδηγίες σχετικά με τις διαδικασίες ελέγχου των τιμολογήσεων των ενδοομιλικών συναλλαγών και τη συμμετοχή της επιχειρηματικής κοινότητας (δραστηριότητας) [DAFFE/CFA/WD(97)11/REV1], η οποία υιοθετήθηκε από την Επιτροπή Δημοσιονομικών Υποθέσεων στις 24 Ιουνίου 1997 και εγκρίθηκε από το Συμβούλιο στις 23 Οκτωβρίου 1997 [C(97)196], συμπεριλήφθηκε στα παραρτήματα.
- Αναφορά (Report) σχετικά με τις διατάξεις περί της προέγκρισης μεθοδολογίας ενδοομιλικής τιμολόγησης (Advance Pricing Arrangement - APA), στο πλαίσιο της διαδικασίας αμοιβαίων συμφωνιών που εγκρίθηκε από την Επιτροπή Φορολογικών Υποθέσεων στις 30 Ιουνίου 1999 [DAFFE/CFA(99)31] και από το Συμβούλιο στις 28 Οκτωβρίου του ίδιου έτους [C(99)138] συμπεριλήφθηκαν στα παραρτήματα.
- Αναφορά (Report) σχετικά με την τιμολόγηση ενδοομιλικών συναλλαγών στις περιπτώσεις των επιχειρηματικών αναδιαρθρώσεων, που υιοθετήθηκαν από την Επιτροπή Δημοσιονομικών Υποθέσεων στις 22 Ιουνίου 2010 [CTPA/CFA(2010)46] και εγκρίθηκαν από το Συμβούλιο στις 22 Ιουλίου 2010 [Annex I C(2010)99], συμπεριλήφθηκαν στο κεφάλαιο 9.
Ολες οι παραπάνω αναφορές/οδηγίες στόχο είχαν και έχουν να βοηθήσουν τις φορολογικές διοικήσεις (τόσο των χωρών μελών του ΟΟΣΑ όσο και των τρίτων χωρών) και τις πολυεθνικές επιχειρήσεις προτείνοντας τρόπους εξεύρεσης αμοιβαίως ικανοποιητικών λύσεων στις περιπτώσεις τιμολόγησης ενδοομιλικών συναλλαγών. Με αυτό το τρόπο δύναται να ελαχιστοποιούνται οι συγκρούσεις μεταξύ των φορολογικών διοικήσεων των χωρών και μεταξύ των φορολογικών διοικήσεων και των πολυεθνικών επιχειρήσεων.

Τέλος, οι προαναφερόμενες οδηγίες αποσκοπούν πρωτίστως στο να ρυθμίσουν τις περιπτώσεις τιμολόγησης συναλλαγών σε διαδικασίες αμοιβαίας συμφωνίας, μεταξύ των κρατών-μελών του ΟΟΣΑ και ενδεχομένως στις διαδικασίες «διαιτησίας». Παρέχουν μία πρόσθετη καθοδήγηση όταν έχει γίνει μια αντίστοιχη αίτηση προσαρμογής. Ειδικότερα, το άρθρο 9 της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας του ΟΟΣΑ καθιστά σαφές ότι το κράτος από το οποίο απαιτείται μία αντίστοιχη προσαρμογή, θα πρέπει να συμμορφώνεται με την απαίτηση αυτή, μόνο αν το κράτος θεωρεί ότι το μέγεθος των, υπό προσαρμογή, κερδών αντικατοπτρίζει σωστά τη φορολογητέα ύλη και αν οι συναλλαγές πραγματοποιούνται υπό τις συνθήκες της αρχής πλήρους ανταγωνισμού (Αρχή Των Ισων Αποστάσεων). Αυτό σημαίνει στην πράξη ότι το κράτος που πρότεινε την αρχική προσαρμογή φέρει το βάρος να αποδείξει στο άλλο κράτος ότι η προσαρμογή δικαιολογείται τόσο επί της αρχής όσο και ως προς το ποσό. Μέσα σε αυτό τον «κανόνα» θα πρέπει να εξετάζεται η ισορροπία μεταξύ των ΠΕ και των φορολογικών διοικήσεων, η οποία επί της αρχής αφορά και στην κατανομή τους βάρους της απόδειξης μεταξύ τους.

14.1.2 Ευρωπαϊκό δίκαιο (Κώδικας Δεοντολογίας)
Το ζήτημα της τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών, και η ανάγκη για τη δημιουργία ενός ενιαίου (εναρμονισμένου) μηχανισμού ελέγχου, έχει απασχολήσει εδώ και αρκετά χρόνια και τα αρμόδια όργανα της Ευρωπαϊκής Ενωσης. Πιο συγκεκριμένα, τον Ιούνιο του 2006, το Συμβούλιο της ΕΕ ενέκρινε έναν Κώδικα Δεοντολογίας με θέμα την τεκμηρίωση σχετικά με τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης των συνδεδεμένων επιχειρήσεων στην Ευρωπαϊκή Ενωση (ΤΤΜ ΕΕ) (2006/C176/01).
Ο εν λόγω Κώδικας σκοπό είχε να αποτελέσει για τα κράτη μέλη και τους φορολογούμενους, ένα πολύτιμο μέσο για την εφαρμογή μιας τυποποιημένης και εν μέρει κεντρικά οργανωμένης τεκμηρίωσης, σχετικά με τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης στην ΕΕ, για την απλούστευση των απαιτήσεων για τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης στις διασυνοριακές δραστηριότητες. Η τεκμηρίωση δε, θα έπρεπε να εξετάζεται στο πλαίσιο των κατευθυντήριων οδηγιών του ΟΟΣΑ για τις τιμές μεταβίβασης (transfer pricing).

Σύμφωνα με τα κυριότερα σημεία των περιεχομένων του Κώδικα Δεοντολογίας, η τυποποιημένη και πλήρης ΤΤΜ ΕΕ ενός ομίλου πολυεθνικών επιχειρήσεων (ΠΕ) αποτελείται από δυο κυρίως μέρη:
i) από ένα φάκελο τεκμηρίωσης που περιέχει κοινές τυποποιημένες πληροφορίες σχετικά με όλα τα μέλη ομίλων στην ΕΕ (που καλείται «βασικός φάκελος»), και
ii) από χωριστούς φακέλους τυποποιημένης τεκμηρίωσης που περιέχουν πληροφορίες σχετικά με κάθε χώρα («τεκμηρίωση ανά χώρα»).
Η ΤΤΜ ΕΕ πρέπει να περιέχει αρκετές πληροφορίες που χρειάζονται οι φορολογικές αρχές, για την αξιολόγηση των κινδύνων για την επιλογή περιπτώσεων που πρόκειται να ελεγχθούν ή στην αρχή ενός φορολογικού ελέγχου, ώστε να υποβάλουν συναφείς και ακριβείς ερωτήσεις σχετικά με τις τιμές μεταβίβασης των ΠΕ και την αξιολόγηση των τιμών μεταβίβασης στις ενδοομιλικές συναλλαγές. Η εταιρεία πρέπει να καταρτίζει έναν ενιαίο φάκελο για κάθε ενδιαφερόμενο κράτος μέλος, ήτοι έναν κοινό βασικό φάκελο που θα χρησιμοποιείται σε όλα τα ενδιαφερόμενα κράτη μέλη και ένα χωριστό φάκελο τεκμηρίωσης για κάθε κράτος μέλος.
Η ΤΤΜ ΕΕ πρέπει να καλύπτει όλες τις επιχειρήσεις ομίλων που είναι εγκατεστημένες στην ΕΕ και να ελέγχει τις συναλλαγές μεταξύ των επιχειρήσεων που βρίσκονται εκτός της ΕΕ και των επιχειρήσεων ομίλων που είναι εγκατεστημένες στην ΕΕ.

Ο βασικός φάκελος πρέπει να αντανακλά την οικονομική κατάσταση της εταιρείας και να περιγράφει σε γενικές γραμμές τον όμιλο ΠΕ και το σύστημα τιμών μεταβίβασης που είναι κοινό και διαθέσιμο σε όλα τα ενδιαφερόμενα κράτη μέλη της ΕΕ.
Ο βασικός φάκελος πρέπει να περιλαμβάνει τα εξής στοιχεία:
α) μια γενική περιγραφή της επιχείρησης και της στρατηγικής της, περιλαμβανομένων των αλλαγών που έγιναν σε σύγκριση με το προηγούμενο φορολογικό έτος
β) μια γενική περιγραφή της οργανωτικής, νομικής και λειτουργικής δομής του ομίλου ΠΕ (που θα περιλαμβάνει το οργανόγραμμα, τον κατάλογο των μελών του ομίλου και την
περιγραφή της συμμετοχής της μητρικής εταιρείας στις θυγατρικές)
γ) τη γενική περιγραφή των συνδεδεμένων εταιρειών που συμμετέχουν σε ελεγχόμενες συναλλαγές που αφορούν εταιρείες στην ΕΕ
δ) μια γενική περιγραφή των ελεγχόμενων συναλλαγών στις οποίες συμμετέχουν οι συνδεδεμένες εταιρείες στην ΕΕ, ήτοι μια γενική περιγραφή:
i) της ροής των συναλλαγών (υλικά και άυλα περιουσιακά στοιχεία, υπηρεσίες, χρηματοοικονομικές συναλλαγές)
ii) της ροής των τιμολογίων και
iii) του ύψους της ροής των συναλλαγών
ε) μια γενική περιγραφή των επιτελούμενων λειτουργιών, των κινδύνων που αντιμετωπίζονται και μια περιγραφή των αλλαγών στις λειτουργίες και στους κινδύνους σε σχέση με το προηγούμενο φορολογικό έτος, π.χ. όταν πρόκειται για αλλαγή από κανονικό διανομέα σε απλό προμηθευτή
στ) την ιδιοκτησία άυλων περιουσιακών στοιχείων (διπλώματα ευρεσιτεχνίας, εμπορικά σήματα, εμπορικές ονομασίες, τεχνογνωσία, κλπ.) και την πληρωμή ή είσπραξη δικαιωμάτων
ζ) μια περιγραφή της πολιτικής της ΠΕ για τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης ή του συστήματος τιμών μεταβίβασης του ομίλου που εξηγεί τον τρόπο καθορισμού των τιμών υπό συνθήκες ανταγωνισμού
η) κατάλογο συμφωνιών κατανομής του κόστους, προκαταρκτικών συμφωνιών και δικαστικών αποφάσεων για θέματα τιμών μεταβίβασης στο βαθμό που αφορούν τα μέλη ομίλων στην ΕΕ και
i) τη δέσμευση κάθε φορολογουμένου στην εσωτερική αγορά να παρέχει συμπληρωματικές πληροφορίες κατόπιν αιτήματος και εντός εύλογης προθεσμίας σύμφωνα με τους εθνικούς κανόνες.

Από την άλλη πλευρά, το περιεχόμενο της τεκμηρίωσης ανά χώρα συμπληρώνει το βασικό φάκελο. Αυτά τα δυο αποτελούν από κοινού το φάκελο τεκμηρίωσης για το κάθε κράτος μέλος της ΕΕ. Η τεκμηρίωση ανά χώρα θα διατίθεται σε εκείνες τις φορολογικές αρχές που έχουν έννομο συμφέρον να τους επιφυλαχθεί η κατάλληλη φορολογική μεταχείριση όσον αφορά τις συναλλαγές που καλύπτει η τεκμηρίωση.

Η τεκμηρίωση ανά χώρα πρέπει να περιέχει, εκτός από το περιεχόμενο του βασικού φακέλου, τα ακόλουθα στοιχεία:
α) λεπτομερή περιγραφή της επιχείρησης και της στρατηγικής της, περιλαμβανομένων των αλλαγών που έγιναν σε σύγκριση με το προηγούμενο φορολογικό έτος και β) πληροφορίες, ήτοι περιγραφή και εξήγηση, σχετικά με ελεγχόμενες συναλλαγές ανά χώρα στις οποίες περιλαμβάνονται:
i) η ροή των συναλλαγών (υλικά και άυλα περιουσιακά στοιχεία, υπηρεσίες, χρηματοοικονομικές συναλλαγές)
ii) η ροή των τιμολογίων και
iii) το ύψος της ροής των συναλλαγών γ) συγκριτική ανάλυση, ήτοι:
i) χαρακτηριστικά των περιουσιακών στοιχείων και των υπηρεσιών
ii) λειτουργική ανάλυση (επιτελούμενες λειτουργίες, περιουσιακά στοιχεία που χρησιμοποιούνται, επιχειρησιακοί κίνδυνοι)
iii) συμβατικοί όροι
iv) οικονομικές περιστάσεις και
v) ειδικές στρατηγικές της επιχείρησης
δ) εξήγηση σχετικά με την επιλογή και την εφαρμογή των μεθόδων καθορισμού των τιμών μεταβίβασης, ήτοι, ποιος είναι ο λόγος για την επιλογή συγκεκριμένης μεθόδου καθορισμού των τιμών μεταβίβασης και ο τρόπος με τον οποίο εφαρμόστηκε ε) συναφείς πληροφορίες σχετικά με εσωτερικά και/ή εξωτερικά συγκριτικά στοιχεία, εφόσον διατίθενται και
στ) περιγραφή της εφαρμογής της πολιτικής του ομίλου σχετικά με τον καθορισμό των τιμών μεταβίβασης.

Επιπλέον, μια ΠΕ πρέπει να έχει τη δυνατότητα να εισάγει στοιχεία στο βασικό φάκελο και όχι στην τεκμηρίωση ανά χώρα, αλλά ο όγκος των στοιχείων πρέπει να είναι ο ίδιος όπως στο φάκελο τεκμηρίωσης ανά χώρα. Η «τεκμηρίωση ανά χώρα» πρέπει να είναι στη γλώσσα που προβλέπεται για το συγκεκριμένο ενδιαφερόμενο κράτος μέλος, ακόμη και εάν η ΠΕ επέλεξε να συμπεριλάβει την τεκμηρίωση που αφορά την εν λόγω χώρα στον «βασικό φάκελο».
Τέλος, οιαδήποτε πληροφορία και έγγραφα σχετικά με συγκεκριμένη χώρα που συνδέονται με μια ελεγχόμενη συναλλαγή που περιλαμβάνει ένα ή περισσότερα κράτη μέλη, πρέπει να περιέχεται είτε στην τεκμηρίωση ανά χώρα όλων των ενδιαφερόμενων κρατών μελών είτε στον κοινό βασικό φάκελο.

14.1.3 Εθνικό (Ελληνικό) δίκαιο
Στην ελληνική επικράτεια, έπειτα από πολλές μεταβολές και προσθήκες, ο Ν.4172/2013 και ο Ν.4174/2013 ορίζουν πλέον το νομοθετικό πλαίσιο περί ενδοομιλικών συναλλαγών. Παρόλο που οι ενότητες του παρόντος βιβλίου αναλύουν διεξοδικά τα σχετικά άρθρα των παραπάνω νόμων, στην παρούσα ενότητα παρουσιάζονται συνοπτικά τα σημαντικότερα σημεία τους.

Αρχικά, αυτό που θα πρέπει, επί της αρχής, να τεθεί είναι ότι το νομοθετικό πλαίσιο στην Ελλάδα, ρητά εφαρμόζεται και ερμηνεύεται σύμφωνα με τις γενικές αρχές και τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές (παρ.2 άρ.50 Ν.4172/2013).

Η πιο σημαντική συνθήκη, που πρέπει να διέπει τις ενδοομιλικές συναλλαγές είναι η Αρχή των Ισων Αποστάσεων. Με απλά λόγια η εν λόγω αρχή αναφέρει ότι οι ενδοομιλικές τιμολογήσεις θα πρέπει να ακολουθούν τους όρους της ελεύθερης αγοράς και να μην διέπονται από διαφορετικούς, ευνοϊκότερους όρους που πιθανώς αφήνουν περιθώριο για μείωση της φορολογητέας ύλης. Συγκεκριμένα, στη παρ.1 του άρ.50 του Ν.4172/2013 αναφέρεται ότι, τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες όταν πραγματοποιούν συναλλαγές, μία ή περισσότερες, διεθνείς ή και εγχώριες, με συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. με οικονομικούς ή εμπορικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων (ανεξάρτητων επιχειρήσεων) ή μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων και τρίτων, οποιαδήποτε κέρδη τα οποία χωρίς τους όρους αυτούς θα είχαν πραγματοποιηθεί από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των διαφορετικών όρων (Αρχή Των Ισων Αποστάσεων) περιλαμβάνονται στα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας μόνον στο βαθμό που δεν μειώνουν το ποσό του καταβλητέου φόρου.

Προκειμένου λοιπόν να διασφαλίζεται ή/και να επαληθεύεται η Αρχή των Ισων Αποστάσεων, σύμφωνα με το άρ.21 του Ν.4174/2013, τα συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια της περίπτωσης ζ’ του άρθρου 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, υποχρεούνται να τηρούν Φάκελο Τεκμηρίωσης. Φάκελο Τεκμηρίωσης υποχρεούνται να τηρούν και οι μόνιμες εγκαταστάσεις αλλοδαπών επιχειρήσεων στην Ελλάδα, για τις παραπάνω συναλλαγές τους με το κεντρικό ή με τα συνδεδεμένα πρόσωπα του κεντρικού τους στην αλλοδαπή, καθώς και τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες για τις παραπάνω συναλλαγές τους με μόνιμες εγκαταστάσεις που διατηρούν στην αλλοδαπή.
Τα παραπάνω υπόχρεα συνδεδεμένα πρόσωπα απαλλάσσονται από την υποχρέωση τήρησης Φακέλου Τεκμηρίωσης, εφόσον:
α) οι παραπάνω συναλλαγές ή μεταφορά λειτουργιών ανέρχονται μέχρι εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά φορολογικό έτος και αθροιστικώς, όταν ο κύκλος εργασιών του υπόχρεου δεν υπερβαίνει τα πέντε (5) εκατομμύρια ευρώ ανά φορολογικό έτος, ή
β) οι παραπάνω συναλλαγές ή μεταφορά λειτουργιών ανέρχονται μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ ανά φορολογικό έτος και αθροιστικώς, όταν ο κύκλος εργασιών του υπόχρεου υπερβαίνει τα πέντε (5) εκατομμύρια ευρώ ανά φορολογικό έτος.

Συμπερασματικά, και ακολουθώντας ένα ευρύτερο νομοθετικό πλαίσιο, βασισμένο τόσο στις οδηγίες του ΟΟΣΑ όσο και στον Κώδικα Δεοντολογίας της Ευρωπαϊκής Ενωσης τα συνδεδεμένα πρόσωπα, κατά το άρ.2 του 4172/2013, υποχρεούνται να διενεργούν τις ενδοομιλικές συναλλαγές τους τηρώντας την Αρχή των Ισων Αποστάσεων, επαληθεύοντάς την ταυτόχρονα μέσω της κατάρτισης ειδικού φακέλου τεκμηρίωσης τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών τους.

Για την καλύτερη κατανόηση των σημαντικότερων σημείων της Αρχής Των Ισων Αποστάσεων, προτείνεται στους συναδέλφους λογιστές-φοροτεχνικούς η μελέτη του Κεφαλαίου 1 (Αρχή Των Ισων Αποστάσεων (Α.Τ.Ι.Α.).


14.2 Ποια είναι τα κρίσιμα σημεία του ελληνικού νομοθετικού πλαισίου;
Η παρούσα ενότητα παρουσιάζει σε πρακτικό επίπεδο τα κρισιμότερα σημεία της διαδικασίας αναγνώρισης συνδεδεμένων προσώπων, καθώς επίσης και τις σχετικές υποχρεώσεις που απορρέουν από το εθνικό νομοθετικό πλαίσιο για την τεκμηρίωση των ενδοομιλικών συναλλαγών.

14.2.1 Ποια πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα;
Κατ αρχάς, να απαντήσουμε πρακτικά στο τι θεωρείται συνδεδεμένο πρόσωπο. Τέσσερις είναι οι γενικότερες βασικές συνθήκες που απαντούν σε αυτό το θεμελιώδες ερώτημα:
α) Συμμετοχή στο Κεφάλαιο: Δηλαδή, στην πιο απλή του μορφή, αν υπάρχει έμμεση ή άμεση συμμετοχή τουλάχιστον 33% στο μετοχικό κεφάλαιο ενός προσώπου σε ένα άλλο πρόσωπο (βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου).
β) Συμμετοχή στη Διοίκηση: Δηλαδή, αν υπάρχουν κοινά πρόσωπα στο ΔΣ (>50%) δύο ή περισσότερων νομικών προσώπων, ή υπάρχουν κοινοί διαχειριστές ή/και διευθύνοντες σύμβουλοι κ.ο.κ.
γ) Επιρροή: Δηλαδή, αν με κάποιο μέσο ή/και τρόπο υπάρχει κυριαρχική επιρροή ή δυνατότητα άσκησης κυριαρχικής επιρροής από ένα πρόσωπο σε ένα άλλο. Ενδεικτικά και όχι περιοριστικά σε αυτή την κατηγορία συναντώνται περιπτώσεις όπως, ο δανεισμός από ένα πρόσωπο σε ένα άλλο πρόσωπο όταν το ποσό του δανείου είναι πάνω από το 50% του ενεργητικού του προσώπου που λαμβάνει το δάνειο, ή όταν παρέχονται εγγυήσεις με το προαναφερόμενο χαρακτηριστικό (>50% του ενεργητικού) κ.ο.κ.
δ) Μόνιμη Εγκατάσταση: Δηλαδή για παράδειγμα, τα υποκαταστήματα πολυεθνικών επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται στην ελληνική επικράτεια.
Επισήμανση:
Είναι προφανές ότι η κατανόηση των παραπάνω συνθηκών απαιτεί εκτενέστερη ανάλυση και για αυτό το λόγο προτείνεται στους συναδέλφους η μελέτη του Κεφαλαίου 2 καθώς επίσης και των υποενοτήτων 2.1, 2.2, 2.3, και 2.4. Τέλος, είναι ιδιαίτερα χρήσιμο να δοθεί η δέουσα προσοχή στην υποενότητα 2.5 η οποία αναφέρεται σε απαντήσεις του ΚΕ.ΜΕ.ΕΠ για πραγματικές περιπτώσεις ενδεχόμενης σύνδεσης προσώπων, προκειμένου να καταστεί σαφές το σκεπτικό της φορολογικής διοίκησης σε δυσδιάκριτες συνθήκες σύνδεσης.

14.2.2 Πως παρακολουθούνται λογιστικά οι ενδοομιλικές συναλλαγές;
Ολα τα λογιστικά γεγονότα, που αφορούν σε συνδεδεμένα πρόσωπα, είναι ιδιαίτερα χρήσιμο, αν όχι αναγκαίο, να τηρούνται σε ξεχωριστούς λογαριασμούς. Με τον τρόπο αυτό είναι πολύ πιο εύκολο να αντλούνται τα σχετικά στοιχεία για τη συμπλήρωση του Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών, την κατάρτιση του Φακέλου Τεκμηρίωσης και εν γένει για την ορθότερη προσέγγιση της τεκμηρίωσης των υπό εξέταση ενδοομιλικών συναλλαγών. Με βάση το προτεινόμενο σχέδιο λογαριασμών του Ν.4308/2014 παρατίθενται κάτωθι οι σχετικοί λογαριασμοί ανά ομάδα.


Ομάδα/ Λογαριασμός Περιγραφή Ομάδας / Λογαριασμού
Ομάδα 3: Χρηματοοικονομικά και λοιπά περιουσιακά στοιχεία
30.02.01 Συνδεδεμένοι πελάτες - ονομαστικό ποσό
30.02.02 Μη δουλευμένοι τόκοι συνδεδεμένων πελατών
30.02.03 Προκαταβολές συνδεδεμένων πελατών
30.02.04 Απομείωση συνδεδεμένων πελατών
31.02.01 Αξιόγραφα εμπορικών απαιτήσεων συνδεδεμένων οντοτήτων - ονομαστικό ποσό
31.02.02 Μη δουλευμένοι τόκοι αξιογράφων εμπορικών απαιτήσεων συνδεδεμένων οντοτήτων
31.02.03 Απομείωση αξιογράφων εμπορικών απαιτήσεων συνδεδεμένων οντοτήτων
32.01 Δάνεια χορηγηθέντα σε συνδεδεμένες οντότητες
33.02.01 Αλλες απαιτήσεις από συνδεδεμένες οντότητες - ονομαστικό ποσό
33.02.02 Απομείωση - άλλες απαιτήσεις από συνδεδεμένες οντότητες
36.01.01 Συμμετοχές οε θυγατρικές
36.02.01 Συμμετοχές σε συγγενείς
36.02.02 Απομείωση συμμετοχών σε συγγενείς
36.03.01 Συμμετοχές σε συγγενείς
36.03.02 Απομείωσης συμμετοχών σε κοινοπραξίες
37.01.02 Προπληρωμένα έξοδα σε συνδεδεμένες οντότητες
37.02.02 Δουλευμένα έσοδα περιόδου από συνδεδεμένες οντότητες

Ομάδα 5: Υποχρεώσεις
50.02 Προμηθευτές - συνδεδεμένες οντότητες
50.04.01 Προκαταβολές σε προμηθευτές για μη κυκλοφορούντα στοιχεία - συνδεδεμένες οντότητες
50.04.02 Προκαταβολές σε προμηθευτές για αποθέματα - συνδεδεμένες οντότητες
50.04.03 Λοιπές προκαταβολές σε προμηθευτές - συνδεδεμένες οντότητες
51.02 Αξιόγραφα εμπορικών υποχρεώσεων - συνδεδεμένες οντότητες
52.02 Τραπεζικά δάνεια - συνδεδεμένες οντότητες
53.02 Δάνεια από συνδεδεμένες οντότητες
53.07 Αλλες υποχρεώσεις προς συνδεδεμένες οντότητες
56.01.02 Εξοδα χρήσεως δουλευμένα - συνδεδεμένες οντότητες
56.02.02 Εσοδα επόμενων χρήσεων - συνδεδεμένες οντότητες

Oμάδα 6: Εξοδα και ζημιές
60.05 Παροχές σε εργαζόμενους σε συνδεδεμένες οντότητες
63.04 Ζημιές από διάθεση - απόσυρση περιουσιακών στοιχείων σε συνδεδεμένες οντότητες
64.01.02 Αμοιβές για υπηρεσίες - συνδεδεμένες οντότητες
64.05.02 Ενοίκια - συνδεδεμένες οντότητες
64.13 Διάφορα λειτουργικά έξοδα από συνδεδεμένες οντότητες
65.02 Τόκοι δανείων από συνδεδεμένες οντότητες
67.05 Ασυνήθη έξοδα και ζημιές από συνδεδεμένες οντότητες
68.06 Προβλέψεις για συνδεδεμένες οντότητες

Oμάδα 7:Εσοδα και κέρδη
70.02.01 Πωλήσεις εμπορευμάτων σε συνδεδεμένες οντότητες
70.02.02 Επιστροφές πωλήσεων εμπορευμάτων σε συνδεδεμένες οντότητες
70.02.03 Εκπτώσεις πωλήσεων εμπορευμάτων σε συνδεδεμένες οντότητες
70.04.01 Πωλήσεις προϊόντων έτοιμων και ημιτελών σε συνδεδεμένες οντότητες
70.04.02 Επιστροφές προΪόντων έτοιμων και ημιτελών σε συνδεδεμένες οντότητες
70.04.03 Εκπτώσεις πωλήσεων προϊόντων έτοιμων και ημιτελών σε συνδεδεμένες οντότητες
70.06.01 Πωλήσεις λοιπών αποθεμάτων σε συνδεδεμένες οντότητες
70.06.03 Εκπτώσεις πωλήσεων λοιπών αποθεμάτων σε συνδεδεμένες οντότητες
70.08.01 Πωλήσεις υπηρεσιών σε συνδεδεμένες οντότητες
70.08.02 Επιστροφές πωλήσεων υπηρεσιών σε συνδεδεμένες οντότητες
70.08.03 Εκπτώσεις πωλήσεων υπηρεσιών σε συνδεδεμένες οντότητες
71.05 Αλλα λειτουργικά έσοδα από συνδεδεμένες οντότητες
72.03 Πιστωτικοί τόκοι από συνδεδεμένες οντότητες
75.04 Κέρδη από διάθεση μη κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων σε συνδεδεμένες οντότητες
79.02 Ασυνήθη έσοδα και κέρδη από συνδεδεμένες οντότητες

Επιπροσθέτως, για τους συναδέλφους που εξακολουθούν να τηρούν τα λογιστικά γεγονότα με βάση το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (ΕΓΛΣ), ο παρακάτω πίνακας απεικονίζει τους κυριότερους σχετικούς, με τα συνδεδεμένα πρόσωπα, λογαριασμούς.

Ομάδα 1: Πάγιο ενεργητικό
18.00 Συμμετοχές σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις
18.02 Μακροπρόθεσμες απαιτήσεις κατά συνδεδεμένων επιχειρήσεων σε ευρώ
18.03 Μακροπρόθεσμες απαιτήσεις κατά συνδεδεμένων επιχειρήσεων σε ΞΝ

Ομάδα 3: Απαιτήσεις και διαθέσιμα
33.11 Βραχυπρόθεσμες απαιτήσεις κατά συνδεδεμένων επιχειρήσεων σε Ευρώ
33.12 Βραχυπρόθεσμες απαιτήσεις κατά συνδεδεμένων επιχειρήσεων σε ΞΝ

Ομάδα 4: Καθαρή θέση - προβλέψεις - μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις
45.14 Μακροπρόθεσμες απαιτήσεις προς συνδεδεμένες επιχειρήσεις σε ευρώ
45.15 Μακροπρόθεσμες απαιτήσεις προς συνδεδεμένες επιχειρήσεις σε ΞΝ

Ομάδα 5: Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις
53.10 Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις προς συνδεδεμένες επιχειρήσεις σε ευρώ
53.11 Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις προς συνδεδεμένες επιχειρήσειςσε ΞΝ

Επισήμανση:
Ενα ακόμα σημαντικό στοιχείο, που τις περισσότερες φορές αποτελεί τον ακρογωνιαίο λίθο στη διαδικασία της τεκμηρίωσης, είναι η αναγκαία παρουσία κοστολόγησης πίσω από κάθε περίπτωση ενδοομιλικής συναλλαγής. Τι σημαίνει πρακτικά όμως αυτό;

Σχεδόν σε όλες τις μεθόδους τεκμηρίωσης, πλην ίσως από την μέθοδο συγκρίσιμης, μη ελεγχόμενης τιμής (CUP), που συνήθως έχει ως σημείο αναφοράς την τιμή (κατά απόλυτη αξία), χρησιμοποιείται κάποιος δείκτης περιθωρίου κέρδους (Μικτό, Ebitda, Rotc/NetCostPlus κ.ο.κ.) της υπό εξέταση συναλλαγής που στη συνέχεια τίθεται εν συγκρίσει με κάποιο εξωτερικό ή εσωτερικό αποδεκτό δείγμα. Στην πραγματικότητα δηλαδή, κάθε φορά απαιτείται κοστολόγηση της εκάστης συναλλαγής για να μπορέσει να διερευνηθεί και εν τέλει να επιβεβαιωθεί ή όχι αν ο επιλεγμένος δείκτης περιθωρίου κέρδους τηρεί την Αρχή Των Ίσων Αποστάσεων.
Επομένως, είναι προτιμότερο, σε συνδυασμό με την ορθή τήρηση των λογιστικών γεγονότων που αφορούν σε συνδεδεμένα πρόσωπα στους παραπάνω προτεινόμενους λογαριασμούς, να υπάρχει και ένας διαχωρισμός του κόστους ή/και των εξόδων που αφορούν στις υπό εξέταση ενδοομιλικές συναλλαγές. Επειδή είναι δεδομένο, ότι κατά τη διάρκεια της διαδικασίας τεκμηρίωσης, τέτοια στοιχεία θα είναι αναγκαίο να προσκομισθούν, θα πρέπει να έχει προβλεφθεί από το λογιστήριο της εκάστοτε επιχείρησης να τηρεί, είτε λογιστικά είτε εξωλογιστικά, ειδικά κέντρα κόστους για την εύκολη αναπαραγωγή αναφορών (reports) σχετικά με τις παραπάνω πληροφορίες.

14.2.3 Σε ποιές περιπτώσεις ενδοομιλικών συναλλαγών απαιτείται τεκμηρίωση:
Αρχικά, ανεξάρτητα από την ύπαρξη υποχρέωσης τεκμηρίωσης ή όχι, ενδοομιλική συναλλαγή θεωρείται οποιαδήποτε συναλλαγή λαμβάνει χώρα μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων. Στο Κεφάλαιο 6 (και υποενότητα 6.1) γίνεται πλήρης αναφορά στην επιμέρους κατηγοριοποίηση όλων των ενδοομιλικών συναλλαγών. Σημαντική επισήμανση στην παρούσα ενότητα αποτελεί το γεγονός ότι στις περιπτώσεις δανεισμού μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων, ως ενδοομιλική συναλλαγή προς τεκμηρίωση, λαμβάνεται υπόψη το ποσό των δεδουλευμένων τόκων που χρεώνεται/πιστώνεται και όχι το ποσό του κεφαλαίου επί του οποίου υπολογίστηκαν. Το ίδιο ισχύει και στις περιπτώσεις παροχής εγγυήσεων όπου λαμβάνεται υπόψη μόνο το ύψος των προμηθειών ή αμοιβών της εγγύησης.
Ειδικά για τις περιπτώσεις δανεισμού που αφορούν σε περιπτώσεις υποκεφαλαιοδότησης (Βλέπε αναλυτικά Κεφ. 12), οι δαπάνες τόκων δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, στο βαθμό που οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων υπερβαίνουν το 30% των φορολογητέων κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA). Ωστόσο, οι πλεονάζουσες δαπάνες τόκων που υπερβαίνουν το 30% του EBITDA, αναγνωρίζονται πλήρως ως εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες, εφόσον το ποσό των εγγεγραμμένων στα βιβλία καθαρών δαπανών τόκων δεν υπερβαίνει το ποσό των € 3.000.000 το χρόνο. Σε περίπτωση δε συνδεδεμένων επιχειρήσεων, όλα τα προαναφερόμενα εφαρμόζονται αφού προηγηθεί η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 50 (Ν.4172/2013) περί τήρησης της Αρχής Των Ίσων Αποστάσεων.
Ταυτόχρονα, ακόμα μία σημαντική επισήμανση αποτελεί η εξαίρεση από το πεδίο των ενδοομιλικών συναλλαγών των μερισμάτων που καταβάλλονται σε μετόχους καθώς και των αμοιβών που λαμβάνουν τα μέλη των Διοικητικών Συμβουλίων, και επομένως δεν εμπίπτουν ως αντικείμενο τεκμηρίωσης ενδοομιλικών συναλλαγών του φακέλου τεκμηρίωσης, και κατ επέκταση δεν αναφέρονται στο συνοπτικό πίνακα πληροφοριών.
Ως προς την υποχρέωση τεκμηρίωσης από την άλλη πλευρά, υπάρχουν 2 βασικές προϋποθέσεις. Οπως αναφέρεται, με τη βοήθεια και πρακτικών παραδειγμάτων, στο Κεφάλαιο 5 και στις υποενότητες 5.1 και 5.2, τόσο ο κύκλος εργασιών του εκάστου συνδεδεμένου μέρους, όσο και το ύψος των ενδοομιλικών συναλλαγών που αθροιστικά «συλλέγει» (πωλήσεις, αγορές, παροχές, λήψεις κ.ο.κ) καθορίζουν την ύπαρξη ή μη της υποχρέωσης τεκμηρίωσης. Συνοπτικά, υπενθυμίζουμε στην παρούσα ενότητα ότι υποχρέωση τεκμηρίωσης έχουν τα:
α) πρόσωπα με συναλλαγές ή μεταφορά λειτουργιών ανώτερες των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ ανά φορολογικό έτος και αθροιστικώς, όταν ο κύκλος εργασιών του υπόχρεου δεν υπερβαίνει τα πέντε (5) εκατομμύρια ευρώ ανά φορολογικό έτος, ή
β) πρόσωπα με συναλλαγές ή μεταφορά λειτουργιών ανώτερες των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ ανά φορολογικό έτος και αθροιστικώς, όταν ο κύκλος εργασιών του υπόχρεου υπερβαίνει τα πέντε (5) εκατομμύρια ευρώ ανά φορολογικό έτος.
Εξαίρεση στον παραπάνω κανόνα αποτελούν τα παρακάτω:
α) Τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες, τα οποία απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος (φορείς γενικής κυβέρνησης κλπ.) βάσει των διατάξεων του Ν.4172/2013 ή ειδικών διατάξεων νόμων, δεν έχουν υποχρέωση τεκμηρίωσης των συναλλαγών τους με συνδεδεμένα πρόσωπα, και
β) τα φυσικά πρόσωπα δεν θεωρούνται υπόχρεα για την κατάρτιση Φακέλου Τεκμηρίωσης και υποβολή Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών. Από την πλευρά όμως των νομικών προσώπων και των νομικών οντοτήτων, όπως αυτά ορίζονται στις περιπτώσεις γ και δ του άρθρου 2 του ν.4172/2013, υφίστανται οι παραπάνω υποχρεώσεις και για τις συναλλαγές τους με φυσικά πρόσωπα, ανεξάρτητα εάν αυτά ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα.

14.2.4 Ποια είναι η διαδικασία γνωστοποίησης των ενδοομιλικών συναλλαγών;
Οπως αναφέρεται αναλυτικά στο Κεφάλαιο 7 καθώς επίσης και στις υποενότητες 7.1, 7.2, 7.3 και 7.4, τα συνδεδεμένα πρόσωπα έχουν τρεις βασικές υποχρεώσεις γνωστοποίησης/τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών τους: α) Φάκελος Τεκμηρίωσης Τιμών Ενδοομιλικών Συναλλαγών, β) Συνοπτικός Πίνακας Πληροφοριών και γ) Εκθεση Ανά Χώρα (CbCR). Εξαιρώντας στην παρούσα ενότητα την Εκθεση ανά Χώρα (όπως έχει προαναφερθεί αναφέρεται σε ΠΕ Ομίλους με ενοποιημένα έσοδα > 750 εκ. €, υποενότητα 7.3), ο Φάκελος Τεκμηρίωσης καταρτίζεται έως τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, και συνοδεύεται από το Συνοπτικό Πίνακα Πληροφοριών, ο οποίος υποβάλλεται ηλεκτρονικά στη φορολογική διοίκηση μέσα στην ίδια προθεσμία.
Οπως έχει επίσης ήδη αναφερθεί, η ταύτιση της καταληκτικής ημερομηνίας κατάρτισης του φακέλου τεκμηρίωσης, με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και κατ επέκταση με την σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων δεν είναι καθόλου τυχαία. Από την παραπάνω ανάλυση (βλέπε Κεφ. 8), καθίσταται σαφές ότι η διαδικασία κατάρτισης του φακέλου τεκμηρίωσης πρέπει να υλοποιείται παράλληλα, τόσο με τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όσο και με την συμπλήρωση της φορολογικής δήλωσης, γιατί νομοτελειακά, η ολοκλήρωση της κάθε ενδιάμεσης επιμέρους εργασίας, αποτελεί αναγκαίο κομμάτι ολοκλήρωσης των υπολοίπων (του συνόλου) εργασιών.

14.2.5 Ποιες αλλαγές στα έντυπα (Ε3,Ν) αφορούν στις ενδοομιλικές συναλλαγές;
Στο έντυπο Ε3, στον Πίνακα Β (ενότητες 037 και 038) απαιτείται η καταγραφή τόσο των συνδεδεμένων μερών της υπόχρεης εταιρείας, όσο και των στοιχείων των μετόχων των ανωνύμων εταιρειών (μη εισηγμένων). Επίσης, στον πίνακα Θ (κωδικοί 671 και 672) συμπληρώνονται οι σχετικές πληροφορίες των νομικών προσώπων που ανήκουν σε ομίλους πολυεθνικών επιχειρήσεων, για τους οποίους υφίσταται υποχρέωση υποβολής Εκθεσης ανά Χώρα.
Στον πίνακα Ζ2 (Σύνολο εξόδων), (κωδικοί 185 (001-002), 285 (001-002), 385 (001-002), 485 (001-002) και 585 (001-002)), συμπληρώνονται οι σχετικές αξίες των προμηθειών διαχείρισης ημεδαπής - αλλοδαπής (management fees) και των δαπανών από συνδεδεμένες επιχειρήσεις.
Στο πίνακα φορολογικής αναμόρφωσης, στην κατηγορία (α/α) 17 (κωδικός 2015) αναγράφεται το ποσό των μη εκπιπτόμενων δαπανών τόκων που απορρέουν από περιπτώσεις υποκεφαλαιοδότησης.
Στο έντυπο Ν, στο νέο κωδικό 446, θα αναγράφεται πλέον η διαφορά των κερδών που πρέπει να συμπεριληφθεί στα αποτελέσματα του νομικού προσώπου, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 50 του ν.4172/2013, προκειμένου να τηρηθεί η Αρχή Των Ίσων Αποστάσεων. (Αναλυτική αναφορά και οδηγίες συμπλήρωσης στο Κεφάλαιο 10).
Οι μέθοδοι τεκμηρίωσης των ενδοομιλικών συναλλαγών διακρίνονται σε δύο κύριες κατηγορίες: α) τις παραδοσιακές μεθόδους και β) τις συναλλακτικές μεθόδους (κέρδους). Σε ολόκληρο το Κεφάλαιο 4 γίνεται εκτενής αναφορά και ανάλυση όλων των μεθόδων τεκμηρίωσης, με αναλυτικά παραδείγματα. Η παρούσα υποενότητα σκοπό έχει να παρουσιάσει τα κυριότερα θεωρητικά στοιχεία των μεθόδων τεκμηρίωσης, στο βαθμό που ο συνάδελφος λογιστής-φοροτεχνικός θα πρέπει να γνωρίζει, κατά τη διάρκεια της συνεργασίας του με τον υπεύθυνο κατάρτισης του φακέλου τεκμηρίωσης.

Παραδοσιακές Μέθοδοι

Οι παραδοσιακές μέθοδοι είναι:
α) Συγκρίσιμη, μη Ελεγχόμενη Τιμή: Η μέθοδος Συγκρίσιμης, Μη Ελεγχόμενης Τιμής συγκρίνει την τιμή που χρεώνεται για την παράδοση αγαθών ή υπηρεσιών σε μια ελεγχόμενη συναλλαγή με την τιμή που χρεώνεται για την παράδοση αγαθών ή υπηρεσιών σε μια συγκρίσιμη μη ελεγχόμενη συναλλαγή που έλαβε χώρα υπό συγκρίσιμες συνθήκες.
β) Μέθοδος Κόστους Συν Κέρδος: Η μέθοδος Κόστους Συν Κέρδος ξεκινά από το κόστος που προκύπτει σε μια ελεγχόμενη συναλλαγή για τα μεταβιβαζόμενα αγαθά ή τις παρεχόμενες υπηρεσίες προς έναν ανεξάρτητο αγοραστή. Κατόπιν, ένα κατάλληλο ποσοστό προστίθεται στο κόστος αυτό ώστε να διαμορφωθεί ένα κατάλληλο μικτό κέρδος για τις επιτελούμενες λειτουργίες, τους αναλαμβανόμενους κινδύνους, τα χρησιμοποιηθέντα περιουσιακά στοιχεία και τις συνθήκες της αγοράς.
Ο μαθηματικός τύπος που εκφράζει την ορθή ενδοομιλική τιμή μέσα από τη συνθήκη της συγκεκριμένης μεθόδου είναι:
TP = COGS * (1 + cost plus mark-up), όπου:
- TP= η τιμή ενδοομιλικής συναλλαγής
- COGS= το κόστος πωληθέντων (cost of goods sold)
- Cost Plus (Mark-Up) = το περιθώριο μικτού κέρδους επί κόστους, που ορίζεται ως ο λόγος του μικτού κέρδους προς το κόστος πωληθέντων.
γ) Μέθοδος Τιμής Μεταπώλησης: Η μέθοδος της τιμής μεταπώλησης προσεγγίζει την τιμή ενός προϊόντος, την οποία μία συνδεδεμένη επιχείρηση χρεώνει σε έναν ανεξάρτητο πελάτη (δηλ. την τιμή μεταπώλησης) για να προσδιορίσει ένα πραγματικό μικτό περιθώριο το κόστος του οποίου προέρχεται από μία άλλη συνδεδεμένη επιχείρηση.
Η εξίσωση που εκφράζει τη συνθήκη της συγκεκριμένης μεθόδου είναι:
TP = RSP x (1-GPM), όπου:
- TP = η τιμή ενδοομιλικής συναλλαγής
- RSP = η τιμή μεταπώλησης (resale price) σε ανεξάρτητους πελάτες και
- GPM = το περιθώριο μικτού κέρδους (gross profit margin). Το μικτό κέρδος ορίζεται ως η διαφορά μεταξύ των καθαρών πωλήσεων και του κόστους πωληθέντων. Το μικτό περιθώριο εκφράζεται ως ο λόγος του μικτού κέρδους προς τις πωλήσεις.


Συναλλακτικές Μέθοδοι (Κέρδους)

Οι συναλλακτικές μέθοδοι (Κέρδους) είναι:

α) Μέθοδος Καθαρού Συναλλακτικού Περιθωρίου Κέρδους: Η μέθοδος Καθαρού Συναλλακτικού Περιθωρίου εξετάζει το περιθώριο καθαρού κέρδους (είτε επί του κόστους, είτε επί των πωλήσεων) μιας ελεγχόμενης συναλλαγής σε σύγκριση με μία μη ελεγχόμενη συναλλαγή.
Ενδεικτικά, και όχι περιοριστικά, οι κρισιμότεροι δείκτες που, δυνητικά και υπό προϋποθέσεις, μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την επαλήθευση της Αρχής των Ίσων Αποστάσεων μέσω της συγκεκριμένης μεθόδου, παρουσιάζονται στον παρακάτω πίνακα:

Δείκτες Κερδοφορίας (PLIs= profit level indicators)
Απόδοση Ενεργητικού (ROA): Λειτουργικά κέρδη προς τα λειτουργικά στοιχεία ενεργητικού (συνήθως μόνο τα ενσώματα στοιχεία ενεργητικού)
Απόδοση Απασχολούμενων Κεφαλαίων (ROCE): Λειτουργικά κέρδη προς τα απασχολούμενα κεφάλαια, τα οποία συνήθως υπολογίζονται ως το συνολικό ενεργητικό μείον τα ταμειακά διαθέσιμα και τις επενδύσεις
Λειτουργικό Περιθώριο (OM): Λειτουργικά κέρδη προς τις πωλήσεις
Απόδοση επί του συνολικού κόστους (ROTC/NetCostPlus): Λειτουργικά κέρδη προς το συνολικό κόστος
Απόδοση επί του κόστους πωληθέντων αγαθών: Μικτό κέρδος προς το κόστος πωληθέντων
Δείκτης Berry: Μικτό κέρδος προς τα λειτουργικά έξοδα

β) Μέθοδος Επιμερισμού Του Κέρδους: Η μέθοδος Επιμερισμού Κέρδους εφαρμόζεται συνήθως όταν και οι δύο πλευρές της ελεγχόμενης συναλλαγής συνεισφέρουν σημαντικούς πόρους ή/και άυλα περιουσιακά στοιχεία. Το κέρδος σε αυτές τις περιπτώσεις θα πρέπει να διαιρεθεί όπως αναμένεται σε μια σχέση κοινής επιχειρηματικής δράσης. Με απλά λόγια, το κάθε μέρος δύναται να πάρει το ποσοστό του κέρδους που του «επιτρέπει» ο βαθμός συνεισφοράς του επί του συνόλου.
Υπάρχουν δύο υποκατηγορίες μεθόδων για την κατανομή των κερδών μεταξύ συνδεδεμένων επιχειρήσεων: α) η μέθοδος ανάλυσης συνεισφοράς (Contribution Profit Split Method - CPSM) και β) η μέθοδος υπολειμματικής ανάλυσης (Residual Profit Split Method - RPSM). Σύμφωνα με την ανάλυση συνεισφοράς, τα συνδυασμένα κέρδη από τις ελεγχόμενες συναλλαγές κατανέμονται μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων, βάσει της σχετικής αξίας των λειτουργιών που επιτελούνται από τις συνδεδεμένες επιχειρήσεις που εμπλέκονται στις ελεγχόμενες συναλλαγές, ενώ σύμφωνα με την υπολειμματική ανάλυση, τα συνδυασμένα κέρδη από τις ελεγχόμενες συναλλαγές κατανέμονται σε δύο στάδια μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων: (α) με χορήγηση επαρκών κερδών για κάθε επιχείρηση ώστε να παρέχεται μια βασική πραγματική αγοραία ανταμοιβή για συνήθεις δραστηριότητες και (β) με κατανομή του υπολειμματικού κέρδους μεταξύ των συνδεδεμένων επιχειρήσεων.
Σημαντική επισήμανση στην παρούσα ενότητα, αποτελεί η διαδικασία επιλογής της κατάλληλης μεθόδου τεκμηρίωσης για κάθε ενδοομιλική συναλλαγή. Το σίγουρο είναι ότι ορθολογικά, δεν επιλέγεται μία μέθοδος με βάση τα πιθανά επιθυμητά αποτελέσματα. Αντίθετα, πρέπει να υπάρχει μια ισχυρή και αντικειμενική αιτιολόγηση για την απόρριψη μίας μεθόδου ή/και την επιλογή κάποιας άλλης. Σε αυτό το στάδιο, η πιθανή ύπαρξη ή όχι συγκριτικών στοιχείων, οι όμοιες συνθήκες, η ύπαρξη ή όχι επιτελούμενων λειτουργιών και αναλαμβανόμενων κινδύνων των συνδεδεμένων μερών, είναι μερικές μόνο από τις προϋποθέσεις που θα πρέπει να ερευνώνται διεξοδικά. Σε κάθε περίπτωση είναι προφανές ότι η επιλογή της εκάστης μεθόδου με εσφαλμένα κριτήρια, μπορεί να οδηγήσει σε απόρριψη ολόκληρης της τεκμηρίωσης.

14.2.7 Ποιά τα πρόστιμα επί ενδοομιλικών συναλλαγών;
Τα σχετικά πρόστιμα για τις παραβάσεις των υποχρεώσεων επί ενδοομιλικών συναλλαγών (Βλέπε αναλυτικά Κεφ. 9) διακρίνονται πλέον στις κάτωθι 5 κατηγορίες:
α) Εκπρόθεσμη υποβολή Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών (ΣΠΠ): 1/1000 των συναλλαγών του υπόχρεου φορολογουμένου για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης. Περιορισμός: 500 έως 2.000 ευρώ.
β) Εκπρόθεσμη υποβολή Τροποποιητικού Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών (ΣΠΠ): Με την προϋπόθεση ότι η τροποποίηση επιφέρει μεταβολές στα συνολικά ποσά των συναλλαγών πάνω από 200.000 ευρώ, 1/1000 των συναλλαγών του υπόχρεου φορολογουμένου για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης. Περιορισμός: 500 έως 2.000 ευρώ.
γ) Μη υποβολή Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών (ΣΠΠ): 1/1000 των συναλλαγών για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης. Περιορισμός: 2.500 έως 10.000 ευρώ.
δ) Υποβολή ανακριβούς ή ατελούς Συνοπτικού Πίνακα Πληροφοριών (ΣΠΠ): 1/1000 των συναλλαγών του υπόχρεου φορολογουμένου για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης. Το εν λόγω πρόστιμο υπολογίζεται επί των ποσών που αφορά η ανακρίβεια και επιβάλλεται μόνο αν η ανακρίβεια αφορά ποσοστό μεγαλύτερο του 10% των συνολικών συναλλαγών για τις οποίες υπήρχε υποχρέωση τεκμηρίωσης. Περιορισμός: 500 έως 2.000 ευρώ.

ε) Εκπρόθεσμη ή/και μη διάθεση του φακέλου τεκμηρίωσης στη Φορολογική Διοίκηση:

Διακρίνονται τέσσερις (4) βασικές περιπτώσεις:
1. Ο φάκελος παραδίδεται έως και την 30ή ημέρα από την ημέρα κοινοποίησης της σχετικής πρόσκλησης. Δεν επιβάλλεται πρόστιμο.
2. Ο φάκελος παραδίδεται στο χρονικό διάστημα μεταξύ της 31ης ημέρας και της 60ής ημέρας από την κοινοποίηση της σχετικής πρόσκλησης. Επιβάλλεται πρόστιμο αξίας 5.000 ευρώ.
3. Ο φάκελος παραδίδεται στο χρονικό διάστημα μεταξύ της 61ης ημέρας και της 90ής ημέρας από την κοινοποίηση της σχετικής πρόσκλησης. Επιβάλλεται πρόστιμο αξίας 10.000 ευρώ.
4. Ο φάκελος παραδίδεται πέραν της 90ής ημέρας από την κοινοποίηση της σχετικής πρόσκλησης. Επιβάλλεται πρόστιμο αξίας 20.000 ευρώ. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που τελικά ο φάκελος τεκμηρίωσης δεν τεθεί στη διάθεση της Φορολογικής Διοίκησης.

__________________________________
(*) Το άρθρο αυτό αποτελεί απόσπασμα από το βιβλίο των Κ.Ι.Νιφορόπουλου και Κ.Ν. Ντρούκα «ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΕΣ ΣΥΝΑΛΛΑΓΕΣ-ΘΕΩΡΙΑ ΚΑΙ ΠΡΑΞΗ» που κυκλοφορεί από τις εκδόσεις ΡΙΟΛΟΣ.


Α.Υ.Ο. Α.1404/30.10.2019
Χορήγηση επιδόματος πετρελαίου θέρμανσης για την χειμερινή περίοδο 2019/2020 και καθορισμός του ύψους, των δικαιούχων, των προϋποθέσεων και της διαδικασίας χορήγησης αυτού
Απόφ. Α.Α.Δ.Ε. Α. 1419/12.11.2019
Τύπος και περιεχόμενο της πράξης εκτιμώμενου προσδιορισμού του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.) νομικών προσώπων και οντοτήτων.
Εγκ. Α.Α.Δ.Ε. Ε. 2188/04.11.2019
Προϋποθέσεις για τη μη απώλεια του προγράμματος ρύθμισης τμηματικής καταβολής οφειλών του άρθρου 61 του ν. 4446/2016
Εγκ. Α.Α.Δ.Ε. Ε. 2189/06.11.2019
Γνωστοποίηση της τιμής ελαιολάδου ελαιοκομικού έτους 2019-2020, για την εφαρμογή των διατάξεων της εισφοράς δακοκτονίας
Απόφ. Α.Α.Δ.Ε. Α. 1413/04.11.2019
Διαδικασία διενέργειας κατά προτεραιότητα μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. από το γραφείο σε περιπτώσεις που διαπιστώνονται παραβάσεις μη έκδοσης ή έκδοσης ανακριβούς φορολογικού στοιχείου/λογιστικού αρχείου (παραστατικού)
Περισσότερα »
Θέματα που θα μας απασχολούν όλο τον χρόνο
Στατιστικά κατώφλια έτους 2019 (Intrastat)



Επιμέλεια:Χρήστος Ν. Τότσης
Νικόλαος Χρ. Τότσης
Ειδήσεις - Κρίσεις - Σχόλια
Αρθρο του Χρήστου Ν. Τότση
Κοινοί και αδιαίρετοι ή ενωμένοι λογαριασμοί. (Απαλλαγές από το φόρο κληρονομιών)
Αρθρο του Μιλτιάδη Κ. Λεοντάρη
Εταιρικοί Μετασχηματισμοί (Μετατροπές – Συγχωνεύσεις – Διασπάσεις – Ν. 4601/2019)
Αρθρο του Γεωργίου Στ. Αληφαντή
Διανομή κερδών και φορολογικές ζημιές
Αρθρο του Αντωνίου Α. Νασόπουλου
Μετατροπή Ο.Ε. και Ε.Ε. σε Ι.Κ.Ε.
Αρθρο του Γιώργου Δαλιάνη - Νίκης Χατζοπούλου
Επανέλεγχος ελεγμένων φορολογικών υποθέσεων
Αρθρο του Δημητρίου Κ. Αδαμόπουλου
Τέλος χαρτoσήμου επί συμβιβασμού
Αρθρο του Χαράλαμπου Τσούση
Γενικός Αντικαταχρηστικός Κανόνας άρθρου 38 ΚΦΔ
Αρθρο του Γιώργου Δαλιάνη
Φορολογικοί έλεγχοι: Ποια έγγραφα από το αρχείο θα χρειαστεί να προσκομίσετε
Αρθρο της Τζένης Πάνου
Xαρτόσημο στα άτυπα δάνεια ιδιωτών
Περισσότερα »
ΚΑΛΑΘΙ ΑΓΟΡΑΣ
Το καλάθι είναι άδειο