ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΟ ΣΗΜΕΙΩΜΑ
Η Διασύνδεση των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (ΕΛΠ) με τις διατάξεις της Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) και τις διαδικαστικές διατάξεις προσδιορισμού και είσπραξης των φορολογικών εσόδων όπως αυτές συγκεντρώθηκαν και κωδικοποιήθηκαν στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ) αποτελεί εκπαιδευτικό πρόγραμμα το οποίο διδάσκεται από την Μονάδα Εξ Αποστάσεως Εκπαίδευσης του Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών με διδάσκοντα τον συγγραφέα των σημειώσεων. Σκοπός του προγράμματος είναι η υποβοήθηση των εκπαιδευόμενων στην απόκτηση ουσιαστικών γνώσεων σε ότι αφορά το φορολογικό χειρισμό λογιστικών θεμάτων, με βάση το διαμορφωμένο νομικό πλαίσιο λειτουργίας των επιχειρήσεων, τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ) και τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ).
Οι σημειώσεις αυτές αποτελούν συνοπτική παρουσίαση των θεμάτων που αναπτύσσονται και έχουν γραφεί ειδικά για τις ανάγκες δημοσίευσης του εν λόγω άρθρου.
Η ύλη έχει ενημερωθεί σύμφωνα με τις διατάξεις των ΕΛΠ (Ν. 4308/2014) «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α 251/24.11.2014), όπως ισχύει μετά τους Ν. 4316/2014 (38), Ν 4336/2015 (38), Ν 4337/2015 (38), Ν 4410/2016 (1, 2, 3, 13, 32, 37), Ν 4446/2016 (12), Ν 4472/2017 (12) Ν 4484/2017 (8) και Ν 4591/2019 (8).

Διάγραμμα Υλης
- Σύνδεση ΕΛΠ (ν. 4308/14) με:
α) Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/13), και
β) Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/13)
- Φορολογική συμμόρφωση με ρυθμίσεις των ΕΛΠ

ΠΙΝΑΚΑΣ ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΩΝ
Εισαγωγικό σημείωμα
Κεφάλαιο 1: Φορολογικά θέματα στην εφαρμογή των ΕΛΠ
1.1 Εισαγωγή
1.2 Υποχρέωση για ορθή εφαρμογή των ΕΛΠ – Συνέπειες μη συμμόρφωσης
1.2.1 Απαίτηση για ορθή εφαρμογή λογιστικού πλαισίου και αξιόπιστο λογιστικό σύστημα (Αρθρο 13 ΚΦΔ)
1.2.2 Στοιχεία και πληροφορίες σε ξένη Γλώσσα
1.2.3 Επιβολή προστίμου για διαδικαστικές παραβάσεις (Αρθρο 54 ΚΦΔ)
1.2.4 Τήρηση Αξιόπιστου Λογιστικού Συστήματος
1.2.5 Ειδικές Απαλλαγές Εξαιρέσεις από την τήρηση λογιστικών βιβλίων
1.2.6 Αναστολή λειτουργίας και χρηματική κύρωση για μη έκδοση παραστατικών πώλησης
1.2.7 Χρήση έμμεσων τεχνικών
1.3 Υποχρέωση υποβολής πληροφοριακών δεδομένων - κυρώσεις
1.3.1 Υποβολή συγκεντρωτικών στοιχείων πελατών και προμηθευτών (ΜΥΦ)
1.3.2 Πληροφορίες που παρέχονται από τον φορολογούμενο προς την Φορολογική Διοίκηση
1.3.3 Πληροφορίες που πρέπει να παρέχονται από τις τράπεζες προς την Φορολογική Διοίκηση
1.3.4 Πληροφορίες που πρέπει να παρέχονται από τρίτους προς την Φορολογική Διοίκηση
1.3.5 Διαφύλαξη αχρησιμοποίητων θεωρημένων βιβλίων και στοιχείων – διοικητικές κυρώσεις
1.3.6 Απώλεια ή η μη διαφύλαξη μη χρησιμοποιηθέντων θεωρημένων βιβλίων και στοιχείων
1.3.7 Παρεμπόδιση Ελέγχου
1.4 Χρόνος τιμολόγησης και χρόνος φορολόγησης
1.4.1 Χρόνος έκδοσης τιμολογίων (άρθρο 11 ν. 4308/14)
1.4.2 Χρόνος έκδοσης στοιχείων λιανικής πώλησης (άρθρο 13 ν. 4308/14)
1.4.3 Χρόνος κτήσης εισοδήματος - Αρθρο 8 ν.4172/2013
1.5 Εκπτώσεις χορηγούμενες σε επόμενες περιόδους
1.6 Πιστωτικό τιμολόγιο για διαφορές που σχετίζονται με ΦΠΑ
1.7 Υποκείμενες σε παρακράτηση φόρου αμοιβές
1.7.1 Χρόνος παρακράτησης
1.7.2 Συντελεστής φόρου παρακράτησης αμοιβών
1.7.3 Χρόνος υποβολής δήλωσης απόδοσης παρακρατηθέντος φόρου επί των αμοιβών
1.8 Πρόστιμα για διαδικαστικές παραβάσεις
1.8.1 Μη έκδοση, ανακριβής έκδοση ή λήψη ανακριβών φορολογικών στοιχείων, για πράξεις που δεν επιβαρύνονται σε Φ.Π.Α.
1.8.2 Διακίνηση αποθεμάτων χωρίς παραστατικά διακίνησης
1.8.3 Υποχρέωση παρακολούθησης αποθεμάτων ανά αποθηκευτικό χώρο
1.8.4 Μη συμμόρφωση με τις υποχρεώσεις της παρ. 3 του άρθρου 20 του ν. 3842/2010
1.8.5 Επανάληψη της ίδιας παράβασης και διαπίστωσή της σε νέο φορολογικό έλεγχο
1.9 Πρόστιμα για παρεμβάσεις σε φορολογικούς μηχανισμούς
1.9.1 Παραβίαση ή παραποίηση ή επέμβαση στη λειτουργία των ΦΗΜ
1.9.2 Εκδοση στοιχείων λιανικής πώλησης χωρίς τη χρήση ή με τη χρήση μη εγκεκριμένου ΦΗΜ
1.9.3 Εκδοση δελτίων και αποδείξεων από το Ολοκληρωμένο Σύστημα Ελέγχου Εισροών - Εκροών, χωρίς τη χρήση εγκεκριμένου μοντέλου μηχανισμού σήμανσης
1.9.4 Μη διαφύλαξη του βιβλιαρίου συντήρησης και επισκευών ΦΗΜ


ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1
Φορολογικά θέματα στην εφαρμογή των ΕΛΠ

1.1 Εισαγωγή

Ο νόμος 4308/2014 ευρύτατα γνωστός ως Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ) (αποτελούμενος από οκτώ κεφάλαια, σαράντα άρθρα και τέσσερα παραρτήματα) ενσωματώνει με πληρότητα και ορθότητα στο εσωτερικό δίκαιο τις λογιστικές διατάξεις της Οδηγίας 34/2013/ΕΕ και υλοποιεί την περαιτέρω απλοποίηση του Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (ΚΦΑΣ) του ν. 4093/2012.
Το νομοθέτημα πρωταρχικά στόχευσε στην ενοποίηση, συμπλήρωση και εκσυγχρονισμό των λογιστικών κανόνων της χώρας, ώστε να δημιουργηθεί ένα ολοκληρωμένο και λειτουργικό λογιστικό-ρυθμιστικό πλαίσιο για τις επιχειρήσεις και λοιπές υποκείμενες οντότητες. Κατά κοινή δε ομολογία και παρά την κρητική η οποία ασκήθηκε αρχικά, αποτέλεσε ένα σημαντικό βήμα εκσυγχρονισμού και απλοποίησης του ελληνικού λογιστικού πλαισίου, στη βάση της ευρωπαικής Οδηγίας 2013/34/ΕΕ κυρίως όσον αφορά το σχέδιο λογαριασμών και την ελυθερία την οποία επιτρέπει σύμφωνα και με την διεθνή πρακτική στις επιχειρήσεις να οργανώσουν την λογιστική τους λειτουργία και την τήρηση των λογιστικών τους αρχείων σύμφωνα με τις εσωτερικές οργανωτικές τους ανάγκες, εκμεταλευόμενες ταυτόχρονα τις τεχνολογικές εξελίξεις.
Η εφαρμογή του εν λόγω πλαισίου καταπολεμά τη λογιστική πολυνομία και υπηρετεί την ανάγκη για διαφάνεια, αξιοπιστία και συγκρισιμότητα της χρηματοοικονομικής πληροφόρησης, συνθήκες που συμβάλλουν στην ανάπτυξη των επιχειρήσεων και στην ομαλή λειτουργία της αγοράς. Ταυτ οχρονα δε έχει ληφθεί ιδιαίτερη μέριμνα για την εφαρμογή της αρχής της «προτεραιότητας στις μικρές επιχειρήσεις» της Ευρωπαϊκής Ενωσης για τη μείωση του διοικητικού κόστους τους.
Ετσι στα πλαίσια των ΕΛΠ δεν επιβάλλονται υποχρεωτικοί κωδικοί λογαριασμών αλλά το σχέδιο λογαριασμών καθίσταται υποχρεωτικό μόνο όσον αφορά την ονοματολογία, τον βαθμό ανάλυσης και συγκέντρωσης καθώς και το περιεχόμενο τους ενώ παρέχεται η δυνατότητα οι οντότητες εαν το επιθυμούν να συνεχίσουν χρησιμοποιούν το σχέδιο του Ε.Γ.Λ.Σ. με τις απαραίτητες προσαρμογές εφόσον απαιτούνται.
Στον αντίποδα των εξελίξεων του λογιστικού κανονιστικού πλαισίου, η ψήφιση του νόμου ν. 4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος - ΚΦΕ) που τέθηκε σε ισχύ την 01.01.2014 εκσυγχρόνισε σε σημαντικό βαθμό το υφιστάμενο νομοθετικό πλαίσιο που αφορά τη φορολογία φυσικών αλλά και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Επίσης σε μεγάλο βαθμό επήλθε η εναρμόνιση της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας με τις διεθνείς εξελίξεις και ιδιαίτερα με το πλαίσιο που θέτουν ο Οργανισμός Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) και οι Διεθνείς Συμβάσεις.
Επίσης με τον νόμο 4174/2013 εισήχθησαν διαδικαστικές φορολογικές διατάξεις και δημιουργήθηκε ένα ενιαίο πλαίσιο διατάξεων, με το οποίο ρυθμίζονται τα θέματα διαδικασίας βεβαιώσεως και εισπράξεως των φόρων καθώς και καθορίζονται κυρώσεις στις περιπτώσεις παραβιάσεων των σχετικών φορολογικών διατάξεων. Τονίζεται ότι τα θέματα αυτά εφεξής ρυθμίζονται και κωδικοποιόυνται σε έναν ενιαίο νόμο, εν αντιθέσει με το παρελθόν όπου οι σχετικές διατάξεις ήταν διάσπαρτες σε πολλά διαφορετικά νομοθετήματα όπως π.χ. Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος, ο Κώδικας ΦΠΑ, ο νόμος για το φορολογικό ποινολόγιο 2523/1997, και ο κώδικας είσπραξης δημοσίων εσόδων ΚΕΔΕ.
Σημειώνεται ότι ο ΚΦΕ, που διαδέχθηκε το ν. 2238/1994, μαζί με τον ν. 4174/13 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας - ΚΦΔ) και, κατά περίπτωση τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ) ή τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ), συνθέτουν το βασικό πλαίσιο λειτουργίας των επιχειρήσεων στη χώρα, σε συνδυασμό με την εμπορική νομοθεσία όπως και αυτή πρόσφατα αναμορφώθηκε και ισχύει (ν. 4548/2018, ν. 3190/1955 όπως ισχύει μετά την τροποποιήση του με τον ν. 4541/2018, ν. 4072/2012 όπως ισχύει), και τους αναπτυξιακούς νόμους 1297/72, 2166/93, 4399/2016, 4601/2019κτλ.
Βασικός σκοπός και ιδιαίτερη δε φιλοδοξία του νέου κανονιστικού πλαισίου παραμένει η αρμονική λειτουργία, υποστηρικτικά και συμπληρωματικά, με τους κανόνες των ΕΛΠ αλλά και τα ΔΠΧΑ, με επικέντρωση στην οικονομική ουσία (economic substance) και όχι στον τύπο (substance over form approach).

1.2 Υποχρέωση για ορθή εφαρμογή των ΕΛΠ – Συνέπειες μη συμμόρφωσης

Το κανονιστικό πλαίσιο λειτουργίας των επιχειρήσεων αποτελείται από:
α) Τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ – ν. 4308/14) ή, κατά περίπτωση τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (ΔΠΧΑ) – Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (ΔΛΠ)
β) Τη φορολογική νομοθεσία, δηλαδή τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ – ν. 4172/13) και τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ – ν. 4174/13), και
γ) Τη νομοθεσία που διέπει τη λειτουργία των εμπορικών επιχειρήσεων (ν. 4548/2018, ν. 3190/1955, ν. 4072/2012 κ.λπ.).
Τόσο η εμπορική όσο και η φορολογική νομοθεσία απαιτούν την ορθή τήρηση του εφαρμοστέου λογιστικού πλαισίου. Ειδικά σε ότι αφορά τη φορολογική νομοθεσία έχουν τεθεί σε ισχύ οι παρακάτω ρυθμίσεις οι οποίες κάνουν ευθεία αναφορά στην ορθή εφαρμογή των κανόνων του λογιστικού πλαισίου και συνεπάγονται σημαντικές συνέπειες σε περίπτωση αποκλίσεων.
Υπάρχουν δε τρεις σχετικές αναφορές στη φορολογική νομοθεσία.

1.2.1 Απαίτηση για ορθή εφαρμογή λογιστικού πλαισίου και αξιόπιστο λογιστικό σύστημα (Αρθρο 13 ΚΦΔ)

Με το άρθρο 13 του ΚΦΔ επιβάλεται, ως γενική υποχρέωση για τα πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, η τήρηση αξιόπιστου λογιστικού συστήματος χωρίς να επιβάλλονται νέες υποχρεώσεις πέρα από αυτές που απορρέουν από τον ν. 4308/14, πλην όμως αποσαφηνίζεται ότι η μή τήρηση των σχετικών υποχρεώσεων των ΕΛΠ αποτελεί και παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας.
Υπενθυμίζεται δε ότι με το άρθρο 5 παρ. 2 του ν. 4308/2014 η προυπόθεση της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος εκπληρώνεται εφόσον τα λογιστικά αρχεία:
α) Τηρούνται με τάξη, πληρότητα και ορθότητα ως προς τον εντοπισμό, την καταγραφή και την επεξεργασία των λογιστικών δεδομένων που προκύπτουν από τις συναλλαγές και τα γεγονότα της οντότητας β) Συμμορφώνονται προς τις απαιτήσεις του νόμου περί ΕΛΠ γ) Υποστηρίζουν τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με τις απαιτήσεις του νόμου περί ΕΛΠ.
Συγκεκριμένα σύμφωνα τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 13 του Ν.4174/2013, οι οποίες ισχύουν από 1/1/2014, κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί βιβλία και στοιχεία που απεικονίζουν πλήρως τις συναλλαγές της επιχείρησης, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην Ελληνική νομοθεσία για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία (ΠΟΛ.1023/20.1.2014). Είναι σημαντικό ότι κατά τη γραμματική του διατύπωση, το εν λόγω άρθρο, ευθυγραμμιζόμενο με ανάλογη διάταξη του ν. 4308/14, ορίζει ότι για την εφαρμογή των διατάξεων του νέου φορολογικού νόμου, το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ότι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους. Συνεπώς, φαίνεται ότι, κατά τη διατύπωση του νόμου, στόχος του φορολογικού νομοθέτη, είναι η διακρίβωση της ουσίας σε ότι αφορά το φορολογικό αντικείμενο και όχι τυπικές παραβάσεις άνευ ουσιαστικού περιεχομένου.
Σημειώνεται ότι σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν συμμορφώνεται με κάθε υποχρέωση σχετική με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων όπως ορίζει το άρθρο 13 του ν. 4174/13 επιβάλλεται (αυτοτελές) πρόστιμο το οποίο ορίζεται στο άρθρο 54 παρ. η του Ν.4174.
Επιπλέον όπως ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.4174, σε συνδυασμό με το άρθρο 7 του ν. 4308, ο υπόχρεος σε τήρηση λογιστικών αρχείων (1) , οφείλει να διαφυλάσσει τα λογιστικά αρχεία, τους φορολογικούς ηλεκτρονικούς μηχανισμούς, τις φορολογικές μνήμες και τα αρχεία που δημιουργούν οι φορολογικοί ηλεκτρονικοί μηχανισμοί, κατ΄ ελάχιστον:
α) για διάστημα πέντε (5) ετών από τη λήξη του αντίστοιχου φορολογικού έτους εντός του οποίου υπάρχει η υποχρέωση υποβολής δήλωσης, ή
β) εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του άρθρου 36 του ν. 4174/2013 (ειδικές περιπτώσεις εκπρόθεσμων δηλώσεων, διοικητική συνδρομή από άλλα κράτη, άσκηση ενδικοφανών προσφυγών), έως ότου παραγραφεί το δικαίωμα έκδοσης από τη Φορολογική Διοίκηση πράξης προσδιορισμού του φόρου.
Αναλυτικότερα σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο αυτή: οι προϋποθέσεις αυτές είναι: α) υποβολή αρχικής ή τροποποιητικής δήλωσης εντός του πέμπτου έτους της προθεσμίας παραγραφής, για περίοδο ενός έτους από τη λήξη της πενταετίας,
β) εάν ζητηθούν πληροφορίες από χώρα της αλλοδαπής, για όσο χρονικό διάστημα απαιτηθεί για τη διαβίβαση των εν λόγω πληροφοριών προσαυξημένο κατά ένα έτος από την παραλαβή τους από τη Φορολογική Διοίκηση, και
γ) εάν ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή, ένδικο βοήθημα ή μέσο, για περίοδο ενός έτους μετά την έκδοση απόφασης επί της ενδικοφανούς προσφυγής ή την έκδοση αμετάκλητης δικαστικής απόφασης, και μόνο για το ζήτημα, το οποίο αφορά, ή έως ότου τελεσιδικήσει η απαίτηση της Φορολογικής Διοίκησης σε συνέχεια διενέργειας φορολογικού ελέγχου ή έως ότου αποσβεστεί ολοσχερώς η απαίτηση λόγω εξόφλησης.

1.2.2 Στοιχεία και πληροφορίες σε ξένη Γλώσσα

Η Φορολογική Διοίκηση (ΑΔΑΕ) δύναται να ζητά από τον φορολογούμενο να υποβάλει, σε επίσημη μετάφραση στην ελληνική γλώσσα, βιβλία, στοιχεία και κάθε άλλο έγγραφο που θεωρεί απαραίτητο για τον προσδιορισμό της φορολογικής υποχρέωσης του φορολογουμένου. Η Διοίκηση θέτει εύλογη προθεσμία για τη συμμόρφωση του φορολογουμένου με τη σχετική υποχρέωση (άρ. 16 Ν. 4174/2013).
Με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 3 του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.), τα λογιστικά στοιχεία (παραστατικά), συμπεριλαμβανομένων των τιμολογίων πώλησης, επιτρέπεται να συντάσσονται σε γλώσσα άλλη από την Ελληνική. Τα λογιστικά βιβλία (αρχεία) τηρούνται στην Ελληνική γλώσσα.
Επίσης, με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 9 του ιδίου νόμου ορίζεται ότι τα ποσά του τιμολογίου μπορεί να εκφράζονται σε οποιοδήποτε νόμισμα. Το πόσο Φ.Π.Α. του τιμολογίου εκφράζεται και στο εθνικό νόμισμα.
Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν.4308/2014 ορίζεται ο χρόνος ενημέρωσης λογιστικών αρχείων. Συγκεκριμένα, με την παράγραφο 1α' του άρθρου αυτού ορίζεται ότι όταν η οντότητα συντάσσει ισολογισμό, η ενημέρωση για τα εκδιδόμενα ή λαμβανόμενα παραστατικά του κάθε μήνα γίνεται το αργότερο μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα, στην παράγραφο 1β' ορίζεται ότι όταν η οντότητα δεν συντάσσει ισολογισμό, η ενημέρωση για τα εκδιδόμενα ή λαμβανόμενα παραστατικά του κάθε ημερολογιακού τριμήνου γίνεται το αργότερο μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα από τη λήξη του τριμήνου, ενώ με την παράγραφο 1γ' του ιδίου ως άνω άρθρου ορίζεται ότι σε κάθε περίπτωση, η ενημέρωση γίνεται εντός του απαιτούμενου χρόνου για την έγκαιρη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
Επιπλέον, η μετατροπή ποσών στο εθνικό νόμισμα γίνεται σύμφωνα με τις ρυθμίσεις του άρθρου 27 του ν. 4308 περί ΕΛΠ. Ως εθνικό νόμισμα της χώρας νοείται το ευρώ. 
Βάσει των ανωτέρω και δεδομένου ότι σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 5 του άρθρου 3 των Ε.Λ.Π. από τα λογιστικά αρχεία (βιβλία) προκύπτουν οι φορολογικές υποχρεώσεις της οντότητας, αυτά πρέπει να τηρούνται στο εθνικό νόμισμα (ευρώ) ενώ τα ποσά που αναγράφονται στα παραστατικά πωλήσεων (τιμολογίων) μπορούν να εκφράζονται σε οποιοδήποτε νόμισμα με την προϋπόθεση ότι το ποσό του οφειλόμενου Φ.Π.Α. εκφράζεται και στο εθνικό νόμισμα (ευρώ). (ΔΕΑΦ Δ 1190552 ΕΞ2018).

1.2.3 Επιβολή προστίμου για διαδικαστικές παραβάσεις (Αρθρο 54 ΚΦΔ)

Στο άρθρο 54 του ΚΦΔ απαριθμούνται διάφορες παραβάσεις για τις οποίες επιβάλλεται διοικητικό πρόστιμο στο φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον ΚΦΔ ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του εν λόγω Κώδικα. Σημειωτέον ότι τα σχετικά πρόστιμα του άρθρου 54 δεν καταλλογίζονται μόνο μόνο σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου αλλά εφαρμόζονται σε κάθε περίπτωση που διαπιστώνεται η μη συμμόρφωση του φορολογούμενου με τις εν λόγω διατάξεις ακόμη δηλαδή και στην περίπτωση της οικοιοθελούς συμμόρφωσης του φορολογούμενου και της υποβολής εκπρόθεσμων φορολογικών δηλώσεων.
Ειδικά, σε περίπτωση μη συμμόρφωσης με τις κατά το άρθρο 13 του ΚΦΔ υποχρεώσεις, οι οποίες αναφέρονται στην τήρηση των βιβλίων και στοιχείων, επιβάλλεται αυτοτελές πρόστιμο σύμφωνα με την παράγραφο 1 (περ. η) του άρθρου 54 το οποίο καθορίζεται στο ποσό των δύο χιλιάδων πεντακοσίων (2.500) ευρώ για τις περιπτώσεις ε', ζ' και η' της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου.

1.2.4 Τήρηση Αξιόπιστου Λογιστικού Συστήματος

Με την ΠΟΛ.1003/31-12-2014 Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 4308/2014 (ΦΕΚ Α' 251) περί των «Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» ορίζεται ότι:
Αρθρα 3: Λογιστικό σύστημα και βασικά λογιστικά αρχεία ‘ Παράγραφος 1 (περί λογιστικού συστήματος και λογιστικών αρχείων). Το λογιστικό σύστημα μιας οντότητας περιλαμβάνει τα διάφορα λογιστικά αρχεία αλλά και τις διαδικασίες και μεθόδους για την καταχώρηση των σχετικών συναλλαγών και γεγονότων, καθώς και για την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Τα λογιστικά αρχεία περιλαμβάνουν τόσο τα τηρούμενα «λογιστικά βιβλία» όσο και τα «λογιστικά στοιχεία» (παραστατικά). Σημειώνεται ότι όπου σε άλλους νόμους γίνεται χρήση του όρου «Βιβλία και στοιχεία» ο όρος αυτός αναφέρεται στα λογιστικά αρχεία (λογιστικά βιβλία και λογιστικά στοιχεία) του παρόντος νόμου. Τα λογιστικά αρχεία είναι τα ηλεκτρονικά ή φυσικά μέσα, στα οποία περιέχονται πληροφορίες αναγκαίες για την κατάρτιση και τον έλεγχο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Τα λογιστικά αρχεία περιλαμβάνουν βάσεις πρωτογενών πληροφοριακών δεδομένων, παραστατικά των συναλλαγών και γεγονότων (λογιστικά στοιχεία), και άλλα λογιστικά αρχεία (λογιστικά βιβλία) στα οποία καταχωρούνται δεδομένα των συναλλαγών και γεγονότων. Ενδεικτικά παραδείγματα λογιστικών αρχείων είναι:
- οι βάσεις δεδομένων ενός συστήματος πληροφορικής και οι αναλυτικές και συγκεντρωτικές αναφορές που παράγει, όπως τακλασικά λογιστικά βιβλία (ημερολόγια, αναλυτικά και συγκεντρωτικά καθολικά και αναλυτικές απογραφές περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων),
- τα στοιχεία (παραστατικά) που εκδίδει μια οντότητα τα οποία συνοδεύουν τη διακίνηση των αποθεμάτων της,
- τα τιμολόγια και οι αποδείξεις λιανικής πώλησης που εκδίδει η οντότητα, ή τρίτος για λογαριασμό της, για την πώληση αγαθών και υπηρεσιών,
Τα λογιστικά βιβλία, άλλα πρωτογενή ή δευτερογενή αρχεία και παραστατικά, όπου συντρέχει περίπτωση, υποστηρίζουν τις συντασσόμενες λογιστικές καταστάσεις.
Στα λογιστικά αρχεία καταχωρείται κάθε συναλλαγήκαι γεγονός της οντότητας, ανεξάρτητα από την αξία. Δηλαδή, η έννοια του σημαντικού μεγέθους δεν έχει εφαρμογή στην καταχώρηση των επιπτώσεων των συναλλαγών και των γεγονότων. Συνεπώς, η οντότητα πρέπει να καταχωρεί στο λογιστικό της σύστημα τις επιπτώσεις όλων των συναλλαγών και όλων των γεγονότων και δεν δύναται να επικαλείται το ασήμαντο ποσό αυτών για να αιτιολογήσει μη καταχώρηση. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν, των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση. Η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας. Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων.
Αρθρο 5: Διασφάλιση αξιοπιστίας λογιστικού συστήματος Παράγραφος 15.1.1 Η παράγραφος αυτή αναθέτει την ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος και κατάλληλων λογιστικών αρχείων για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών στη διοίκηση της οντότητας. Κρίσιμης σημασίας είναι το γεγονός ότι το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως προς την αξιοπιστία τους ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά. 5.1.2 Η αξιοπιστία του λογιστικού συστήματος συναρτάται με την υποχρέωση για εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, καθώς και την εκπλήρωση των απαιτήσεων της φορολογικής νομοθεσίας. Δηλαδή, η αξιοπιστία του λογιστικού συστήματος και των λογιστικών αρχείων, δεν θίγεται από αποσπασματική εξέταση κάποιων στοιχείων τους, εφόσον από τη συνολική θεώρηση επιτυγχάνονται οι προαναφερθέντες στόχοι.
Αρθρο 6: Χρόνος ενημέρωσης λογιστικών αρχείων Παράγραφος 1.6.1.1 Η ενημέρωση των βιβλίων στα χρονικά όρια που θέτει η παράγραφος αυτή αφορά την καταχώρηση των εκδιδόμενων και λαμβανόμενων παραστατικών. Η υποχρέωση του άρθρου αυτού εκπληρούται όταν η οντότητα καταχωρεί εντός των τιθέμενων χρονικών ορίων, από τη λήξη του μήνα ή τριμήνου κατά περίπτωση, είτε τη λογιστική είτε τη φορολογική βάση, των οικονομικών συναλλαγών. Εξυπακούεται ότι η καταχώρηση λογιστικής και φορολογικής φάσης δύναται να πραγματοποιείται και ταυτόχρονα, εντός των χρονικών ορίων του άρθρου 6.

1.2.5 Ειδικές Απαλλαγές Εξαιρέσεις από την τήρηση λογιστικών βιβλίων

Από 1.1.2015, με την καθιέρωση των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων, επέρχονται ορισμένες διαφοροποιήσεις ως προς την έκδοση αποδείξεων (παραστατικών πώλησης) λιανικών συναλλαγών και την τήρηση βιβλίων από συγκεκριμένες κατηγορίες οντοτήτων (Πολ 1007/2015). Συγκεκριμένα:
- Παρέχεται υπό προυποθέσεις, (ακαθάριστα έσοδα μικρότερα 1.500.000 ευρώ, τα λογιστικά στοιχεία τηρούνται με τάξη και πληρότητα, δεν ασκείται άλλη δραστηριότητα, για την οποία υπάρχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων) από το φορολογικό έτος 2015 και εφεξής, η δυνατότητα μη ενημέρωσης λογιστικών βιβλίων στους αγρότες − φυσικά πρόσωπα οι οποίοι λόγω υπέρβασης των ορίων της παραγράφου 1 του άρθρου 41 του Ν. 2859/2000 εντάσσονται στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. και υποχρεούνται στην τήρηση λογιστικών αρχείων (βιβλίων και στοιχείων).
- Απαλλάσσονται από το φορολογικό έτος (περίοδο) 2015 και εφεξής μόνο από την ενημέρωση λογιστικών αρχείων (βιβλία) οι ατομικές επιχειρήσεις (φυσικά πρόσωπα) που πωλούν αγαθά ή προσφέρουν υπηρεσίες, αποκλειστικά από σταθερά σημεία μετά από άδεια των αρμόδιων υπηρεσιών, με εξαίρεση τις λαϊκές αγορές και τα παζάρια π.χ. οι στιλβωτές υποδημάτων, οι πωλητές κουλουριών, ψημένων καλαμποκιών, κάστανων, ξηρών καρπών, καρύδας ή άλλων αγαθών, που πωλούνται ή προσφέρονται.
- Είναι ατομικές επιχειρήσεις (φυσικά πρόσωπα) που απαλλάσσονται από το Φ.Π.Α. λόγω ύψους ακαθαρίστων εσόδων (μικρότερα των 10.000€) σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 39 του ν.2859/2000 (ΦΕΚ 248 Α΄) με εξαίρεσή τους εκμεταλλευτές ΤΑΞΙ, τα πρατήρια υγρών καυσίμων και τους πωλητές πετρελαίου θέρμανσης.
- Είναι ατομικές επιχειρήσεις (φυσικά πρόσωπα) − πλανόδιοι λιανοπωλητές λαχείων.
- Είναι οντότητες που εντάσσονται στο ειδικό καθεστώς κατ' αποκοπή καταβολής του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 40 του Ν. 2859/2000.
- Απαλλάσσονται, από το φορολογικό έτος 2016 και μετά, από την υποχρέωση τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων, τα φυσικά πρόσωπα, τα οποία, βάσει σύμβασης μίσθωσης έργου, παρέχουν υπηρεσίες προς το Δημόσιο ή τα ΝΠΔΔ, εφόσον η αμοιβή που λαμβάνουν, δεν υπάγεται στο Φόρο Προστιθέμενης Αξίας, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 3 του ν. 2859/2000 (ΦΕΚ 248 Α ) και δεν ασκούν άλλη επιχειρηματική δραστηριότητα (Πολ 1057/2016).

1.2.6 Αναστολή λειτουργίας και χρηματική κύρωση για μη έκδοση παραστατικών πώλησης

Οταν από επιτόπιο φορολογικό έλεγχο διαπιστώνεται η µη έκδοση ή η κατά την έννοια του ΚΦΔ ανακριβής έκδοση πλέον των δέκα (αθροιστικά) προβλεπόμενων παραστατικών πώλησης ή, ανεξαρτήτως του πλήθους, η αξία των αγαθών ή των υπηρεσιών για τα οποία δεν εκδόθηκε παραστατικό πώλησης ή αυτό εκδόθηκε ανακριβώς υπερβαίνει τα πεντακόσια (500) ευρώ, αναστέλλεται άμεσα για σαράντα οκτώ (48) ώρες, η λειτουργία της επαγγελματικής εγκατάστασης στην οποία διενεργήθηκε ο έλεγχος. Εάν, εντός του ίδιου ή του επόμενου φορολογικού έτους από τη διαπίστωση των ως άνω παραβάσεων διαπιστωθεί εκ νέου, από επιτόπιο έλεγχο η µη έκδοση ή η ανακριβής έκδοση τουλάχιστον τριών (3) παραστατικών πώλησης, ανεξαρτήτως αξίας αυτών, στην ίδια ή σε άλλη επαγγελματική εγκατάσταση του υπόχρεου, η λειτουργία της επαγγελματικής εγκατάστασης στην οποία διενεργήθηκε ο έλεγχος αναστέλλεται αμελλητί για ενενήντα έξι (96) ώρες. Σε κάθε επόμενη διαπίστωση από επιτόπιο έλεγχο των παραβάσεων του προηγούμενου εδαφίου εντός δύο (2) φορολογικών ετών από τη διαπίστωσή τους σε οποιαδήποτε επαγγελματική εγκατάσταση του υπόχρεου, η λειτουργία της επαγγελματικής εγκατάστασης στην οποία διενεργήθηκε ο έλεγχος αναστέλλεται αμελλητί για δέκα (10) ημέρες.

1.2.7 Χρήση έμμεσων τεχνικών

Σύμφωνα με το άρθρο 28 του ΚΦΕ, όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην Ελληνική νομοθεσία, η Φορολογική Διοίκηση είναι δυνατόν να προσδιορίσει το εισόδημα με κάθε διαθέσιμο στοιχείο ή με την χρήση έμμεσων μεθόδων ελέγχων και τεχνικών προσδιορισμού της φορολογητέας ύλης. Για το θέμα αυτό έχουν εκδοθεί οι ΠΟΛ 1050/17.2.2014, ΠΟΛ 1094/7.4.2014 και ΠΟΛ 1259/22.12.2014.
Συνεπώς, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβαίνει σε εκτιμώμενο, διορθωτικό ή προληπτικό προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, με την εφαρμογή μιας ή περισσοτέρων από τις κατωτέρω τεχνικές ελέγχου:
α) της αρχής των αναλογιών,
β) της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογούμενου,
γ) της καθαρής θέσης του φορολογούμενου,
δ) της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργασιών και
ε) του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά.
Με τις ως άνω τεχνικές μπορούν να προσδιορίζονται τα φορολογητέα εισοδήματα των φορολογουμένων, τα ακαθάριστα έσοδα, οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη των υπόχρεων βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής. Επιπλέον, ο νόμος προβλέπει ότι με απόφαση του Γενικού Γραμματέα (ήδη ΑΑΔΕ) καθορίζονται το ειδικότερο περιεχόμενο τεχνικών ελέγχου της παραγράφου 1, ο τρόπος εφαρμογής τους και κάθε σχετικό θέμα για την εφαρμογή της διάταξης. Σχετικά, έχουν εκδοθεί ήδη οι ΠΟΛ 1050/17.2.2014, ΠΟΛ 1094/7.4.2014 και ΠΟΛ 1259/22.12.2014.
Περαιτέρω, όπως ορίζεται από τον ΚΦΔ στο άρθρο 14 «Πληροφορίες από τον φορολογούμενο», εάν, κατόπιν εγγράφου αιτήματος της Φορολογικής Διοίκησης, ζητηθούν αντίγραφα μέρους των βιβλίων και στοιχείων ή οποιουδήποτε συναφούς εγγράφου, πρέπει να παρέχονται στη Φορολογική Διοίκηση εντός πέντε (5) εργασίμων ημερών από την κοινοποίηση του σχετικού αιτήματος, εκτός εάν ο φορολογούμενος προσκομίσει επαρκείς αποδείξεις για πιθανές δυσχέρειες κατά την προετοιμασία και παράδοση των πληροφοριών που του ζητήθηκαν και εφόσον οι δυσχέρειες αυτές οφείλονται σε πράξεις ή παραλείψεις της Δημόσιας Διοίκησης ή σε λόγους ανωτέρας βίας. Οταν τα βιβλία τηρούνται ή τα στοιχεία εκδίδονται μηχανογραφικά, παρέχονται αντίγραφα των ηλεκτρονικών αρχείων. Σε κάθε περίπτωση, η Φορολογική Διοίκηση υποχρεούται να παραδίδει στον φορολογούμενο αποδεικτικό παράδοσης, στο οποίο γίνεται μνεία όλων των παραδοθέντων εγγράφων ή αρχείων.

1.3 Υποχρέωση υποβολής πληροφοριακών δεδομένων - κυρώσεις

1.3.1 Υποβολή συγκεντρωτικών στοιχείων πελατών και προμηθευτών (ΜΥΦ)

Με την παρ. 3 του άρθρου 14 του ΚΦΔ ορίζεται ότι κάθε φυσικό πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, κάθε νομικό πρόσωπο και νομική οντότητα, καθώς και οι αγρότες που υπάγονται στο άρθρο 41 του Κώδικα ΦΠΑ (Ν 2859/2000) περί ειδικών καθεστώτων, υποβάλλουν καταστάσεις φορολογικών στοιχείων, προμηθευτών και πελατών, για τα εκδοθέντα και ληφθέντα φορολογικά στοιχεία. Η υποβολή γίνεται αποκλειστικά με ηλεκτρονικό τρόπο, μέσω του διαδικτυακού τόπου του Υπουργείου Οικονομικών, ανεξάρτητα από τον τρόπο έκδοσης αυτών (μηχανογραφικά ή χειρόγραφα). Οι εν λόγω καταστάσεις (γνωστές ως ΜΥΦ) αφορούν φορολογικά στοιχεία χονδρικής πώλησης, δηλαδή συναλλαγές που σχετίζονται αποκλειστικά με την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας και την εκπλήρωση του σκοπού των υποκείμενων προσώπων. Για τις λιανικές συναλλαγές (πωλήσεις) των υποκείμενων προσώπων υποβάλλονται μόνο συγκεντρωτικά δεδομένα.
Τέλος, με τις παραγράφους 4 και 5 του άρθρου 14 του ΚΦΔ ορίζεται ότι με απόφαση του Γενικού Γραμματέα καθορίζονται ο χρόνος υποβολής των καταστάσεων, ο τρόπος, η διαδικασία, η έκταση εφαρμογής, το ύψος της αξίας των στοιχείων, ο τρόπος επιβεβαίωσης και κάθε άλλο θέμα σχετικά με την εφαρμογή της προηγούμενης παραγράφου. Επίσης ο Διοικητής της Α.Α.Δ.Ε. μπορεί, με απόφασή του, να ορίζει κατηγορίες φορολογουμένων, οι οποίοι υποχρεούνται να παρέχουν αυτομάτως πληροφορίες για την επιχειρηματική τους δραστηριότητα, τον τρόπο, το χρόνο και τη διαδικασία υποβολής των πληροφοριών αυτών, καθώς και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή της παρούσας παραγράφου. Η διάταξη αυτή προφανώς θέτει το νομικό έρεισμα για την διασύνδεση των ταμειακών μηχανών με τα ηλεκτρονικά συστήματα της ΑΑΔΕ.
Σύμφωνα δε με την Πολ 1022/2014, όπως ισχύει μετά την τροποποίηση της με την Πολ 1217/2018, οι καταστάσεις των φορολογικών στοιχείων πελατών – προμηθευτών (ΜΥΦ), υποβάλλονται υποχρεωτικά με ηλεκτρονικό τρόπο, ως εξής:
α) από τους εκδότες ετησίως, ανεξαρτήτως κατηγορίας των τηρούμενων βιβλίων τους (απλογραφικά ή διπλογραφικά) ή της απαλλαγής τους από την τήρηση αυτών, καθώς και της υποχρέωσης ή μη υποβολής περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α. και το αργότερο μέχρι το τέλος Μαρτίου του επόμενου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν,
β) από τους λήπτες, υπόχρεους υποβολής περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α., που τηρούν είτε διπλογραφικά είτε απλογραφικά βιβλία, ετησίως και το αργότερο μέχρι το τέλος Μαρτίου του επόμενου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν,
γ) από τους λήπτες, μη υπόχρεους υποβολής περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α., το δημόσιο και τα Ν.Π.Δ.Δ., καθώς και τους αγρότες, φυσικά πρόσωπα που εντάσσονται είτε στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α., οι οποίοι όμως δεν ασκούν άλλη δραστηριότητα για την οποία υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων, είτε στο ειδικό καθεστώς Φ.Π.Α., ετησίως και το αργότερο μέχρι το τέλος Μαρτίου του επόμενου έτους από το ημερολογιακό έτος που αφορούν.
δ) από τους εκδότες και τους λήπτες εκκαθαρίσεων (οι οποίες θεωρούνται φορολογικά στοιχεία), που η έκδοσή τους με βάση σχετικές διατάξεις προβλέπεται να γίνεται μετά την παρέλευση του πρώτου μήνα του επόμενου ημερολογιακού έτους, υποβάλλονται το αργότερο μέχρι το τέλος Μαρτίου του επόμενου ημερολογιακού έτους από το έτος που αφορούν.
Σύμφωνα με την ΠΟΛ.1252/2015, διευκρινίζεται ότι για οποιαδήποτε μεταβολή στις καταστάσεις ΜΥΦ περιόδων από 1.1.2014 και μεταγενέστερα, που επέρχεται μετά την εκπνοή της προθεσμίας υποβολής τους, επιβάλλεται πρόστιμο των 100 ευρώ. Η επιβολή του εν λόγω προστίμου προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης α' της παραγράφου 2 του άρθρου 54 του Κ.Φ.Δ. και επιβάλλεται για κάθε εκπρόθεσμη δήλωση, ανεξάρτητα από το πλήθος των μεταβαλλόμενων στοιχείων. Οστόσω με την Πολ 1217/2018 προστίθεται παρ. 4 στο άρθρο 4 της ΠΟΛ 1022/2014 ως εξής:
«4. Θεωρείται ως για δήλωση, η υποβολή των τροποποιητικών καταστάσεων που υποβάλλονται εντός της ίδιας ημερολογιακής ημέρας και αφορούν το ίδιο ημερολογιακό έτος, ανεξαρτήτως του πλήθους των υποβληθεισών τροποποιητικών καταστάσεων εντός της ίδιας ημέρας, καθώς και του πλήθους των τροποποιούμενων στοιχείων σε κάθε μια από τις καταστάσεις αυτές». Συνεπώς, εφόσον η υποβολή των συναλλαγών (ΜΥΦ) θα γίνεται με μια κατάσταση σε ετήσια βάση και όχι με τέσσερις τριμηνιαίες καταστάσεις το πρόστιμο της εκπρόθεσμης υποβολής θα είναι πλέον 100,00 € για την ετήσια κατάσταση και όχι 4*100 € για κάθε τριμηνιαία κατάσταση.
Σημειώνεται ότι ειδικά για το ημερολογιακό έτος 2018, η υποβολή των καταστάσεων των ως άνω περιπτώσεων θεωρείται εμπρόθεσμη μέχρι και την 1/4/2019.

1.3.2 Πληροφορίες που παρέχονται από τον φορολογούμενο προς την Φορολογική Διοίκηση

Σύμφωνα με το άρθρο 14 του ΚΦΔ, πληροφορίες τις οποίες ζητά εγγράφως η Φορολογική Διοίκηση από τον φορολογούμενο, πρέπει να παρέχονται εντός πέντε (5) εργασίμων ημερών από την κοινοποίηση του σχετικού αιτήματος. Ωστόσο, η προθεσμία δύναται να παραταθεί εάν ο φορολογούμενος προσκομίσει επαρκείς αποδείξεις για πιθανές δυσχέρειες που αντιμετωπίζει κατά την προετοιμασία ή την συγκέντρωση και υποβολή των πληροφοριών που του ζητήθηκαν, και εφόσον οι δυσχέρειες αυτές οφείλονται σε πράξεις ή παραλείψεις της Δημόσιας Διοίκησης ή σε λόγους ανωτέρας βίας, π.χ. κλοπή ή απώλεια βιβλίων και στοιχείων από φυσικά φαινόμενα, συγκέντρωση στοιχείων από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, κλπ.
Σε περίπτωση που κατόπιν εγγράφου αιτήματος της Φορολογικής Διοίκησης ζητούνται από τον φορολογούμενο πληροφορίες και στοιχεία, αντίγραφα μέρους των βιβλίων και στοιχείων ή οποιουδήποτε συναφούς εγγράφου, αυτά πρέπει να παρέχονται στη Φορολογική Διοίκηση εντός πέντε (5) εργασίμων ημερών από την κοινοποίηση του σχετικού αιτήματος. Ωστόσο, η προθεσμία η προθεσμία δύναται να παραταθεί εάν ο φορολογούμενος προσκομίσει επαρκείς αποδείξεις για πιθανές δυσχέρειες κατά την προετοιμασία και παράδοση των πληροφοριών που του ζητήθηκαν, εφόσον οι δυσχέρειες αυτές οφείλονται σε πράξεις ή παραλείψεις της Δημόσιας Διοίκησης ή σε λόγους ανωτέρας βίας. Οταν τα βιβλία τηρούνται ή τα στοιχεία εκδίδονται μηχανογραφικά, παρέχονται αντίγραφα των ηλεκτρονικών αρχείων. Η Φορολογική Διοίκηση υποχρεούται να παραδίδει στον φορολογούμενο αποδεικτικό παράδοσης, στο οποίο γίνεται μνεία όλων των παραδοθέντων εγγράφων ή αρχείων.
Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν ανταποκριθεί σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων, επιβάλλεται το πρόστιμο που αναφέρεται στην επόμενη περίπτωση.

1.3.3 Πληροφορίες που πρέπει να παρέχονται από τις τράπεζες προς την Φορολογική Διοίκηση

Με την Πολ 1258/2013 ορίζεται ότι ως Σύστημα Μητρώων Τραπεζικών Λογαριασμών και Λογαριασμών Πληρωμών (ΣΜΤΛ και ΛΠ) ορίζεται το ηλεκτρονικό σύστημα, για τη διευκόλυνση της διαβίβασης των αιτημάτων παροχής πληροφοριών από τις υπηρεσίες και για τους σκοπούς που αναφέρονται στην παρ. 1 του αρ. 62 του ν. 4170/2013.
Ως Φορείς χρήσης του ΣΜΤΛ και ΛΠ ορίζονται οι αρχές, υπηρεσίες και φορείς του Δημοσίου που ορίζονται στην παρ. 1 του αρ. 62 του ν. 4170/2013 και όποιοι άλλοι προστεθούν με μεταγενέστερες διατάξεις. Ως Χρήστες του συστήματος ορίζονται τα εξουσιοδοτημένα και πιστοποιημένα προς τούτο στελέχη των Φορέων.
Ως Υπόχρεα Πρόσωπα ορίζονται σύμφωνα με την παρ. 1 του αρ. 62 του ν. 4170/2013 τα πιστωτικά ιδρύματα, καθώς και τα ιδρύματα πληρωμών τα οποία τηρούν λογαριασμούς πληρωμών των πελατών τους.
Με την λήψη σχετικού αιτήματος (κωδ. 01) τα υπόχρεα πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 62 του ν. 4170/2013 υποχρεούνται να απαντήσουν για συγκεκριμένο Α.Φ.Μ. Φυσικού ή Νομικού Προσώπου ή Νομικής Οντότητας:
-Αν ο κάτοχος του Α.Φ.Μ. είναι πελάτης του υπόχρεου προσώπου με οποιαδήποτε σχέση για το χρονικό διάστημα που καλύπτει το ΣΜΤΛ και ΛΠ. Σε περίπτωση καταφατικής απάντησης θα παρατίθεται κατάλογος των ακόλουθων τύπων προϊόντων και λογαριασμών: Καταθετικός πρώτης ζήτησης, Καταθετικός προθεσμιακός, Χορηγητικός, Επενδυτικός, Αλλος, Τραπεζική θυρίδα, Λογαριασμός Πληρωμών.
Με το αίτημα με κωδ 03 μπορεί να ζητείται από συγκεκριμένο υπόχρεο πρόσωπο του άρθρου 62 του ν. 4170/2013 που παρέχει πιστώσεις να απαντήσει για συγκεκριμένο Α.Φ.Μ. Φυσικού ή Νομικού Προσώπου ή Νομικής Οντότητας, για συγκεκριμένο δανειακό προϊόν και για συγκεκριμένη χρονική περίοδο για το σύνολο των συναλλαγών του συγκεκριμένου προϊόντος, οι οποίες επηρεάζουν το λογιστικό υπόλοιπο του προϊόντος. (Πολ 1258/13 όπως τροποποιήθηκε και ισχύει).

1.3.4 Πληροφορίες που πρέπει να παρέχονται από τρίτους προς την Φορολογική Διοίκηση

Κατόπιν έγγραφου ή ηλεκτρονικού αιτήματος του Γενικού Γραμματέα (εφεξής Διοικητή ΑΑΔΕ), οι κρατικές υπηρεσίες και κάθε φορέας της Γενικής Κυβέρνησης, συμπεριλαμβανομένων των δικαστικών και εισαγγελικών αρχών και όλων των δημόσιων οργανισμών, φορέων και εταιρειών, όπου συμμετέχει ή έχει την εποπτεία το Κράτος, καθώς και των ανεξάρτητων αρχών, υποχρεούνται να παρέχουν στη Φορολογική Διοίκηση κάθε διαθέσιμη πληροφορία και να επιδεικνύουν, χωρίς τη μεταφορά τους εκτός των εγκαταστάσεων, όλα τα πρωτότυπα έγγραφα, μητρώα και στοιχεία που έχουν στην κατοχή τους.
Κατά παρέκκλιση των παραπάνω, η Φορολογική Διοίκηση δεν μπορεί να λαμβάνει γνώση πληροφοριών ή εγγράφων που αφορούν σε ποινικές υποθέσεις που εκκρεμούν ενώπιον των αρμόδιων εισαγγελικών αρχών ή των ποινικών δικαστηρίων, χωρίς την προηγούμενη έγγραφη άδεια του αρμόδιου Εισαγγελέα.
Πληροφορίες οι οποίες προέρχονται από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης, χορηγούνται στη Φορολογική Διοίκηση σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 40 του Ν 3691/2008, με την επιφύλαξη της παραπάνω παραγράφου που αφορούν εκκρεμείς ποινικές υποθέσεις.
Για τον καθορισμό της φορολογικής υποχρέωσης, που προκύπτει με βάση τις διασταυρώσεις των στοιχείων, και για την είσπραξη της φορολογικής οφειλής με τους ειδικότερους όρους που προβλέπονται στην παραπάνω παράγραφο, ο Γενικός Γραμματέας δικαιούται να ζητά πληροφορίες ή έγγραφα από λοιπά τρίτα πρόσωπα, όπως ιδίως από τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα, οι οργανισμοί συλλογικών επενδύσεων, τα επιμελητήρια, οι συμβολαιογράφοι, οι υποθηκοφύλακες, οι προϊστάμενοι των κτηματολογικών γραφείων, οι οικονομικοί ή κοινωνικοί ή επαγγελματικοί φορείς ή οργανώσεις. Για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου, η Φορολογική Διοίκηση δύναται να αποστέλλει ερώτημα, έγγραφο ή ηλεκτρονικό, το οποίο πρέπει να απαντάται από το τρίτο πρόσωπο εντός δέκα (10) ημερών από την παραλαβή του. Σε εξαιρετικά σύνθετες υποθέσεις, η προθεσμία μπορεί να παραταθεί για είκοσι (20) επιπλέον ημέρες.
Ο Γενικός Γραμματέας (Διοικητής ΑΑΔΕ) δύναται να εκδίδει απόφαση, με την οποία ορίζονται ορισμένες κατηγορίες προσώπων που υποχρεούνται να παρέχουν αυτομάτως πληροφορίες σχετικά με τις οικονομικές συναλλαγές τους με φορολογούμενους, οι όροι και οι προϋποθέσεις για την παροχή αυτών των πληροφοριών, καθώς και οι λεπτομέρειες για την εφαρμογή της παρούσας παραγράφου.
Τρίτα πρόσωπα που δεσμεύονται από επαγγελματικό απόρρητο υποχρεούνται στη χορήγηση των πληροφοριών, εφόσον αυτές αφορούν οικονομικές συναλλαγές τους με το φορολογούμενο. Για τις λοιπές πληροφορίες που προστατεύονται από επαγγελματικό απόρρητο απαιτείται έγγραφη άδεια από τον αρμόδιο Εισαγγελέα. Για τη χορήγηση της άδειας αυτής, ο Γενικός Γραμματέας (Διοικητής ΑΑΔΕ) υποβάλλει στον αρμόδιο Εισαγγελέα αίτημα, στο οποίο περιλαμβάνονται:
α) το ονοματεπώνυμο, η διεύθυνση και η δραστηριότητα του φορολογούμενου,
β) το ονοματεπώνυμο, η διεύθυνση και η δραστηριότητα του προσώπου που δεσμεύεται από επαγγελματικό απόρρητο,
γ) οι σημαντικές ενδείξεις φοροδιαφυγής που έχει στη διάθεσή της η Φορολογική Διοίκηση εναντίον του φορολογούμενου,
δ) οι λόγοι για τους οποίους η Φορολογική Διοίκηση επιθυμεί να αποκτήσει πληροφορίες από το πρόσωπο που δεσμεύεται από επαγγελματικό απόρρητο.
Αντίγραφο της άδειας επισυνάπτεται στο αίτημα πληροφοριών. Σε περίπτωση χορήγησης της άδειας, ο τρίτος δεν ευθύνεται ποινικά ή αστικά για παραβίαση του επαγγελματικού απορρήτου.
Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων εφαρμόζονται ανάλογα και για τις πληροφορίες που ζητούνται από τις υπηρεσίες του Κέντρου Είσπραξης Ασφαλιστικών Οφειλών (ΚΕΑΟ) στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων τους, για τον έλεγχο της εισπραξιμότητας των οφειλών και τον εντοπισμό πηγών αποπληρωμής των απαιτήσεων των ασφαλιστικών οργανισμών [Οπως η παρ. 6 προστέθηκε στο άρθρο 15 του ν. 4174/2013, με το άρθρο 18 του Ν 4488/2017, ισχύς από 13.9.2017, σύμφωνα με το άρθρο 123 του ίδιου νόμου.]
Σύμφωνα με άρθρο 54 παρ. 1 περίπτωση δ του ΚΦΔ επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή σε οποιοδήποτε τρίτο πρόσωπο, εφόσον δεν ανταποκριθεί σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων το οποίο ορίζεται σε:
α) εκατό (100) ευρώ, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν είναι υπόχρεος τήρησης λογιστικών βιβλίων,
β) σε διακόσια πενήντα (250) ευρώ, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση απλοποιημένα λογιστικά πρότυπα, και
γ) σε πεντακόσια (500) ευρώ, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση πλήρη λογιστικά πρότυπα.

1.3.5 Διαφύλαξη αχρησιμοποίητων θεωρημένων βιβλίων και στοιχείων – διοικητικές κυρώσεις

Οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013), όπως τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις της παραγράφου 1β' του άρθρου 3 του ν. 4337/2015 και ισχύουν, ορίζουν το χρόνο διαφύλαξης των βιβλίων και των στοιχείων. Συγκεκριμένα, οι διατάξεις αυτές ορίζουν ότι τα λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία), οι φορολογικοί ηλεκτρονικοί μηχανισμοί, οι φορολογικές μνήμες και τα αρχεία που δημιουργούν οι φορολογικοί μηχανισμοί, πρέπει να διαφυλάσσονται κατ' ελάχιστον:
α) για διάστημα πέντε (5) ετών από τη λήξη του αντίστοιχου φορολογικού έτους εντός του οποίου υπάρχει η υποχρέωση υποβολής δήλωσης, ή
β) εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του άρθρου 36 του Κώδικα, έως ότου παραγραφεί το δικαίωμα έκδοσης από τη Φορολογική Διοίκηση πράξης προσδιορισμού του φόρου, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο αυτή, ή
γ) έως ότου τελεσιδικίσει η απαίτηση της Φορολογικής Διοίκησης σε συνέχεια διενέργειας φορολογικού ελέγχου ή έως ότου αποσβεστεί ολοσχερώς η απαίτηση λόγω εξόφλησης.
Σημειώνεται ότι συμβατή με την ανωτέρω διάταξη είναι η παρ. 1 του άρθρου 7 του ν.4308/2014 (ΕΛΠ), βάσει της οποίας ορίζεται ότι το σύνολο των τηρούμενων λογιστικών αρχείων διαφυλάσσεται για το μεγαλύτερο χρονικό διάστημα από: α) πέντε (5) έτη από τη λήξη της περιόδου και β) το χρόνο που ορίζεται από άλλη νομοθεσία.
Από τα προαναφερόμενα, είναι σαφές ότι η υποχρέωση τήρησης κατά την παρ. 2 του άρθρου 13 του Κ.Φ.Δ. καταλαμβάνει τα τηρούμενα λογιστικά αρχεία (βιβλία και στοιχεία), δηλαδή αυτά που έχουν χρησιμοποιηθεί και όχι αυτά που δεν έχουν χρησιμοποιηθεί, δεδομένου ότι ο χρόνος διαφύλαξης αυτών συναρτάται με τις περιόδους που αυτά αφορούν. Ανάλογα δηλαδή με το φορολογικό έτος (περίοδο) που αυτά αφορούν, καθορίζεται και ο χρόνος διαφύλαξής τους. Συνεπώς, τόσο τα χρησιμοποιηθέντα στοιχεία, τα οποία τεκμηριώνουν τις συναλλαγές, όσο και τα χρησιμοποιηθέντα βιβλία, στα οποία απεικονίζονται οι συναλλαγές, πρέπει να διαφυλάσσονται στον οριζόμενο, από τις προαναφερόμενες διατάξεις του άρθρου 13 του ν. 4174/2013, χρόνο, προκειμένου να είναι εφικτός ο έλεγχος και η εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων των επιχειρήσεων.
Η μη συμμόρφωση του φορολογούμενου με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του ν. 4174/2013, δηλαδή η μη διαφύλαξη των χρησιμοποιηθέντων βιβλίων και στοιχείων στον χρόνο που ορίζουν οι διατάξεις αυτές, συνιστά παράβαση της περίπτωσης η' της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του Κ.Φ.Δ., η οποία και επισύρει τις κυρώσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις της περίπτωσης ε' της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου και νόμου, ήτοι πρόστιμο 2.500 ευρώ.

1.3.6 Απώλεια ή η μη διαφύλαξη μη χρησιμοποιηθέντων θεωρημένων βιβλίων και στοιχείων

Σύμφωνα με τις ρυθμίσεις του Κ.Φ.Δ. που εκτέθηκαν προηγούμενα, δεν αποτελεί παράβαση του ΚΦΔ, ούτε κάποιας άλλης διάταξης, η απώλεια ή η μη διαφύλαξη μη χρησιμοποιηθέντων βιβλίων και στοιχείων που η οντότητα είχε θεωρήσει βάσει φορολογικών διατάξεων που ίσχυαν στο παρελθόν. Επομένως, για την απώλεια ή τη μη διαφύλαξη αυτών δεν επιβάλλονται κυρώσεις, εκτός εάν αποδειχθεί ότι αυτά έχουν χρησιμοποιηθεί.
Επισημαίνεται ότι ο τρόπος απόδειξης ότι τα θεωρημένα βιβλία και στοιχεία έχουν χρησιμοποιηθεί (εξαντληθεί) ή όχι, είναι σε κάθε περίπτωση θέμα πραγματικό, η εξέταση του οποίου ανάγεται στην αρμοδιότητα του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. και των αρμοδίων ελεγκτικών οργάνων, οι οποίοι δύνανται να το εξετάζουν με οποιονδήποτε πρόσφορο τρόπο (όπως από τις καταχωρήσεις στα βιβλία, τις καταστάσεις πελατών, προμηθευτών, στοιχεία που θα προσκομίσει ο υπόχρεος, κλπ).
Τέλος, τονίζεται ότι κατά τη διακοπή των εργασιών επιχειρηματικής δραστηριότητας, είτε πρόκειται για εμπρόθεσμη είτε για εκπρόθεσμη διακοπή, δεν υπάρχει υποχρέωση προσκόμισης για επίδειξη στη Δ.Ο.Υ. των αχρησιμοποίητων θεωρημένων στοιχείων, δεδομένου ότι δεν υφίσταται πλέον υποχρέωση ακύρωσης των στοιχείων αυτών κατά τη διακοπή των εργασιών επιχείρησης, βάσει των διατάξεων της ΠΟΛ. 1163/2016 (ΓΓΔΕ).
Τέλος, και ανεξάρτητα από τα προαναφερόμενα, διευκρινίζεται ότι «ως μη συμμόρφωση με τις κατά το άρθρο 13 υποχρεώσεις» (Κ.Φ.Δ.), για την εφαρμογή των διατάξεων της περίπτωσης η' της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του ν. 4174/2013, όπως άλλωστε έχει διευκρινιστεί και με την ΠΟΛ.1252/2015, θεωρείται αποκλειστικά και μόνο, η μη τήρηση βιβλίων, η τήρηση βιβλίων κατώτερης κατηγορίας από την προβλεπόμενη, η μη διαφύλαξη των λογιστικών αρχείων (βιβλίων και στοιχείων), καθώς και η μη διαφύλαξη των ΦΗΜ, φορολογικών μνημών και αρχείων των ΦΗΜ. Επισημαίνεται ότι οι προαναφερόμενες παραβάσεις, εφόσον διαπιστώνονται στο πλαίσιο διενέργειας του ίδιου ελέγχου, έστω και εάν αφορούν διαφορετικές διαχειριστικές περιόδους, εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και ως εκ τούτου επιβάλλεται ένα πρόστιμο 2.500 ευρώ. Επανάληψη παράβασης νοείται, όταν αυτές διαπιστώνονται σε διαφορετικό έλεγχο (ΠΟΛ 1026/2018).
Περαιτέρω, διευκρινίζεται ότι για λοιπές περιπτώσεις παρατυπιών στην τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων (όπως η εκπρόθεσμη ενημέρωση βιβλίων, η μη εμπρόθεσμη ενημέρωση βιβλίων, η εκπρόθεσμη έκδοση στοιχείων, η μη καταχώρηση στα βιβλία στοιχείου ή στοιχείων, η μη παρακολούθηση της λογιστικής ή της φορολογικής βάσης κάποιου στοιχείου εσόδου, εξόδου, κλπ.), δεν θεμελιώνεται παράβαση και δεν επιβάλλονται πρόστιμα. Το θέμα αυτό επίσης έχει διευκρινιστεί με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1252/2015.

Παράδειγμα 1.3
Οι φορλογικές αρχές μετά την διενέργεια μερικού επιτόπιου προληπτικού ελέγχου σε τουριστικές εγκαταστάσεις ενοικιαζόμενων δωματίων, για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013) και του Κώδικα Φόρου προστιθέμενης Αξίας (ν. 2859/2000) διαπίστωσαν ότι στις εν λόγω εγκαταστάσεις λειτουργούσε επιχείρηση με αντικείμενο την ενοικίαση και την εκμετάλευση επιπλωμένων δωματίων προσφέροντας υπηρεσίες καθαριότητας και αναψυχής χωρίς να έχει υποβληθεί σχετική δήλωση έναρξης επιχειρηματικής δραστηριότητας. Με βάση τα παραπάνω η επιχείρηση διερευνά την νομοθεσία που τυγχάνει εφαρμογής καθώς και τα φορολογικά πρόστιμα που δύνανται να επιβάλλουν οι φορολογικές αρχές.

Ανάλυση
Στο άρθρο 23 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) μεταξύ άλλων ορίζεται ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου, την ακρίβεια των φορολογικών δηλώσεων που υποβάλλονται σε αυτήν και να επιβεβαιώνει τον υπολογισμό και την καταβολή του οφειλόμενου φόρου, διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα ».
Επιπλέον στο άρθρο 36 παρ 1 (Υποχρεώσεις των υποκειμένων στο φόρο) του ν. 2859/2000 (ΚΦΠΑ), ορίζεται ότι: «1. Ο υποκείμενος στο φόρο υποχρεούται να υποβάλλει τις παρακάτω δηλώσεις: α) δήλωση έναρξης των εργασιών του, η οποία υποβάλλεται πριν από την έναρξη των εργασιών αυτών. Ως έναρξη εργασιών θεωρείται ο χρόνος πραγματοποίησης της πρώτης συναλλαγής στα πλαίσια της επιχείρησης. Προκειμένου για νομικά πρόσωπα, ως χρόνος έναρξης θεωρείται ο χρόνος της νόμιμης σύστασης αυτών. Στην περίπτωση νομικών προσώπων, η καθυστέρηση υποβολής της δήλωσης έναρξης μέχρι 30 (τριάντα) ημέρες δεν συνεπάγεται την επιβολή κυρώσεων, εφόσον δεν έχουν πραγματοποιήσει καμία συναλλαγή.»
Επίσης, σύμφωνα με το άρθρο 1 παρ.2 του ν. 4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα ΦΕΚ Α' 251), προβλέπεται ότι οι παρακάτω οντότητες εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις του νόμου περί ΕΛΠ:
α) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ανώνυμης εταιρείας, της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, της ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρείας και της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας.
β) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας, όταν όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι των προσώπων αυτών έχουν περιορισμένη ευθύνη λόγω του ότι είναι είτε νομικά πρόσωπα της περίπτωσης α` της παρούσας παραγράφου ή άλλου νομικού τύπου συγκρίσιμου με τα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης αυτής.
γ) Η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα που υποχρεούται στην εφαρμογή αυτού του νόμου από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη.
Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ.1, 5 και 12 του ν .4308/2014 (Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα) ορίζεται ότι: «Η οντότητα τηρεί, ως μέρος του λογιστικού συστήματος της, αρχείο κάθε συναλλαγής και γεγονότος αυτής που πραγματοποιείται στη διάρκεια της περιόδου αναφοράς, καθώς και των προκυπτόντων πάσης φύσεως εσόδων, κερδών, εξόδων, ζημιών, αγορών και πωλήσεων περιουσιακών στοιχείων, εκπτώσεων και επιστροφών, φόρων, τελών και των πάσης φύσεως εισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισμούς. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων. Οταν, σύμφωνα με τις ρυθμίσεις αυτού του νόμου, η οντότητα δεν συντάσσει ισολογισμό, δύναται, αντί του λογιστικού συστήματος της παραγράφου 10, να χρησιμοποιεί ένα κατάλληλο απλογραφικό λογιστικό σύστημα (βιβλία εσόδων - εξόδων) για την παρακολούθηση των στοιχείων της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, τα οποία συμπεριλαμβάνουν: α) Τα πάσης φύσεως έσοδα διακεκριμένα σε έσοδα από πώληση εμπορευμάτων, από πώληση προϊόντων, από παροχή υπηρεσιών και λοιπά έσοδα. β) Τα πάσης φύσεως κέρδη. γ) Τις πάσης φύσεως αγορές περιουσιακών στοιχείων, διακεκριμένα σε αγορές εμπορευμάτων, υλικών (πρώτων ή βοηθητικών υλών), παγίων και αγορές λοιπών περιουσιακών στοιχείων. δ) Τα πάσης φύσεως έξοδα, διακεκριμένα σε αμοιβές προσωπικού συμπεριλαμβανομένων εισφορών σε ασφαλιστικούς οργανισμούς, αποσβέσεις, έξοδα από τη λήψη λοιπών υπηρεσιών και λοιπά έξοδα. ε) Τις πάσης φύσεως ζημίες. στ) Τους πάσης φύσεως φόρους και τέλη, ξεχωριστά κατά είδος.
Σύμφωνα δε με το άρθρο 6 παρ.1β του ν.4308/2014 ορίζεται ότι: «1. Η ενημέρωση των λογιστικών αρχείων (βιβλίων) γίνεται ως εξής: β) Οταν η οντότητα δεν συντάσσει ισολογισμό, η ενημέρωση για τα εκδιδόμενα ή λαμβανόμενα παραστατικά του κάθε ημερολογιακού τριμήνου γίνεται το αργότερο μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα από τη λήξη του τριμήνου». Σύμφωνα δε με το άρθρο 12 του ν.4308/2014 ορίζεται ότι: «Για κάθε πώληση αγαθών ή υπηρεσιών σε ιδιώτες καταναλωτές, μπορεί να εκδίδεται στοιχείο λιανικής πώλησης (απόδειξη λιανικής πώλησης ή απόδειξη παροχής υπηρεσιών), αντί έκδοσης τιμολογίου του άρθρου 8 του ν. 4308/2014. Αντίτυπο δε αυτού του εγγράφου παραδίδεται, αποστέλλεται ή τίθεται στη διάθεση του πελάτη. Το στοιχείο λιανικής πώλησης φέρει υποχρεωτικά τις ακόλουθες ενδείξεις: α) Την ημερομηνία έκδοσης. β) Τον αύξοντα αριθμό για μία ή περισσότερες σειρές στοιχείων λιανικής πώλησης, ο οποίος χαρακτηρίζει το στοιχείο αυτό με μοναδικό τρόπο. γ) Τον Αριθμό Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.), με βάση τον οποίο ο πωλητής πραγματοποίησε την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών. δ) Το πλήρες όνομα και την πλήρη διεύθυνση του πωλητή των αγαθών ή υπηρεσιών. ε) Το συντελεστή Φ.Π.Α. που εφαρμόζεται και τη μικτή αξία πώλησης που αυτός αφορά. Για σκοπούς ευχερούς ταυτοποίησης των σχετικών συναλλαγών, δύναται να καθίσταται υποχρεωτική η αναγραφή πρόσθετων στοιχείων στα εκδιδόμενα στοιχεία λιανικής πώλησης ορισμένων κατηγοριών υπηρεσιών ή αγαθών, με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, ύστερα από δημοσίευση αξιολόγησης των διοικητικών βαρών για τις υποκείμενες οντότητες σε σχέση με το αναμενόμενο φορολογικό όφελος».
Με το άρθρο 10 παρ.1 και 5 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) ορίζεται ότι: «1. Κάθε πρόσωπο που πρόκειται να καταστεί υπόχρεο σε καταβολή ή παρακράτηση φόρου, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία ή σε υποβολή οποιασδήποτε δήλωσης που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα υποβάλλει δήλωση εγγραφής στο φορολογικό μητρώο κατά τον τρόπο και το χρόνο που ορίζεται με απόφαση του Γενικού Γραμματέα. Με όμοια απόφαση είναι δυνατόν να ορίζονται άλλες κατηγορίες προσώπων, για τις οποίες απαιτείται εγγραφή στο φορολογικό μητρώο. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος ή ο υπόχρεος, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 11, παραλείψει να εγγραφεί, σύμφωνα με τις προηγούμενες παραγράφους δεν απαλλάσσεται από την υποχρέωση καταβολής και παρακράτησης των φόρων και από τις λοιπές φορολογικές υποχρεώσεις.» Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 13 παρ.1 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) ορίζεται ότι: «1. Κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί αξιόπιστο λογιστικό σύστημα και κατάλληλα λογιστικά αρχεία σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία, για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία. Για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ότι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους.»
Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 54 παρ.1α και 1η και παρ 2α και 2ε του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), ορίζεται ότι: «1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του: α) δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα δήλωση ή υποβάλει ελλιπή πληροφοριακού χαρακτήρα ή φορολογική δήλωση από την οποία δεν προκύπτει φορολογική υποχρέωση καταβολής φόρο, η) δεν συμμορφώνεται με τις κατά το άρθρο 13 υποχρεώσεις του τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται παραπάνω καθορίζονται ως εξής:
α) εκατό (100) ευρώ, σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής σχετικά με την μη υποβολή δήλωσης μεταβολής στο τμήμα Μητρώου προκειμένου να δηλωθεί έναρξη δραστηριότητας σύμφωνα με την περ. α' της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του ΚΦΔ και
β) δύο χιλιάδες πεντακόσια (2.500) ευρώ, για την μη τήρηση λογιστικού συστήματος και κατάλληλων λογιστικών αρχείων από την υπόχρεη επιχείρηση σύμφωνα με την περίπτωση η της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του ΚΦΔ.
Τονίζεται επίσης ότι εκτός από τα παραπάνω επιβαλλόμενα πρόστιμα που αφορούν την τυπική διαδικασία της μη υποβολής δήλωσης και τήρησης λογιστικών αρχείων θα επιβληθούν επιπλέον πρόστιμα και προσαυξήσεις ανάλογα με την συναλλαγές που θα διαπιοστώσουν οι φορολογικές αρχές ότι διενεργήθηκαν χωρίς την έκδοση των προβλεπόμενων παραστατικών πωλήσεων, την υποβολή των σχετικών φορολογικών δηλώσεων και την απόδοση των σχετικών φόρων που προκύπτουν σύμφωνα με τα άρθα 53,54, 58 και 58α του ΚΦΔ ενώ θα διερευνηθεί κατά πόσο τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 66 περί εγκλημάτων φοροδιαφυγής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.

1.3.7 Παρεμπόδιση Ελέγχου

Σύμφωνα με το άρθρο 60 του ν. 4174/2013: «Κάθε πρόσωπο που παρεμποδίζει ή αποπειράται να παρεμποδίσει τις ενέργειες και την εκτέλεση καθηκόντων της Φορολογικής Διοίκησης κατά την άσκηση των εξουσιών της σύμφωνα με τον Κώδικα ή υποθάλπει ή υποκινεί άλλο πρόσωπο ή συνεργεί με άλλο πρόσωπο για τη διάπραξη παράβασης του Κώδικα υπόκειται στα ίδια πρόστιμα που υπόκειται ο φορολογούμενος.»
Επίσης σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 54 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ) «Διαδικαστικές Παραβάσεις»:
«1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του:
ε) δεν συνεργαστεί στη διάρκεια φορολογικού ελέγχου,
Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 παραπάνω καθορίζονται ως εξής: ε) δύο χιλιάδες πεντακόσια (2.500) ευρώ, στις περιπτώσεις ε', ζ', η'και ιδ' της παραγράφου 1,»
Σύμφωνα δε με την ΠΟΛ.1252/20.11.2015 «Παροχή διευκρινίσεων για την εφαρμογή των διατάξεων του Δέκατου Κεφαλαίου του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, άρθρα 53-62) προβλέπεται ότι σε περίπτωση που κατά τη διάρκεια του φορολογικού ελέγχου ο φορολογούμενος αρνείται να συνεργαστεί, π.χ. παρεμποδίζει το φορολογικό έλεγχο με θετικές ενέργειες ή τους υπαλλήλους που διενεργούν το φορολογικό έλεγχο να κατάσχουν, εφόσον το θεωρούν αναγκαίο, οποιαδήποτε βιβλία, έγγραφα, αρχεία ή στοιχεία, ακόμη και ανεπίσημα, επιβάλλεται πρόστιμο δύο χιλιάδων πεντακοσίων (2.500) ευρώ (άρθρο 54 παρ. 2 περ. ε'). Επισημαίνεται ότι δεν θεωρείται άρνηση συνεργασίας η μη ανταπόκριση σε αίτημα για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων, διότι τα περιστατικά αυτά εμπίπτουν στην ειδικότερη ρύθμιση της περίπτωσης δ' της παρ. 2 του άρθρου 54 του ν. 4174/2013.

1.4 Χρόνος τιμολόγησης και χρόνος φορολόγησης

1.4.1 Χρόνος έκδοσης τιμολογίων (άρθρο 11 ν. 4308/14)

Με το άρθρο αυτό εισάγεται η έννοια της γένεσης της υποχρέωσης έκδοσης του τιμολογίου. Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι η υποχρέωση έκδοσης τιμολογίου γεννάται κατά το χρόνο που πραγματοποιείται η αποστολή ή η παράδοση των αγαθών ή των υπηρεσιών. Περαιτέρω, ορίζεται ότι ο χρόνος γένεσης της υποχρέωσης έκδοσης τιμολογίου διαφοροποιείται από την προθεσμία έκδοσης του εν λόγω τιμολογίου.
Ο χρόνος έκδοσης τιμολογίου καθορίζεται ως εξής:
- Για πώληση αγαθών: Η 15η ημέρα του επόμενου μήνα από την αποστολή ή παράδοση
- Για παροχή υπηρεσιών: Η 15η ημέρα του επόμενου μήνα από την ολοκλήρωση της υπηρεσίας
- Για συνεχιζόμενη πώληση ή παροχή υπηρεσίας ή κατασκευή τεχνικού έργου: Η 15η ημέρα του επόμενου μήνα από την περίοδο στην οποία μέρος της σχετικής αμοιβής καθίσταται απαιτητό για τα αγαθά ή τις υπηρεσίες που έχουν παρασχεθεί ή το μέρος του έργου που έχει ολοκληρωθεί.
- Αγοραστής Δημόσιο ή ΝΠΔΔ: Μέχρι το τέλος της ετήσιας περιόδου μέσα στην οποία έγινε η παράδοση ή η αποστολή των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών ή η πιστοποίηση δημόσιων έργων ή η οριστικοποίηση της συναλλαγής από τον αγοραστή, κατά περίπτωση.
Διευκρινίζεται ότι ο χρόνος έκδοσης τιμολογίου αποσυνδέεται από την εφαρμογή της αρχής του δεδουλευμένου σχετικά με την αναγνώριση των πωλήσεων. Δηλαδή, η υποχρέωση αναγνώρισης των εσόδων είναι θέμα πραγματικών περιστατικών σύμφωνα με τα σχετικά κριτήρια αναγνώρισης (π.χ. παράδοση αγαθών, παροχή υπηρεσίας) και δεν προϋποθέτει την έκδοση τιμολογίου η οποία μπορεί και να γίνεται σε μεταγενέστερο χρόνο. Αυτό ισχύει ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης των λογιστικών βιβλίων (απλογραφικό ή διπλογραφικό λογιστικό σύστημα).
Διευκρινίζεται ιδιαίτερα ότι ο νόμος 4308/14 (άρθρο 11) παρέχει το δικαίωμα, για παραδόσεις του Δεκεμβρίου κάθε έτους, το τιμολόγιο να εκδίδεται μέχρι την 15η Ιανουαρίου του επόμενου έτους και με ημερομηνία του επόμενου έτους. Ωστόσο, η διάταξη αυτή είναι προαιρετικού χαρακτήρα και συνεπώς οι οντότητες δύνανται, τηρώντας αυτό το νόμο, να εκδίδουν τα τιμολόγια μέχρι την 31η Δεκεμβρίου, συνεχίζοντας τη διαδικασία έκδοσης τιμολογίων που ήδη εφαρμόζουν.

Παράδειγμα 1.4
Μια επιχείρηση πωλεί ή παραδίδει αγαθά στις 4 Νοεμβρίου 2014 και προβαίνει σε μία παροχή υπηρεσίας στις 28 Νοεμβρίου 2014. Σύμφωνα με το άρθρο 11 του ν.4308, τα αντίστοιχα τιμολόγια πρέπει να εκδοθούν μέχρι και την 15 Δεκεμβρίου 2014, φέροντας την ημερομηνία έκδοσής τους (π.χ. 12 Δεκεμβρίου ή 15 Δεκεμβρίου 2014).
Ομοίως, για παροχή υπηρεσίας στις 3 Δεκεμβρίου 2015 και μια πώληση/παράδοση αγαθών στις 23 Δεκεμβρίου 2015, τα αντίστοιχα τιμολόγια μπορούν να εκδοθούν το αργότερο μέχρι και την 15 Ιανουαρίου 2016, φέροντας την ημερομηνία έκδοσής τους (π.χ. 5 Ιανουαρίου ή 15 Ιανουαρίου 2016). Η ίδια γενική αρχή ακολουθείται και για το συγκεντρωτικό τιμολόγιο. Πρέπει να σημειωθεί ότι βάσει της αρχής του δεδουλευμένου το έσοδο της παροχής υπηρεσίας και της πώλησης/παράδοσης αγαθών του Δεκεμβρίου θα αναγνωριστεί υποχρεωτικά στην περίοδο 2014 (Δεκέμβριος), έστω και εάν το τιμολόγιο εκδοθεί τον Ιανουάριο του 2015 (αποσύνδεση τιμολόγησης από την αναγνώριση του εσόδου).

Παράδειγμα 2.4
Εξωτερικός λογιστής ανέλαβε την 01/02/20Χ9 την τήρηση των λογιστικών βιβλίων της εταιρείας «ΑΛΦΑ Ε.Π.Ε» για ολόκληρο το έτος 20Χ9. Στην μεταξύ τους συμφωνία αναφέρεται ότι η αξία υπηρεσιών κάθε μήνα θα καταβάλλεται την τελευταία ημέρα κάθε μεθεπόμενου μήνα από την παροχή της υπηρεσίας.
Λύση
Με βάση τα δεδομένα, η αξία της υπηρεσίας ενός μήνα καθίσταται απαιτητή στο τέλος του μεθεπόμενου μήνα από το μήνα παροχής, ημέρα στην οποία και καταβάλλεται. Σύμφωνα με το άρθρο 11 του ν. 4308, ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου στην περίπτωση συνεχιζόμενης υπηρεσίας, όπως στο παρόν παράδειγμα, είναι η 15η ημέρα του επόμενου μήνα από την ημερομηνία στην οποία καθίσταται απαιτητή η αμοιβή, για ήδη προσφερθείσα υπηρεσία που έχει γίνει αποδεκτή. Για παράδειγμα, θεωρώντας (κατά την ιδιαίτερη συμφωνία των δύο μερών) ότι η αμοιβή του Φεβρουαρίου έχει γίνει τμηματικά αποδεκτή και καθίσταται απαιτητή την 30.04.20Χ9, το τιμολόγιο πρέπει να εκδοθεί το αργότερο μέχρι την 15.05.20Χ9.

1.4.2 Χρόνος έκδοσης στοιχείων λιανικής πώλησης (άρθρο 13 ν. 4308/14)

Οσον αφορά τα στοιχεία λιανικής πώλησης (απόδειξη ή τιμολόγιο) ο νόμος, έπειτα και από τις τροποποιήσεις του ν. 4410/3.8.2016, ορίζει ότι εκδίδονται:
- Σε περίπτωση πώλησης αγαθών, κατά το χρόνο παράδοσης ή την έναρξη της αποστολής. Οταν η παράδοση των πωλούμενων αγαθών γίνεται από τρίτο, το στοιχείο λιανικής πώλησης εκδίδεται μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα από την παράδοση και πάντως εντός του φορολογικού έτους που έγινε η παράδοση.
- Σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών, με την ολοκλήρωση της παροχής της υπηρεσίας.
- Σε περίπτωση απόκτησης δικαιώματος λήψης υπηρεσίας, με την απόκτηση του δικαιώματος αυτού.
- Σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής αγαθών, υπηρεσίας ή κατασκευής έργου, το παραστατικό της πώλησης εκδίδεται όταν μέρος της αμοιβής καθίσταται απαιτητό για το μέρος της υπηρεσίας ή του έργου που έχει ολοκληρωθεί και σε κάθε περίπτωση με την ολοκλήρωση της υπηρεσίας ή του έργου.

Παράδειγμα 3.4
Ενα φυσικό πρόσωπο εγγράφεται σε γυμναστήριο στις 03/02/2015 με εξάμηνη συνδρομή. Ποιος ο χρόνος έκδοσης του παραστατικού;
Λύση
Η επιχείρηση υποχρεούται να εκδώσει το στοιχείο λιανικής πώλησης κατά το χρόνο που αποκτάται το δικαίωμα λήψης της υπηρεσίας, ανεξάρτητα του τρόπου καταβολής. Συνεπώς το σχετικό παραστατικό θα εκδοθεί στις 03/02/2015 όπου το φυσικό πρόσωπο θα αποκτήσει το δικαίωμα λήψης της υπηρεσίας (ΠΟΛ 1003/14, παρ. 13.1.4).
Ανάλογες περιπτώσεις πώλησης δικαιώματος λήψης υπηρεσίας, αποτελούν οι συνδρομές, τα εισιτήρια θεαμάτων ή μεταφορικών μέσων, κ.α.

1.4.3 Χρόνος κτήσης εισοδήματος - Αρθρο 8 ν.4172/2013

Σύμφωνα με τον ΚΦΕ, η έννοια του οικονομικού έτους που είχε καθιερωθεί από τους προηγούμενους κώδικες φορολογίας εισοδήματος (ν.2238/1994 και ν.δ.3323/1955), αντικαταστάθηκε από την έννοια του φορολογικού έτους το οποίο και ταυτίζεται με το ημερολογιακό έτος.
Το άρθρο 8 του ΚΦΕ ορίζει ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του, δηλαδή ο χρόνος στον οποίο το εισόδημα καθίσταται απαιτητό. Με βάση την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 8 του ν.4172/2013, προϋπόθεση για να είναι απαιτητό το εισόδημα είναι να έχει δουλευτεί. Δηλαδή, φορολογητέο εισόδημα είναι το δουλευμένο εισόδημα το οποίο είναι ταυτόχρονα και απαιτητό, όπως άλλωστε ίσχυε και με τις προϊσχύουσες διατάξεις του ν.2238/1994.
Ετσι λοιπόν για την υπαγωγή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις:
α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους, και
β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους (ΠΟΛ 1223/8.10.2015)
Ο φορολογικός νόμος 4172 σε γενικές γραμμές συμβαδίζει με τις ρυθμίσεις του νόμου 4308 για τη φορολόγηση των εισοδημάτων στο χρόνο που αυτά καθίστανται δεδουλευμένα και απαιτητά. Ωστόσο για πρώτη φορά στην Ελληνική Φορολογική Νομοθεσία, ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου αποσυνδέεται από το χρόνο φορολόγησης των εισοδημάτων, δηλαδή η τιμολόγηση αποσυνδέεται από την αναγνώριση του εσόδου για φορολογικούς σκοπούς καθώς και από το χρόνο λογιστικής αναγνώρισης (ΠΟΛ 1223/8.10.2015).
Δηλαδή, π.χ. παραδόσεις που έλαβαν χώρα εντός του Δεκεμβρίου 2018 οι οποίες δημιουργούν απαιτητό εισόδημα εντός του ίδιου φορολογικού έτους, το τιμολόγιο μπορεί νομίμως να εκδίδεται και με ημερομηνία του επόμενου φορολογικού έτους. Το εισόδημα οστόσο άσχετα με την ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου θεωρείται σε κάθε περίπτωση ότι αποκτάται στο χρόνο που γεννάται η υποχρέωση έκδοσης των προβλεπόμενων παραστατικών δηλαδή Δεκέμβριος 2018 στο παράδειγμα μας, καθόσον κατά το χρόνο αυτό πληρούνται και οι δύο ως άνω προϋποθέσεις (α και β), έστω και εάν το τιμολόγιο εκδίδεται σε μεταγενέστερο φορολογικό έτος (2019) (ΠΟΛ 1223/8.10.2015) και επομένως τόσο για σκοπούς λογιστικής όσο και για σκοπούς φορολογίας θα συμπεριληφθεί στις οικονομικές καταστάσεις του έτους 2018 και θα φορογηθεί εντός του φορολογικού έτους 2018.
Στον ως άνω γενικό κανόνα εξαίρεση αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία έχει εκδοθεί εντός του φορολογικού έτους το προβλεπόμενο παραστατικό χωρίς ωστόσο να έχει καταστεί δεδουλευμένο το σχετικό εισόδημα (π.χ. απόκτηση δικαιώματος λήψης υπηρεσίας όπως συμβαίνει σε γυμναστήρια, υπηρεσίες οδικής βοήθειας, κ.λπ.).
Στην περίπτωση αυτή το σχετικό εισόδημα αποκτάται στο φορολογικό έτος που καθίσταται δουλευμένο, ήτοι στο χρόνο που παρέχονται οι σχετικές υπηρεσίες. Ομοίως, ποσά που εισπράττονται σε ένα φορολογικό έτος ως προκαταβολή δεν θεωρούνται έσοδα του φορολογικού έτους στο οποίο εισπράχθηκαν, αλλά αυτού το οποίο αφορούν και καθίστανται δεδουλευμένα.
Οταν δεν έχει αποκτηθεί δικαίωμα είσπραξης για παροχή υπηρεσίας που διαρκεί πέραν του φορολογικού έτους, διότι δεν έχει ολοκληρωθεί η παροχή του συνόλου ή μέρους της υπηρεσίας αυτής, με αποτέλεσμα να μην υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του προβλεπόμενου παραστατικού (β' προϋπόθεση), το εισόδημα που καθίσταται λογιστικώς δουλευμένο δεν θεωρείται εισόδημα του φορολογικού έτους εντός του οποίου καθίσταται λογιστικώς δουλευμένο, αλλά του φορολογικού έτους εντός του οποίου ολοκληρώνεται το σύνολο ή μέρος της παροχής και υπάρχει υποχρέωση έκδοσης του σχετικού παραστατικού.
Τα ως άνω εφαρμόζονται και στην περίπτωση που παρέχονται υπηρεσίες στο Ελληνικό Δημόσιο και τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, δεδομένου ότι δεν προβλέπεται πλέον ως χρόνος κτήσης του εισοδήματος ο χρόνος είσπραξής του, όπως οριζόταν με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 48 του καταργηθέντος ν.2238/1994.
Σημειώνεται ότι σύμφωνα με τον κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000) οι φορολογικές υποχρεώσεις που αφορούν το Φόρο Προστιθέμενης Αξίας γεννούνται στο χρόνο έκδοσης των παραστατικών ανεξάρτητα σε ποια περίοδο αυτά αναφέρονται. Δηλαδή, ο ΦΠΑ δεν ακολουθεί την αρχή του δουλευμένου.

Παράδειγμα 4.4
Τεχνική εταιρεία αναλαμβάνει υπεργολαβικά την εκτέλεση ιδιωτικού τεχνικού έργου διαμόρφωσης περιβάλλοντος χώρου, με συμφωνημένη αμοιβή το 1/3 της συνολικής αμοιβής του εργολάβου. Η πιστοποίηση των εργασιών που εκτελέστηκαν κατά τον μήνα Δεκέμβριο 2018 έλαβε χώρα εντός του μηνός Φεβρουαρίου 2019.
Ερωτήσεις:
α) Ποιος ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου του υπεργολάβου προς την ανάδοχο εταιρεία;
β) Ποιος ο χρόνος αναγνώρισης του εισοδήματος του υπεργολάβου από πλευράς φορολογίας εισοδήματος και από λογιστικής πλευράς;
Λύση
Για τις παρεχόμενες υπηρεσίες από τον υπεργολάβο προς τον εργολάβο (ανάδοχος τεχνική εταιρεία), σε ότι αφορά την έκδοση τιμολογίου έχουν εφαρμογή οι γενικές διατάξεις της περ. β του άρθρου 11 του ν. 4308/2014. Δηλαδή, το τιμολόγιο θα πρέπει να εκδοθεί μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα από την ημερομηνία κατά την οποία μέρος του έργου που έχει ολοκληρωθεί, καθίσταται απαιτητό.
Από λογιστικής πλευράς, βάσει της αρχής του δουλευμένου, το εισόδημα που αποκτά ο υπεργολάβος του έργου για τις εργασίες που εκτέλεσε το Δεκέμβριο του έτους 2018 αναγνωρίζεται στο έτος 2018, ανεξάρτητα από το εάν καθίσταται απαιτητό εντός του ιδίου έτους ή στο επόμενο έτος.
Από πλευράς φορολογίας εισοδήματος, κατά γενική αρχή, το εισόδημα αναγνωρίζεται βάσει της γενικής αρχής του δουλευμένου, με την πρόσθετη προϋπόθεση ότι καθίσταται απαιτητό εντός της ίδιας χρήσης. Στην ανωτέρω περίπτωση, το εισόδημα για το έργο που εκτελέστηκε από τον υπεργολάβο το Δεκέμβριο θεωρείται ότι καθίσταται απαιτητό με την ολοκλήρωσή του τον ίδιο μήνα (Δεκέμβριο) και όχι με την πιστοποίησή του από τον κύριο του έργου, που πραγματοποιήθηκε τον Φεβρουάριο του 2019. Δηλαδή, το εισόδημα αυτό από φορολογική άποψη κτάται το 2018 (ΔΕΑΦ Β 1021836/2017).
Σημειώνεται ότι σε κάθε περίπτωση με το νέο πλαίσιο ο χρόνος έκδοσης του τιμολογίου αποσυνδέεται από την αρχή του δεδουλευμένου, η αναγνώριση του εσόδου δεν προϋποθέτει την έκδοση τιμολογίου, πράγμα το οποίο μπορεί να γίνεται και σε μεταγενέστερο χρόνο, το δε τιμολόγιο φέρει πάντοτε την ημερομηνία στην οποία εκδίδεται (Οδηγία 2006/112/Ε.Ε, ΔΕΑΦ Β 1021836/2017).

Παράδειγμα 5.4
Κατά την λύση σύμβασης εκμίσθωσης ακινήτου το έτος 2016, η εκμισθώτρια εταιρεία σύμφωνα με την έκθεση του τεχνικού της συμβούλου αναγνώρισε και κατέγραψε στα λογιστικά της βιλία ζημιές που προκλήθηκαν στο ακίνητό της από την μισθώτρια εταιρεία κατά τη διάρκεια της μισθωτικής περιόδου. Η εκμισθώτρια εταιρεία προσέφυγε στα δικαστήρια διεκδικόντας αποζημίωση για τις εν λόγω φθορές. Η τελεσίδικη δικαστική απόφαση εκδόθηκε το έτος 2018 και δικαίωσε μερικώς την εκμισθώτρια καταδικάζοντας την μισθώτρια σε καταβολή αποζημίωσης. Ερωτάται ο χρόνος αναγνώρισης και φορολογικής έκπτωσης της δαπάνης για την μισθώτρια καθώς και ο χρόνος αναγνώρισης του εσόδου της αποζημίωσης για την εκμισθώτρια.
Λύση
Σύμφωνα με το άρθρο 8 του ν. 4172/2013 παρ. 4 «χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του». Επιπλέον σύμφωνα με την ΠΟΛ.1223/2015, με την οποία ερμηνεύθηκαν οι διατάξεις του άρθρου 8 του Ν. 4172/2013, προκύπτει ότι: «για την υπαγωγή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις: α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους». Επίσης στην ΠΟΛ. 1223/2015 αναφέρεται ότι: «χρόνος απόκτησης των τόκων που επιδικάζονται με δικαστική απόφαση θεωρείται ο χρόνος έκδοσης εκτελεστής δικαστικής απόφασης».
Με βάση όλα τα προηγούμενα, το εισόδημα για την εκμισθώτρια θα φορολογηθεί το έτος 2018.

Συνεπώς με δεδομένο ότι η τελεσίδηκη δικαστική απόφαση εκδόθηκε το έτος 2018 η εν λόγω αποζημίωση αποτελεί για λογαριασμό της μισθώτριας δαπάνη που αναγνωρίζεται φορλογικά το έτος 2018 ενώ και για την εκμισθώτρια θα αναγνωριστεί φορολογικά ως έσοδο την χρήση του 2018 όπου κατέσει οριστικά απαιτητή σύμφωνα με την τελεσίδικη δικαστική απόφαση.

1.5 Εκπτώσεις χορηγούμενες σε επόμενες περιόδους

Ο χρόνος έκδοσης του πιστωτικού τιμολογίου δεν ορίζεται ρητά στο ν. 4308/14. Ωστόσο, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ 1003/2014 (μετά την τροποποίησή της από την ΠΟΛ 1261/2015), ισχύουν κατ αναλογία τα αναφερόμενα στο άρθρο 11 του ν.4308/2014 για το χρόνο έκδοσης του τιμολογίου. Δηλαδή, η προθεσμία έκδοσης πιστωτικού τιμολογίου είναι η 15η ημέρα του επόμενου μήνα από:
α) τη γέννηση υποχρέωσης χορήγησης έκπτωσης, ή
β) την παραλαβή επιστρεφόμενων εμπορευμάτων, ή
γ) τη διαπίστωση διαφορών που επηρεάζουν την αξία.
Ιδιαίτερο ζήτημα γεννάται όταν η υποχρέωση χορήγησης έκπτωσης γεννάται στην επόμενη περίοδο, βάσει γεγονότων και πληροφοριών που προκύπτουν ή οριστικοποιούνται σε αυτή τη (νέα) περίοδο.
Σε περίπτωση που αναμένεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου στην επόμενη χρήση για πωλήσεις της κλειόμενης, η οντότητα οφείλει, και για φορολογικούς σκοπούς, να αναγνωρίσει την επίπτωση της έκπτωσης στην κλειόμενη χρήση, εφόσον το ποσό μπορεί να προσδιοριστεί μέχρι την κρίσιμη ημερομηνία υποβολής της φορολογικής δήλωσης, ανεξάρτητα του εάν τα πιστωτικά τιμολόγια θα εκδοθούν στην επόμενη χρήση.
Αντίθετα, σε περίπτωση που η οντότητα δεν δύναται να αναγνωρίσει την έκπτωση εντός της χρήσης που αφορά, τα πιστωτικά τιμολόγια που θα εκδοθούν σε επόμενη περίοδο, αναγνωρίζονται στη χρήση που αυτά εκδίδονται. Τα εν λόγω πιστωτικά τιμολόγια πρέπει να εκδίδονται μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα από την ημερομηνία κατά την οποία προέκυψε / οριστικοποιήθηκε το ποσό της έκπτωσης.
Τα πιστωτικά τιμολόγια καταχωρούνται στα λογιστικά αρχεία του φορολογικού έτους εντός του οποίου εκδίδονται, σύμφωνα με τις γενικές ρυθμίσεις του ν. 4308/14, ανεξάρτητα του χρόνου αναγνώρισης του σχετικού ποσού στα αποτελέσματα βάσει της αρχής του δουλευμένου. Με τις χορηγούμενες με το πιστωτικό τιμολόγιο εκπτώσεις ή επιστροφές μειώνεται η φορολογητέα βάση, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 19 του Κώδικα Φ.Π.Α., στο χρόνο έκδοσης – καταχώρησης του σχετικού παραστατικού. Περαιτέρω, τα παραστατικά αυτά περιλαμβάνονται στις καταστάσεις φορολογικών στοιχείων για διασταύρωση πληροφοριών που υποβάλλονται, σύμφωνα με τις διατάξεις της απόφασης Γ.Γ.Δ.Ε ΠΟΛ 1022/7.1.2014 όπως ισχύει (ΦΕΚ Β΄ 179) εντός του έτους έκδοσης αυτών και ανάλογα με την ημερομηνία έκδοσης τους, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι μπορεί να αφορούν έκπτωση για συναλλαγές προηγούμενου φορολογικού έτους.

Παράδειγμα 1.5
Η εμπορική επιχείρηση ΒΗΤΑ με διπλογραφικά βιβλία λαμβάνει σε ετήσια βάση κλιμακούμενες εκπτώσεις ως επιβράβευση, χορηγούμενες επί του κύκλου εργασιών που επιτυγχάνει για τον προμηθευτή της «ΛΑΜΔΑ Α.Ε». Για τζίρο έως 100.000 € χορηγείται έκπτωση 5% και για τζίρο από 100.000 € έως 500.000 € χορηγείται έκπτωση 10%. Πέραν της εν λόγω έκπτωσης παρέχονται και άλλες εκπτώσεις, το ακριβές ύψος των οποίων συμφωνείται μεταξύ των δύο μερών εξαρτώμενο από παραμέτρους όπως η ποιότητα, ο χρόνος παράδοσης, κλπ. Το ποσό της έκπτωσης βάσει των πωλήσεων ανήλθε για το 20Χ4 σε 4.000 ευρώ και ήταν γνωστό στο τέλος της χρήσεως βάσει των πραγματοποιηθέντων πωλήσεων. Η πρόσθετη έκπτωση ανήλθε κατόπιν των σχετικών αξιολογήσεων και διαπραγματεύσεων σε 500 ευρώ και οριστικοποιήθηκε την 21.02.20Χ5.
Με βάση, τις παραπάνω πληροφορίες, να προσδιοριστεί ο χρόνος έκδοσης πιστωτικών τιμολογίων και να προσδιοριστεί το έτος στο οποίο θα αναγνωριστεί το ποσό των εκπτώσεων φορολογικά και λογιστικά.
Λύση
- Με βάση τα στοιχεία της συμφωνίας, η ΛΑΜΔΑ οφείλει να εκδώσει πιστωτικό τιμολόγιο για το ποσό των 4.000 € μέχρι τις 15 Ιανουαρίου 20Χ5, δεδομένου ότι γνωρίζει κατά την 31.12.20Χ4 τις πωλήσεις της προς την ΒΗΤΑ.
- Η πρόσθετη έκπτωση κατά 500€ προκύπτει την 21.02.20Χ5 συνεπώς η ΛΑΜΔΑ οφείλει να εκδώσει πιστωτικό τιμολόγιο για τις πωλήσεις του 20Χ4 μέχρι την 15.03.20Χ5.
- Το σύνολο της έκπτωσης από 4.500€ αφορά το φορολογικό έτος 20Χ4 τόσο για τη ΛΑΜΔΑ (μείωση πωλήσεων) όσο και για τη ΒΗΤΑ (μειωτικό στοιχείο του κόστους αγορών), δεδομένου ότι το ποσό αυτό γίνεται έγκαιρα γνωστό για την υποβολή φορολογικής δήλωσης και τη σύνταξη των λογιστικών καταστάσεων του έτους 20Χ4. Συνεπώς το ποσό αυτό (4.500) πρέπει να επηρεάσει τόσο τα λογιστικά όσο και τα φορολογικά αποτελέσματα του έτους 20Χ4.
- Τα εκδοθέντα πιστωτικά από πλευράς ΦΠΑ και ΜΥΦ αναφέρονται στη χρήση 20Χ5.
Σημείωση
Σε περίπτωση που το ποσό της έκπτωσης δεν ήταν δυνατόν να προβλεφθεί και προέκυψε μετά την υποβολή φορολογικής δήλωσης της κλειόμενης χρήσης, το ποσό αυτό αναγνωρίζεται φορολογικά στην νέα χρήση.


1.6 Πιστωτικό Τιμολόγιο για διαφορές που σχετίζονται με ΦΠΑ

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 8 του ν. 4308/2014, «Πιστωτικό τιμολόγιο είναι το τιμολόγιο που εκδίδεται για κάθε περίπτωση εκπτώσεων, επιστροφών ή άλλων διαφορών». Με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1003/31.12.2014, διευκρινίζεται ότι τέτοιες διαφορές, για τις οποίες προβλέπεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου, μπορεί να είναι, μεταξύ άλλων, η εσφαλμένη χρέωση ΦΠΑ επί του αρχικά εκδοθέντος τιμολογίου. Ως εσφαλμένη χρέωση θεωρείται η επιβάρυνση της αξίας του τιμολογίου με ΦΠΑ που δεν θα έπρεπε να επιβαρυνθεί με ΦΠΑ ή που επιβαρύνθηκε με ΦΠΑ μεγαλύτερο του αναλογούντος. Εσφαλμένη χρέωση μπορεί να συμβεί κατά τη διενέργεια διαφόρων πράξεων.
Ενδεικτικά, παραδείγματα πράξεων με εσφαλμένη χρέωση ΦΠΑ περιλαμβάνουν πράξεις που είναι:
α) φορολογητέες και έχουν επιβαρυνθεί με υψηλότερο συντελεστή από τον ορθό, ή
β) εκτός πεδίου εφαρμογής των διατάξεων του ΦΠΑ (π.χ. αποζημίωση), ή
γ) υπαγόμενες (εντός πεδίου εφαρμογής των διατάξεων του ΦΠΑ) και απαλλασσόμενες στο εσωτερικό της Χώρας (μικρές επιχειρήσεις - άρθρο 39 του Κώδικα ΦΠΑ, παροχή υπηρεσιών από ασφαλιστή - άρθρο 22, κ.λπ.), ή
δ) φορολογητέες εκτός του εσωτερικού της χώρας (π.χ. νομικές υπηρεσίες που παρέχονται από υποκείμενο εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας σε υποκείμενο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή και έχει την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας- ΑΦΜ/ΦΠΑ σε άλλο κράτος μέλος), ή
ε) υπαγόμενες σε ΦΠΑ πράξεις φορολογητέες στο εσωτερικό της χώρας, για τις οποίες υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο λήπτης του αγαθού (π.χ. παραδόσεις ανακυκλώσιμων απορριμμάτων). Ωστόσο, εξαιρούνται και δεν θεωρείται ότι υφίσταται εσφαλμένη χρέωση οι περιπτώσεις όπου βάσει σχετικών αποφάσεων ο φόρος αναγράφεται στο τιμολόγιο, ωστόσο καταβάλλεται από το λήπτη (π.χ. αγορά καινούργιου μηχανολογικού εξοπλισμού από βιοτεχνική επιχείρηση βάσει της ΚΥΑ Π.2869/2389/ΠΟΛ 137/4.5.1987).
Στις ανωτέρω περιπτώσεις β, γ, δ, ε (πλην της ανωτέρω εξαίρεσης της περ. ε), το τιμολόγιο πρέπει να εκδίδεται χωρίς ΦΠΑ, επομένως εάν έχει εκδοθεί με ΦΠΑ, πρόκειται για εσφαλμένη χρέωση. Στην περίπτωση εσφαλμένης χρέωσης του ΦΠΑ από τον εκδότη του τιμολογίου, σε αντίθεση με τις προγενέστερες διατάξεις του ΚΒΣ, με τα ΕΛΠ προβλέπεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου μόνο για ΦΠΑ, προκειμένου να διορθωθεί η αρχικά εσφαλμένη χρέωση και να μην επιβαρύνεται ο αποδέκτης του τιμολογίου με το ποσό αυτό (δηλαδή, το πιστωτικό τιμολόγιο θα αναφέρει μόνο το ποσό του ΦΠΑ). Εάν ο λήπτης του τιμολογίου έχει ασκήσει δικαίωμα έκπτωσης βάσει του αρχικού στοιχείου, έχει υποχρέωση διόρθωσης της εσφαλμένης έκπτωσης, με το πιστωτικό τιμολόγιο, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 30 και 32 του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000), με την επιφύλαξη των διατάξεων περί παραγραφής.
Δεν υφίσταται ανάγκη έκδοσης πιστωτικού τιμολογίου εάν ο εκδότης του φορολογικού στοιχείου έχει επιβαρύνει το αρχικό στοιχείο με ΦΠΑ μεγαλύτερο του αναλογούντος για την συγκεκριμένη πράξη (π.χ. επιβάρυνση του αρχικού στοιχείου με συντελεστή 24%, αντί του ορθού 17%) αλλά στο λήπτη παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου αυτού . Σε κάθε άλλη περίπτωση, πρέπει να εξετάζεται από το λήπτη το δικαίωμα έκπτωσης ή μη του ΦΠΑ που αφορά σε εσφαλμένη χρέωση, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις. Ο υποκείμενος στο φόρο εκδότης έχει σε κάθε περίπτωση υποχρέωση απόδοσης του υπερβάλλοντος ΦΠΑ σε σχέση με τον αναλογούντα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 35.1.ι' και 35.2 του Κώδικα ΦΠΑ.
Επισημαίνεται επίσης ότι, όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, δεν απαγορεύεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου για το σύνολο της αξίας του αρχικά εκδοθέντος τιμολογίου και στη συνέχεια η έκδοση νέου τιμολογίου, στο οποίο θα αναγράφεται η διάταξη βάσει της οποίας η εν λόγω συναλλαγή απαλλάσσεται από το Φ.Π.Α. Η δυνατότητα έκδοσης πιστωτικών τιμολογίων, σύμφωνα με τα ανωτέρω, δεν απαγορεύεται από τις διατάξεις του ν. 4308/14 για αρχικά τιμολόγια που έχουν εκδοθεί πριν την 1.1.2015 ανεξαρτήτως της χρήσης που είχαν αυτά εκδοθεί, με την επιφύλαξη των κείμενων διατάξεων περί παραγραφής.
Το πιστωτικό τιμολόγιο εκδίδεται, σε κάθε περίπτωση, μεταξύ των αντισυμβαλλομένων, οι οποίοι ενεργούν με την ιδιότητα που είχαν κατά την έκδοση του αρχικού στοιχείου. Κατά συνέπεια, δεν είναι δυνατή η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου, μετά την ημερομηνία παύσης εργασιών του λήπτη του αρχικού τιμολογίου.

Παράδειγμα 1.6
Κτηματομεσίτης, εγκατεστημένος στο εσωτερικό της Χώρας, τηρεί διπλογραφικό λογιστικό σύστημα. Ο κτηματομεσίτης παρέχει υπηρεσίες μεσιτείας σε υποκείμενο στο φόρο λήπτη εγκατεστημένο στο εσωτερικό της χώρας για ακίνητο που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, επιβαρύνοντας την αμοιβή του στο αρχικό τιμολόγιο εσφαλμένα με ΦΠΑ 24% στις 5.9.2016.
Η χρέωση ΦΠΑ είναι εσφαλμένη, καθώς αυτή η συναλλαγή φορολογείται στον τόπο του ακινήτου (άρθρο 14 παρ. 4 του Κώδικα ΦΠΑ). Ο εκδότης αντιλαμβάνεται καθυστερημένα την εσφαλμένη χρέωση και εκδίδει πιστωτικό τιμολόγιο μόνο με τον αναλογούντα ΦΠΑ στις 28.12.2016. Ο εκδότης καταχώρησε την αξία του αρχικού τιμολογίου στον κωδικό «303» και «333» του εντύπου της δήλωσης ΦΠΑ Φ2 TAXIS (έκδοση 2016) για την φορολογική περίοδο του Σεπτεμβρίου 2016.
Με την έκδοση του πιστωτικού τιμολογίου, ο εκδότης έχει υποχρέωση υποβολής τροποποιητικής δήλωσης για την φορολογική περίοδο του Σεπτεμβρίου 2016, διαγράφοντας τη συγκεκριμένη συναλλαγή από τους κωδικούς «303» και «333» και καταχωρώντας την φορολογητέα αξία στον κωδικό «349». Με τον τρόπο αυτό, για τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο η τροποποιητική δήλωση θα έχει πιστωτικό υπόλοιπο το οποίο θα πρέπει να μεταφερθεί στις επόμενες φορολογικές περιόδους. Ο λήπτης που είχε καταχωρίσει την ανωτέρω συναλλαγή στον κωδικό «361» και «381» αντίστοιχα, πρέπει να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση διαγράφοντας από το περιεχόμενο των κωδικών αυτών την αξία του συγκεκριμένου τιμολογίου.
Τα πιστωτικά τιμολόγια που εκδίδονται για διαφορές από τον ΦΠΑ περιλαμβάνονται στις υποβληθείσες καταστάσεις φορολογικών στοιχείων για διασταύρωση πληροφοριών (ΜΥΦ), σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΑΓΓΔΕ ΠΟΛ. 1022/7.1.2014, με βάση την ημερομηνία έκδοσής τους, ανεξαρτήτως εάν εκδίδονται εμπρόθεσμα ή εκπρόθεσμα.
Στην περίπτωση που ο λήπτης του στοιχείου είναι μη εγκατεστημένος στο εσωτερικό της Χώρας υποκείμενος στο φόρο και μη υπόχρεος σε τήρηση των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (ή των λογιστικών κανόνων των ΔΠΧΑ, κατά περίπτωση), ο εκδότης του στοιχείου έχει, σύμφωνα με την ΠΟΛ 1052/2017, υποχρέωση να ενημερώνει τη Διεύθυνση Εφαρμογής Εμμεσης Φορολογίας, Τμήμα Γ', για την έκδοση του πιστωτικού τιμολογίου. Αυτό απαιτείται καθώς είναι πιθανό η Φορολογική Διοίκηση να έχει προβεί σε επιστροφή του σχετικού φόρου, κατ' εφαρμογή των σχετικών διατάξεων (της παρ. 2 του άρθρου 34, του Κώδικα ΦΠΑ (σχετικές είναι οι ρυθμίσεις της Οδηγίας 2008/9/ΕΕ).


1.7 Υποκείμενες σε παρακράτηση φόρου αμοιβές

Στον ΚΦΕ (ν.4172/2013), και συγκεκριμένα στις διατάξεις της παρ. 1 περ. δ' του άρθρου 62, ορίζονται οι περιπτώσεις πληρωμών που αφορούν σε καταβολή αμοιβών, οι οποίες υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου εισοδήματος. Πιο συγκεκριμένα, σε παρακράτηση φόρου υπόκεινται οι πληρωμές για αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες, ανεξάρτητα εάν έχουν παρασχεθεί στην Ελλάδα, όταν ο λήπτης της αμοιβής είναι φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα.
Βάσει της ανωτέρω διάταξης σε παρακράτηση φόρου υπόκεινται μόνο οι αμοιβές που λαμβάνουν τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, δηλαδή οι ατομικές επιχειρήσεις, καθώς και οι μη υπόχρεοι σε τήρηση βιβλίων και έκδοση στοιχείων του ν. 4308/14 που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα εάν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή, και παρέχουν τις ανωτέρω υπηρεσίες σε υπόχρεους του άρθρου 61 του ίδιου νόμου (νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, φορείς γενικής κυβέρνησης, κ.λπ.).
Σημειωτέον ότι, αρχικά, ερμηνεύτηκε από το Υπ. Οικονομικών με την ΠΟΛ 1120/25-4-2014 ότι από τον συνδυασμό των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 62 του Ν. 4172/2013, της παρ. 2 του άρθρου 3 του ίδιου νόμου, και της περ. γ΄ της παρ. 1 του άρθρου 5 του Ν. 4172/2013, οι αμοιβές που λαμβάνει το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα, που δεν έχει τη φορολογική του κατοικία αλλά διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου, όταν οι αμοιβές αυτές αφορούν σε παροχή υπηρεσιών της περ. δ΄ της παρ. 1 του εν λόγω άρθρου 5, στην ημεδαπή μέσω μόνιμης εγκατάστασής του. Οι εν λόγω υπηρεσίες της περ. δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 5 αφορούν σε τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες και άλλες αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες.
Επομένως, με την ανωτέρω αρχική ερμηνεία, σε παρακράτηση φόρου υπόκεινται οι αμοιβές που λαμβάνει η μόνιμη εγκατάσταση των νομικών προσώπων που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα, για τις παρεχόμενες στην ημεδαπή υπηρεσίες της περ. δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 5 του ν. 4172/13. Με την παρακράτηση αυτή δεν εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων αλλά ο φόρος που παρακρατήθηκε θα πιστωθεί έναντι του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων (παρ. 3 και 4 του άρθρου 64 του Ν. 4172/2013).
Οι αμοιβές που λαμβάνει νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα το οποίο δεν έχει τη φορολογική του κατοικία και δεν διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου. Επισημαίνεται ότι, στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται η υποβολή μηδενικής δήλωσης παρακρατούμενου φόρου.
Πρόσφατα, με την ΠΟΛ.1007/18.1.2017 «Φορολογική μεταχείριση των αμοιβών που καταβάλλονται για τις υπηρεσίες της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 62 του ν. 4172/2013, οι οποίες παρέχονται στην Ελλάδα από μόνιμη εγκατάσταση αλλοδαπών νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων με έδρα σε κράτος - μέλος της Ευρωπαϊκής Ενωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου», η Φορολογική Διοίκηση μετέβαλε την αρχική θέση της βασιζόμενη στην Ευρωπαϊκή νομοθεσία (Συνθήκη για τη Λειτουργία της Ε.Ε. – Σ.Λ.Ε.Ε) καθώς και την νομολογία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου ότι «οι αμοιβές για τεχνικές υπηρεσίες, αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές υπηρεσίες ή και αμοιβές για παρόμοιες υπηρεσίες που λαμβάνει, μέσω της μόνιμης εγκατάστασής του στην Ελλάδα, νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, φορολογικός κάτοικος κράτους - μέλους της Ευρωπαϊκής Ενωσης ή του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου, δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου εισοδήματος. Ετσι, εξαλείφθηκε η δυσμενής διάκριση που υπήρχε σε σύγκριση με τις αμοιβές παρόμοιας φύσης που λαμβάνουν εταιρείες φορολογικοί κάτοικοι της Ελλάδος (άρθρο 29 παρ. 1 του ν. 4474/2017, ισχύς από 7.6.2017 σύμφωνα με το άρθρο 36 του ίδιου νόμου.)
Από την ως άνω απαλλαγή από παρακράτηση εξαιρούνται οι αμοιβές που λαμβάνουν τα ως άνω υποκείμενα νομικά πρόσωπα για τις υπηρεσίες που παρέχουν στους φορείς γενικής κυβέρνησης. Στην περίπτωση αυτή, τα σχετικά εισοδήματα υπόκεινται σε παρακράτηση με συντελεστές 1%, 4% ή 8%, κατά περίπτωση, όπως ακριβώς υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου οι εν λόγω αμοιβές που λαμβάνουν και οι εταιρείες φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος. Εξαιρούνται επίσης από την υποχρέωση παρακράτησης φόρου οι αμοιβές για τεχνικά έργα, που λαμβάνουν τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, οι οποίες υπόκεινται γενικά σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 3%, βάσει της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 64 (αμοιβές για τεχνικά έργα που εισπράττονται από εργολήπτες κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων) ενώ οι εν λόγω παρακρατήσεις εφαρμόζονται ακριβώς με τον ίδιο τρόπο και στις εταιρείες εγκατεστημένες στο εσωτερικό της χώρας (ΠΟΛ 1007/20.01.2017).

1.7.1 Χρόνος παρακράτησης

Κατά πάγια θέση της Διοίκησης, με καταβολή των υποκείμενων σε παρακράτηση πληρωμών εξομοιώνεται και η πίστωση αυτών, καθόσον η έκδοση του παραστατικού από τον δικαιούχο του εισοδήματος, η οποία συνεπάγεται και την καταχώρηση/πίστωση στα βιβλία του λήπτη, γεννά ταυτόχρονα την αξίωση του εκδότη του παραστατικού για την λήψη του αναγραφόμενου σε αυτό ποσού.
Κατά συνέπεια, ο χρόνος παρακράτησης φόρου στις αμοιβές διοίκησης, καθώς και τις αμοιβές για συμβουλευτικές και άλλες παρόμοιες υπηρεσίες με βάση τις διατάξεις των άρθρων 61 και 62 του ν.4172/2013, θεωρείται ο χρόνος έκδοσης του παραστατικού/πίστωσης της οφειλής στα βιβλία του λήπτη, ανεξάρτητα αν εξοφλείται το σύνολο του τιμολογίου ή μέρος του, ακόμα και αν η εξόφληση γίνεται σε επόμενη χρήση.
Επισημαίνεται, ότι οι φορείς γενικής κυβέρνησης, σε κάθε περίπτωση, διενεργούν παρακράτηση φόρου κατά την καταβολή ή έκδοση της σχετικής εντολής πληρωμής και όχι κατά την έκδοση του σχετικού παραστατικού από τον δικαιούχο του εισοδήματος. Συνεπώς, και η έκπτωση του φόρου που παρακρατείται από τους φορείς αυτούς διενεργείται κατά το φορολογικό έτος μέσα στο οποίο έγινε η καταβολή ή έκδοση της σχετικής εντολής πληρωμής.
Αντιθέτως, εάν ο δικαιούχος του εισοδήματος παρέχει υπηρεσίες της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 64 του ν. 4172/2013, σε αντισυμβαλλόμενους που δεν εντάσσονται στους φορείς γενικής κυβέρνησης, η σχετική παρακράτηση θα πρέπει να γίνεται στο φορολογικό έτος που εκδίδεται το σχετικό παραστατικό από τον δικαιούχο του εισοδήματος (ΔΕΑΦ Β'1110696 ΕΞ 18-7-2016).
Δηλαδή κρίσημος χρόνος για την διενέργεια της παρακράτησης φόρου στις αμοιβές διοίκησης, καθώς και τις αμοιβές για συμβουλευτικές και άλλες παρόμοιες υπηρεσίες, με βάση τις διατάξεις των περ. δ' των παρ. 1 των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013, θεωρείται ο χρόνος έκδοσης του παραστατικού, ήτοι η πίστωση των εν λόγω ποσών στα βιβλία του αντισυμβαλλόμενου. Ο σχετικός φόρος αποδίδεται στο τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία έκδοσης του παραστατικού, ανεξάρτητα από το πότε παραλήφθησαν από την λήπτη της υπηρεσίας. Σημειωτέον ότι η εν λόγω ερμηνεία της ΑΑΔΕ δημιουργεί πρακτικά προβλήματα και οδηγεί στην επιβολή προστίμων για την υποβολή εκπρόθεσμων χρεωστικών δηλώσεων ιδίως στις περιπτώσεις που τα φορολογικά στοιχεία αποδεδειγμένα περιέρχονται στους αντισυμβαλλόμενους με καθυστέρηση και προκύπτει ότι οι λογαριασμοί των αντισυμβαλλομένων πιστώνονται κατά την ημερομηνία λήψης των σχετικών παραστατικών.
Σημειώνεται ότι για δουλευμένο εισόδημα μέχρι το τέλος του τρέχοντος φορολογικού έτους, όταν το προβλεπόμενο παραστατικό βάσει της περ. α' της παρ. 2 του άρθρου 11 των Ε.Λ.Π. εκδοθεί μέχρι την 15η Ιανουαρίου του επόμενου φορολογικού έτους, ο παρακρατηθείς και αποδοθείς φόρος συμψηφίζεται κατά την εκκαθάριση της δήλωσης του έτους αυτού (επόμενου).
Το Υπ. Οικονομικών, με το ΔΕΑΦ Α 1060755 ΕΞ 24-4-2017, εξέδωσε οδηγίες για τη μη επιβολή προστίμων του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013), για εκπρόθεσμες δηλώσεις απόδοσης παρακρατουμένων φόρων της περ. δ' της παρ. 1 των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013 που έως την 18.7.2016 είχαν υποβληθεί μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής και όχι από την ημερομηνία έκδοσης του παραστατικού. Σύμφωνα δε με την σχετική ερμηνεία της Διοίκησης, γίνεται δεκτό ότι με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 60 του ν. 4172/2013 ο παρακρατούμενος φόρος στο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής του υποκείμενου σε παρακράτηση εισοδήματος. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 4 του άρθρου 8 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος (είτε από μισθωτή εργασία είτε από επιχειρηματική δραστηριότητα) θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του.
Συνεπώς, το εισόδημα από μισθωτή εργασία προκύπτει και καθίσταται απαιτητό με την ολοκλήρωση των παρεχόμενων υπηρεσιών είτε ανά μήνα για τους παρέχοντες έμμισθη υπηρεσία είτε ανά ημέρα για το ημερομίσθιο προσωπικό, δηλαδή όταν ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξης. Περαιτέρω, η υποχρέωση παρακράτησης φόρου αφορά αποκλειστικά τον εργοδότη, ο οποίος έχει ιδία και αυτοτελή υποχρέωση όπως προβεί στην παρακράτηση και απόδοση του παρακρατηθέντος ποσού στο Δημόσιο υποβάλλοντας σχετική δήλωση. Οπως διευκρινίσθηκε με την ΠΟΛ.1072/31.3.2015, ο παρακρατούμενος φόρος εισοδήματος από μισθωτή εργασία πρέπει να αποδίδεται σύμφωνα με όσα ορίζονται από τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 60 επί δεδουλευμένων αποδοχών μισθωτών, ακόμα και αν αυτές δεν έχουν πραγματικά καταβληθεί στους δικαιούχους. Με την ίδια ΠΟΛ, έγινε δεκτό ότι δεν επιβάλλονται τα πρόστιμα του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013), για τις δηλώσεις απόδοσης παρακρατούμενων φόρων που είχαν υποβληθεί ως 30.4.2015 και αφορούν εισοδήματα από μισθωτή εργασία για τα οποία ο χρόνος απόδοσης, σύμφωνα με τα προαναφερόμενα, είχε παρέλθει έως την ημερομηνία έκδοσης της ανωτέρω εγκυκλίου (ΠΟΛ.1072/31.3.2015).
Διευκρινίζεται ότι η Φορολογική Διοίκηση έκανε δεκτή τη μη επιβολή των προστίμων του Κ.Φ.Δ. στην περίπτωση αυτή, καθόσον πριν την ερμηνεία των διατάξεων της παρ. 6 του άρθρου 60 του ν.4172/2013 υπήρχε η πεποίθηση ότι η απόδοση του παρακρατούμενου φόρου στο εισόδημα από μισθωτή εργασία διενεργείται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία πραγματικής πληρωμής του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και όχι από την ημερομηνία που αυτό κατέστη δεδουλευμένο.
Με το άρθρο 4 της ΠΟΛ.1048/11.2.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ορίζεται ότι οι υπόχρεοι παρακράτησης φόρου με συντελεστή είκοσι (20%) τοις εκατό, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 1 του άρθρου 64 του ν. 4172/2013, υποχρεούνται να υποβάλλουν προσωρινή δήλωση το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής, η οποία περιλαμβάνει τα ακαθάριστα ποσά που έχουν καταβληθεί και τον παρακρατηθέντα φόρο. Περαιτέρω, με βάση το άρθρο 5 της ίδιας απόφασης, η αρμόδια Δ.Ο.Υ. ενημερώνεται ηλεκτρονικά, αμέσως μετά την υποβολή των προσωρινών δηλώσεων απόδοσης του φόρου που παρακρατείται κατά την πληρωμή των παραπάνω αμοιβών ανά υπόχρεο, με ταυτόχρονη καταχώρηση των βασικών στοιχείων παραλαβής και πληρωμής στο σύστημα Taxis. Η αρμόδια Δ.Ο.Υ. έχει τη δυνατότητα εμφάνισης και εκτύπωσης των προσωρινών αυτών δηλώσεων.
Αναφορικά με τον χρόνο διενέργειας παρακράτησης φόρου στις εν λόγω πληρωμές, με το ΔΕΑΦ Β'1110696 ΕΞ 2016/18.7.2016 έγγραφο, Η Φορολογική Διοίκηση διευκρίνισε ότι, κατά την πάγια θέση της, η καταβολή των υποκείμενων σε παρακράτηση πληρωμών εξομοιώνεται με την πίστωση, καθόσον η έκδοση του παραστατικού από τον δικαιούχο του εισοδήματος, η οποία συνεπάγεται και την πίστωση στα βιβλία του αντισυμβαλλόμενου, γεννά ταυτόχρονα την αξίωση του εκδότη του παραστατικού για την καταβολή του αναγραφόμενου σε αυτού ποσού. Αυτό άλλωστε είναι σύμφωνο και με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 8 του ν. 4172/2013, αναφορικά με τον χρόνο κτήσης του εισοδήματος (χρόνος απόκτησης δικαιώματος είσπραξης). Κατά συνέπεια, χρόνος διενέργειας της παρακράτησης φόρου στις αμοιβές διοίκησης, καθώς και τις αμοιβές για συμβουλευτικές και άλλες παρόμοιες υπηρεσίες, με βάση τις διατάξεις της περ. δ' της παρ. 1 των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013, θεωρείται ο χρόνος έκδοσης του παραστατικού, ήτοι η πίστωση των εν λόγω ποσών στα βιβλία του αντισυμβαλλόμενου και ο φόρος αποδίδεται στο τέλος του δεύτερου μήνα από τον πιο πάνω χρόνο.
Κατόπιν της αποσαφήνισης που έγινε με το ΔΕΑΦ Β'1110696 ΕΞ 2016/18.7.2016 έγγραφο της Φορολογικής Διοίκησης, γίνεται δεκτό ότι δεν επιβάλλονται τα πρόστιμα του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013) για εκπρόθεσμες δηλώσεις απόδοσης παρακρατούμενων φόρων της περ. δ' της παρ. 1 των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013 που έως την 18.7.2016 είχαν υποβληθεί μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία πραγματικής καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής και όχι από την ημερομηνία έκδοσης του παραστατικού. Δηλώσεις απόδοσης παρακρατούμενων φόρων επί παραστατικών τα οποία έχουν ήδη εκδοθεί και τα οποία μέχρι τις 18.7.2016 παρέμειναν ανεξόφλητα, θεωρούνται εμπρόθεσμες εφόσον έχουν υποβληθεί μέχρι τις 30.9.2016.

1.7.2 Συντελεστής φόρου παρακράτησης αμοιβών

Ο συντελεστής παρακράτησης φόρου στη περίπτωση αμοιβών για τεχνικά έργα, αμοιβές για συμβουλευτικές ή παρόμοιες υπηρεσίες ορίζεται με σαφήνεια στις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του ΚΦΕ (ν. 4172/2013).
Πιο συγκεκριμένα, ο συντελεστής παρακράτησης φόρου για αμοιβές διοίκησης, αμοιβές για συμβουλευτικές ή παρόμοιες υπηρεσίες ανέρχεται σε είκοσι τοις εκατό (20%), ο οποίος επιβάλλεται στο ποσό που απομένει μετά την αφαίρεση του Φ.Π.Α. Κατ' εξαίρεση, για τις αμοιβές για τεχνικά έργα που εισπράττονται από εργολήπτες κατασκευής κάθε είδους τεχνικών έργων και τις αμοιβές των ενοικιαστών δημοσίων, δημοτικών και κοινοτικών ή λιμενικών προσόδων ο συντελεστής είναι τρία τοις εκατό (3%) επί της αξίας του υπό κατασκευή έργου ή του μισθώματος, ανεξαρτήτως αν ο λήπτης της αμοιβής είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα.
Σημειωτέον ότι το Υπ. Οικ. έκρινε ερμηνευτικά, με το υπ. αριθμ. ΔΕΑΦ Β 1087947/7-6-2016 έγγραφο του, ότι σε περίπτωση εισφοράς όλου ή μέρους δημόσιου τεχνικού έργου από τον αρχικό ανάδοχο σε κοινοπραξία ή εταιρεία στην οποία συμμετέχει και ο ίδιος, η προβλεπόμενη παρακράτηση τρία τοις εκατό (3%) της παρούσας περίπτωσης ενεργείται μόνο μία φορά από τον εργοδότη κατά την καταβολή του εργολαβικού ανταλλάγματος στην αρχική ανάδοχο τεχνική εταιρεία και όχι κατά τις καταβολές από την ανάδοχο εταιρεία προς τους υπεργολάβους στους οποίους εσφέρθηκε μέρος ή όλο το έργο.
Ο παρακρατούμενος αυτός φόρος που βαρύνει τον ανάδοχο συμψηφίζεται με τον αναλογούντα φόρο του αναδόχου (κατασκευάστριας εταιρείας ή κατασκευάστρια κοινοπραξίας κατά περίπτωση), με βάση βεβαίωση που χορηγεί ο εργοδότης. Οσα αναφέρθηκαν παραπάνω, εφαρμόζονται και σε περίπτωση που τμήμα του έργου ή εργασίας εκτελείται από κοινοπραξία ή εταιρεία, στην οποία συμμετέχουν μόνο μέλη της αρχικής αναδόχου κοινοπραξίας ή εταιρείας. Επίσης, εφαρμόζονται και στην περίπτωση που τμήμα του έργου ή εργασίας εκτελείται από εταιρεία μέλος της αρχικής αναδόχου κοινοπραξίας ή από κοινοπραξία επιχειρήσεων μέλους της αρχικής αναδόχου κοινοπραξίας Η ανωτέρω ερμηνεία σχετικά με την παρακράτηση φόρου σε περίπτωση εισφοράς όλου η μέρους δημόσιου τεχνικού έργου κυρώθηκε με το άρθρο 54 παρ. 1 Ν. 4410/2016, που τροποποίησε σχετική διάταξη του ν. 4172/13.
Περαιτέρω, με την παράγραφο 8 του άρθρου 64 ν. 4172 ορίζεται ότι σε περίπτωση που ο λήπτης της αμοιβής είναι, σύμφωνα με την περίπτωση δ της παραγράφου 1 του άρθρου 62, φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, παρακράτηση φόρου σύμφωνα με την παράγραφο 1 ενεργείται μόνον εφόσον η συναλλαγή υπερβαίνει τα τριακόσια (300) ευρώ. Επομένως, η παρακράτηση φόρου της παρ. 1 του άρθρου 64 (20% ή 3% κατά περίπτωση) διενεργείται για αμοιβές φυσικών προσώπων που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας οι οποίες υπερβαίνουν τα τριακόσια (300) ευρώ, κατά συναλλαγή.
Αντίθετα, στις αμοιβές της περ. δ της παρ. 1 του άρθρου 62 που λαμβάνουν τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα, καθώς και τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες τα οποία επίσης δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα ή εντός της ΕΕ ή εντός του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (2) (ΕΟΧ), αλλά διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, ο φόρος της παρ. 1 του άρθρου 64 παρακρατείται σε κάθε περίπτωση ανεξάρτητα από το ύψος της αμοιβής.
Τέλος, διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που οι υπόχρεοι σε παρακράτηση, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 61, δεν προβαίνουν στην προβλεπόμενη με βάση τα ανωτέρω παρακράτηση φόρου, οι λήπτες της αμοιβής δεν αποδίδουν οι ίδιοι το φόρο αυτό, καθόσον η πιο πάνω διαδικασία δεν προβλέπεται στις σχετικές διατάξεις.

Παράδειγμα 2.7
Η εταιρεία «ΒΗΤΑ Α.Ε.» καταβάλλει αμοιβή 1.000 ευρώ στην «ΔΕΛΤΑ Μονοπρόσωπη Ε.Π.Ε.» για λογιστικές υπηρεσίες. Για την αμοιβή αυτή δεν υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου 20%. Αν όμως η ίδια ως άνω εταιρεία «ΒΗΤΑ - Α.Ε.» καταβάλλει αμοιβή 1.000,00 ευρώ στον φοροτεχνικό Α.Χ. (φυσικό πρόσωπο, πρώην ελεύθερο επαγγελματία), για την αμοιβή αυτή υπάρχει υποχρέωση παρακράτησης φόρου εισοδήματος.

1.7.3 Χρόνος υποβολής δήλωσης απόδοσης παρακρατηθέντος φόρου επί των αμοιβών
Με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 64 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι ο φόρος που παρακρατείται, αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής (ΔΕΑΦ Β 1110696 ΕΞ 2016 – 18/07/2016).
Εξαίρεση αποτελεί ο φόρος που παρακρατείται από συμβολαιογράφους σύμφωνα με την παρ. 7 του άρθρου 64 του ν. 4172/2013. Ειδικότερα, ο φόρος που παρακρατείται από συμβολαιογράφο για την υπεραξία του άρθρου 41, αποδίδεται από τον ίδιο με τραπεζική επιταγή σε διαταγή του Ελληνικού Δημοσίου, εντός πέντε (5) εργάσιμων ημερών από την υπογραφή του συμβολαίου.
Με την ΠΟΛ. 1048/11.2.2014, ορίζεται ότι «οι υπόχρεοι παρακράτησης φόρου με συντελεστή είκοσι (20%) τοις εκατό, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013 (ΦΕΚ Α' 167) υποχρεούνται να υποβάλλουν προσωρινή δήλωση καταβολής του σχετικού φόρου το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής, η οποία περιλαμβάνει τα ακαθάριστα ποσά που έχουν καταβληθεί και τον παρακρατηθέντα φόρο».
Οσοι παρακρατούν φόρο με συντελεστή τρία (3) τοις εκατό, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης δ της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167) υποχρεούνται να υποβάλουν προσωρινή δήλωση το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής η οποία περιλαμβάνει την αξία του εκτελεσθέντος έργου, το αντίτιμο ενοικίασης, σύντομη περιγραφή του εκτελεσθέντος έργου, την αξία του εκτελεσθέντος έργου, το αντίτιμο της ενοικίασης και το φόρο που αναλογεί (ΠΟΛ 1027/20.1.2014).

Παράδειγμα 3.7
Εστω ότι η εταιρεία «Χ» καταβάλει στον λογιστή της βάσει του σχετικού παραστατικού που ο τελευταίος εξέδωσε στις 15/2/2014, το ποσό των 984,00 (συνολική αξία με το Φ.Π.Α.). Ποια η προθεσμία υποβολής της σχετικής δήλωσης;
Λύση
Η υποβολή της δήλωσης καταβολής του παρακρατούμενου φόρου μπορεί να γίνει το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής, ήτοι μέχρι και την 30.4.2014. Σημειώνεται ότι σε περίπτωση που η δήλωση υποβληθεί ενωρίτερα από την καταληκτική ημερομηνία, η προθεσμία καταβολής παραμένει η τελευταία ημέρα του δεύτερου μήνα από την καταβολή ή πίστωση της σχετικής αμοιβής. Δηλαδή, εάν η δήλωση στο παράδειγμα είχε γίνει την 12.04.2014, η προθεσμία καταβολής του ποσού θα ήταν η 30.04.2014.

1.8 Πρόστιμα για διαδικαστικές παραβάσεις

Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 4474/2017 (ΦΕΚ 80Α) «Προσαρμογή της ελληνικής νομοθεσίας στις διατάξεις της Οδηγίας (ΕΕ) 2015/2376 και άλλες διατάξεις», τροποποιήθηκε το άρθρο 54 του ν. 4174/2013 και πλέον ενσωματώθηκαν στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ) παραβάσεις και αντίστοιχα πρόστιμα για τη μη έκδοση, ή την ανακριβή έκδοση ή λήψη παραστατικών που αφορούν πράξεις που δεν επιβαρύνονται με Φ.Π.Α., για τη διακίνηση αγαθών χωρίς την ύπαρξη συνοδευτικών στοιχείων διακίνησης, καθώς και για τη μη συμμόρφωση με τις υποχρεώσεις που απορρέουν από την παράγραφο 3 του άρθρου 20 του ν. 3842/2010.

1.8.1 Μη έκδοση, ανακριβής έκδοση ή λήψη ανακριβών φορολογικών στοιχείων, για πράξεις που δεν επιβαρύνονται σε Φ.Π.Α.

Με το άρθρο 54, παρ. 1 περ. ιε' του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με την περίπτωση α' της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 4474/2017, προβλέπεται ότι για παραβάσεις που αφορούν τη μη έκδοση φορολογικών στοιχείων, την ανακριβή έκδοση στοιχείων ή τη λήψη ανακριβών στοιχείων, για πράξεις που δεν επιβαρύνονται με Φ.Π.Α., οι οποίες διαπράττονται από 7.6.2017 και μεταγενέστερα, επιβάλλεται το πρόστιμο που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης η' της παραγράφου 2 του άρθρου 54, όπως αυτές προστέθηκαν με την περίπτωση β' της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 4474/2017. Το πρόστιμο αυτό ανέρχεται σε 500 ή 1.000 ευρώ, ανάλογα εάν τηρούνται απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία αντίστοιχα, και επιβάλλεται ανά φορολογικό έλεγχο, ανεξαρτήτως του πλήθους και της αξίας των στοιχείων.
Ως πράξεις για τις οποίες τα στοιχεία που εκδίδονται δεν επιβαρύνονται με ΦΠΑ ενδεικτικά νοούνται οι πράξεις του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), δηλαδή πράξεις που διενεργούν οι υποκείμενοι στο εσωτερικό της χώρας χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών τους (π.χ. γιατροί, ασφαλιστικοί πράκτορες, φροντιστήρια, κλπ), οι πράξεις που διενεργούν οι υποκείμενοι που έχουν ενταχθεί στο καθεστώς του άρθρου 39 του Κώδικα ΦΠΑ (μικρές επιχειρήσεις), καθώς και οι πράξεις που διενεργούν κατηγορίες επαγγελματιών που εντάσσονται στα ειδικά καθεστώτα καταβολής του φόρου, όπως του άρθρου 40 (κατ' αποκοπή καταβολή φόρου από αλιείς και ιππήλατα οχήματα), του άρθρου 43 (πρακτορεία ταξιδίων) και του άρθρου 45 (μεταχειρισμένων αγαθών).
Επιπλέον, πράξεις για τις οποίες τα στοιχεία που εκδίδονται δεν επιβαρύνονται με ΦΠΑ νοούνται, ενδεικτικά και όχι περιοριστικά, και οι περιπτώσεις που απαριθμούνται στις απαλλαγές των άρθρων 24, 25 και 26 του Κώδικα ΦΠΑ, στις ειδικές απαλλαγές του άρθρου 27 του Κώδικα ΦΠΑ, και στις απαλλαγές στην παράδοση αγαθών σε άλλο κράτος μέλος (άρθρο 28 του Κώδικα ΦΠΑ).
Τέλος διευκρινίζεται ότι στις υπόψη πράξεις (εκτός καθεστώτος ΦΠΑ) περιλαμβάνονται και αυτές, για τις οποίες εκδίδονται στοιχεία των παραγράφων 10 και 11 του άρθρου 8 του ν. 4308/2014 (τίτλοι κτήσης, κλπ).

1.8.2 Διακίνηση αποθεμάτων χωρίς παραστατικά διακίνησης

Με το άρθρο 54, παρ. 1 περ. ιστ' του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με την περίπτωση α' της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 4474/2017, προβλέπεται ότι για παραβάσεις που αφορούν τη διακίνηση αποθεμάτων χωρίς την ύπαρξη παραστατικών στοιχείων διακίνησης (δελτίο αποστολής, συνοδευτικό στοιχείο διακίνησης αποθεμάτων, έγγραφο διακίνησης μη τιμολογηθέντων αποθεμάτων, συγκεντρωτικό δελτίο διακίνησης, κλπ), οι οποίες διαπράττονται από 7.6.2017 και μεταγενέστερα, επιβάλλεται το πρόστιμο που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης η' της παραγράφου 2 του άρθρου 54, όπως αυτές προστέθηκαν με την περίπτωση β' της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 4474/2017. Το πρόστιμο αυτό ανέρχεται 500 ή 1.000 ευρώ, ανάλογα με το εάν τηρούνται απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία, και επιβάλλεται ανά φορολογικό έλεγχο, ανεξαρτήτως του πλήθους των παραβάσεων στη διακίνηση αγαθών.
Διακίνηση αποθεμάτων χωρίς την ύπαρξη παραστατικών στοιχείων διακίνησης, συνιστά ακόμη και η μη αναγραφή στο στοιχείο διακίνησης του συνόλου των διακινούμενων ειδών αποθεμάτων καθώς και η μη αναγραφή της συνολικής ποσότητας για κάθε είδος.
Σημειώνεται ότι δεν τίθεται ζήτημα παράβασης και επιβολής προστίμου στις περιπτώσεις που ο νόμος προβλέπει απαλλαγή από την έκδοση παραστατικού διακίνησης. Οι περιπτώσεις αυτές καθορίζονται από τις διατάξεις των παραγράφων 8 και 9 του άρθρου 5 του ν. 4308/2014, όπως αυτές έχουν ήδη διευκρινιστεί με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1003/31.12.2014, στην παράγραφο 5.8.4. Τέλος, σύμφωνα με τα ΕΛΠ, παρέλκει η έκδοση παραστατικού διακίνησης στην περίπτωση κατά την οποία εκδίδεται άμεσα το παραστατικό πώλησης (τιμολόγιο, ΑΛΠ), το οποίο και αποτελεί το έγγραφο διακίνησης και συνοδεύει τα αποθέματα κατά τη διακίνηση αυτών.

1.8.3 Υποχρέωση παρακολούθησης αποθεμάτων ανά αποθηκευτικό χώρο

Ο ν. 4308/2014 (ΕΛΠ), δεν εξειδικεύει, τόσο την έννοια του είδους, όσο και αυτήν του αποθηκευτικού χώρου. Ακολούθως, σε ότι αφορά τον «διακεκριμένο» αποθηκευτικό χώρο, η γενικώς κρατούσα παραδοχή παραπέμπει στο γεγονός ότι τα αποθέματα αποθηκευτικών χώρων που στεγάζονται στον ίδιο ή σε συνεχόμενο κτιριακό χώρο, με άλλον ή άλλους αποθηκευτικούς χώρους της οντότητας, είναι δυνατόν να καταχωρίζονται ενιαία για όλους τους εν λόγω αποθηκευτικούς χώρους. Για παράδειγμα, οι όροφοι ενός ενιαίου κτιρίου, ή δύο συνεχόμενα κτίρια / οικόπεδα κ.λπ. Συνεπώς, δεν απαιτείται ιδιαίτερη απογραφή, εάν η οντότητα διαθέτει πολλά κτίρια ή δεξαμενές ή κοντέινερς, αλλά σε ενιαίο οικόπεδο, από το οποίο δεν διέρχεται δημόσιος δρόμος, ή δεν μεσολαβεί ξένη ιδιοκτησία. Ασφαλώς, θα πρέπει σε κάθε περίπτωση, η παραπάνω αντιμετώπιση, δηλαδή η θεώρηση ως ενιαίου αποθηκευτικού χώρου πολλών επιμέρους τμημάτων που βρίσκονται στο ίδιο οικόπεδο ή κτίριο, να μην κλονίζει την πίστη στα τηρούμενα βιβλία / αρχεία της οντότητας, να μην καθιστά ανέφικτο τον λογιστικό προσδιορισμό και να μην εμποδίζει τις ελεγκτικές επαληθεύσεις.
Εξάλου «η ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος και κατάλληλων λογιστικών αρχείων για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών», ανατίθεται στην διοίκηση της οντότητας η οποία «απαιτείται να είναι σε θέση να τεκμηριώνει οποτεδήποτε στην διάρκεια του χρόνου, τις για οποιονδήποτε σκοπό, διακινήσεις αγαθών, απευθείας, ή μέσω τρίτου».
Τέλος, υπενθυμίζεται ότι δεν απαιτείται η έκδοση του παραστατικού διακίνησης (δελτίου αποστολής), πλην των άλλων περιπτώσεων και στις εξής δύο:
α) όταν διακινούνται αποθέματα μεταξύ επαγγελματικών εγκαταστάσεων της ίδιας οντότητας, οι οποίες βρίσκονται στον ίδιο ή σε συνεχόμενο κτιριακό χώρο,
β) όταν η οντότητα χρησιμοποιεί εγκαταστάσεις που βρίσκονται σε παρακείμενα ακίνητα ή σε ακίνητα κείμενα το ένα αντίκρυ του άλλου και είναι ευχερής η διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων επί της ποσοτικής διακίνησης των αποθεμάτων της οντότητας (ΠΟΛ.1003/31.12.2014) και ΣΛΟΤ 2577/2018.

1.8.4 Μη συμμόρφωση με τις υποχρεώσεις της παρ. 3 του άρθρου 20 του ν. 3842/2010

Με το άρθρο 54, παρ. 1 περ. ιζ' του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με την περίπτωση α' της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν. 4474/2017, προβλέπεται ότι για παραβάσεις που αφορούν τη μη συμμόρφωση με τις κατά την παρ. 3 του άρθρου 20 του ν. 3842/2010 υποχρεώσεις, οι οποίες διαπράττονται από 7.6.2017 και μεταγενέστερα, επιβάλλεται, στον εκδότη (πωλητή αγαθών ή υπηρεσιών), το πρόστιμο που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης θ' της παραγράφου 2 του άρθρου 54, όπως αυτές προστέθηκαν με την περίπτωση β' της παραγράφου 4 του άρθρου 12 του ν.4474/2017, ήτοι 100 ευρώ για κάθε παράβαση.
Για την εφαρμογή των εν λόγω διατάξεων, ως μη συμμόρφωση με τις κατά την παρ. 3 του άρθρου 20 του ν. 3842/2010 υποχρεώσεις, θεωρείται η μη εξόφληση, από τον λήπτη (ιδιώτη- αγοραστή) των αγαθών ή των υπηρεσιών, φορολογικών στοιχείων συνολικής αξίας 500 ευρώ και άνω, με τη χρήση «μέσων πληρωμής με κάρτα» (όπως πιστωτικής, χρεωστικής, προπληρωμένης, κλπ) ή άλλων «ηλεκτρονικών μέσων πληρωμής» (όπως τραπεζικό έμβασμα, μέσω λογαριασμού πληρωμών, κλπ).

1.8.5 Επανάληψη της ίδιας παράβασης και διαπίστωσή της σε νέο φορολογικό έλεγχο

Σημειώνεται ότι σε περίπτωση υποτροπής, δηλαδή διάπραξης εντός πενταετίας από την έκδοση της αρχικής πράξης επιβολής προστίμου της ίδιας παράβασης, για κάθε περίπτωση παράβασης εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 54 του Κ.Φ.Δ., οι οποίες διευκρινίζοναι με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1252/2015.
Περαιτέρω διευκρινίζεται ότι ως πρώτη παράβαση για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 54, στις νέες αυτές περιπτώσεις παραβάσεων που προστέθηκαν με τις διατάξεις του ν. 4474/2017, λαμβάνεται η διαπραχθείσα από 7.6.2017 και μετά παράβαση. Επισημαίνεται ως προς τις παραβάσεις της περίπτωσης ιε' της εν λόγω διάταξης, που αφορούν τη μη έκδοση, ανακριβή έκδοση ή λήψη ανακριβών φορολογικών στοιχείων, ότι αυτές, εφόσον διαπιστώνονται στο πλαίσιο διενέργειας του ίδιου φορολογικού ελέγχου, εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο (επιβάλλεται ένα πρόστιμο), και νοείται επανάληψη παράβασης, εφόσον αυτές διαπιστώνονται σε διαφορετικό έλεγχο.

1.9 Πρόστιμα για παρεμβάσεις σε φορολογικούς ηλεκτρονικούς μηχανισμούς

Με τις διατάξεις της παραγράφου 14 του άρθρου 40 του ν. 4410/2016 (ΦΕΚ141Α) τροποποιήθηκε το άρθρο 54 του ν. 4174/2013 και ενσωματώθηκαν στον ΚΦΔ διατάξεις και αντίστοιχα πρόστιμα, για τη με οποιονδήποτε τρόπο επέμβαση στη λειτουργία των φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών (ΦΗΜ), για την έκδοση στοιχείων λιανικής πώλησης χωρίς τη χρήση ή με τη χρήση μη εγκεκριμένου ΦΗΜ, καθώς και για την έκδοση δελτίων και αποδείξεων από το Ολοκληρωμένο Σύστημα Ελέγχου Εισροών – Εκροών (καύσιμα), χωρίς τη χρήση εγκεκριμένου μοντέλου μηχανισμού σήμανσης.
Οι ανωτέρω διατάξεις εφαρμόζονται για τις κατωτέρω παραβάσεις που διαπιστώνονται από 1.1.2016 και εφεξής, ανεξαρτήτως του χρόνου διάπραξης αυτών. Οι εν λόγω διατάξεις εφαρμόζονται και για τις υποθέσεις εκείνες, για τις οποίες μέχρι τη δημοσίευση του ν. 4410/2016, δηλαδή μέχρι τις 3.8.2016, δεν είχαν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμου.
1.9.1 Παραβίαση ή παραποίηση ή επέμβαση στη λειτουργία των ΦΗΜ
Με το άρθρο 54, παρ. 1 περ. ι' του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με την περίπτωση α' της παραγράφου 14 του άρθρου 40 του ν.4410/2016,προβλέπεται ότι για παραβάσεις που αφορούν την παραβίαση ή παραποίηση ή επέμβαση με οποιονδήποτε τρόπο στην λειτουργία των ΦΗΜ, σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες αποφάσεις περί τεχνικών προδιαγραφών καθώς και τις σχετικές αποφάσεις της αρμόδιας Επιτροπής καταλληλότητας ΦΗΜ, οι οποίες διαπιστώνονται από 1.1.2016 και εφεξής, ανεξαρτήτως του χρόνου διάπραξης αυτών, επιβάλλεται, για κάθε παράβαση, το πρόστιμο που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης ζ' της παραγράφου 2 του άρθρου 54, όπως αυτές προστέθηκαν με την περίπτωση β' της παραγράφου 14 του άρθρου 40 του ν.4410/2016. Τα προβλεπόμενα πρόστιμα έχουν ως ακολούθως:
α) πέντε χιλιάδες (5.000) ευρώ, όταν υπαίτιος της παράβασης είναι ο χρήστης ή ο κάτοχος ΦΗΜ,
β) δέκα χιλιάδες (10.000) ευρώ, όταν υπαίτιος της παράβασης είναι η επιχείρηση μεταπώλησης ή τεχνικής υποστήριξης που έχει εξουσιοδοτηθεί για την παροχή υπηρεσιών συντήρησης και επισκευής ΦΗΜ,
γ) είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ, όταν υπαίτιος της παράβασης είναι η επιχείρηση που έχει λάβει, από την αρμόδια Επιτροπή, έγκριση λογισμικού (software) και υλισμικού (hardware).

1.9.2 Εκδοση στοιχείων λιανικής πώλησης χωρίς τη χρήση ή με τη χρήση μη εγκεκριμένου ΦΗΜ

Με το άρθρο 54, παρ. 1 περ. ια' του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με την περίπτωση α' της παραγράφου 14 του άρθρου 40 του ν.4410/2016, προβλέπεται ότι για παραβάσεις που αφορούν την έκδοση στοιχείων λιανικής πώλησης χωρίς τη χρησιμοποίηση εγκεκριμένου φορολογικού μηχανισμού, σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες αποφάσεις περί τεχνικών προδιαγραφών ΦΗΜ, καθώς και την έκδοση από μη εγκεκριμένο φορολογικό μηχανισμό, οι οποίες διαπιστώνονται από 1.1.2016 και εφεξής, ανεξαρτήτως του χρόνου διάπραξης αυτών, επιβάλλεται το πρόστιμο που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης στ' της παραγράφου 2 του άρθρου 54, όπως αυτές προστέθηκαν με την περίπτωση β' της παραγράφου 14 του άρθρου 40 του ν.4410/2016, δηλαδή 500 ευρώ ανά φορολογικό έλεγχο, ανεξαρτήτως πλήθους αυτών.
Διευκρινίζεται ότι η έκδοση στοιχείων από εγκεκριμένο αλλά μη δηλωμένο φορολογικό μηχανισμό δεν εμπίπτει στην εφαρμογή των προαναφερομένων διατάξεων. Η περίπτωση αυτή δεν κατονομάζεται στις περιπτώσεις των παραβάσεων, που ορίζονται με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του ν. 4174/2013, για την επιβολή των σχετικών κυρώσεων.

1.9.3 Εκδοση δελτίων και αποδείξεων από το Ολοκληρωμένο Σύστημα Ελέγχου Εισροών - Εκροών, χωρίς τη χρήση εγκεκριμένου μοντέλου μηχανισμού σήμανσης

Με το άρθρο 54, παρ. 1 περ. ιβ' του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με την περίπτωση α' της παραγράφου 14 του άρθρου 40 του ν.4410/2016 προβλέπεται ότι για παραβάσεις που αφορούν την έκδοση δελτίων και αποδείξεων από το Ολοκληρωμένο Σύστημα Ελέγχου Εισροών - Εκροών, χωρίς τη χρήση εγκεκριμένου μοντέλου μηχανισμού σήμανσης, οι οποίες διαπιστώνονται από 1.1.2016 και εφεξής, ανεξαρτήτως του χρόνου διάπραξης αυτών, επιβάλλεται το πρόστιμο που προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης στ' της παραγράφου 2 του άρθρου 54, όπως αυτές προστέθηκαν με την περίπτωση β' της παραγράφου 14 του άρθρου 40 του ν.4410/2016, δηλαδή 500 ευρώ ανά φορολογικό έλεγχο, ανεξαρτήτως πλήθους αυτών.

1.9.4 Μη διαφύλαξη του βιβλιαρίου συντήρησης και επισκευών ΦΗΜ

Σύμφωνα με το άρθρο 8.2 της ΠΟΛ.1068/24.3.2015 ο κάτοχος/χρήστης Φ.Η.Μ. είναι υπεύθυνος για τη φύλαξη του Βιβλίου Συντήρησης του Φ.Η.Μ. τη σφράγιση και ενημέρωσή του από κάθε τεχνικό (πιστοποιημένο ή μη) που επεμβαίνει στο Hardware ή το Software του Φ.Η.Μ. καθώς και την άμεση παράδοσή του στα ελεγκτικά όργανα, εάν και όταν αυτό ζητηθεί.
Σημειώνεται ότι η μη διαφύλαξη του βιβλιαρίου Συντήρησης και Επισκευών, το οποίο δεν αποτελεί λογιστικό αρχείο, ούτε αρχείο που δημιουργούν οι ΦΗΜ, ούτε βέβαια δήλωση πληροφοριακού χαρακτήρα, δεν κατονομάζεται στις περιπτώσεις των παραβάσεων, που ορίζονται με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του ν. 4174/2013, για την επιβολή των σχετικών κυρώσεων. Επομένως, δεν επιβάλλονται κυρώσεις για τη μη διαφύλαξη αυτού, όταν η διάπραξη (διαπίστωση απώλειας ή δήλωση απώλειας) ανάγεται σε περιόδους από 1.1.2016 και εφεξής, καθώς δεν υπάρχει σχετική διάταξη.
Ωστόσο, διευκρινίζεται ότι η μη ανταπόκριση του φορολογούμενου σε αίτημα/πρόσκληση της φορολογικής αρχής για προσκόμιση του βιβλιαρίου Συντήρησης και Επισκευών, συνιστά παράβαση της περίπτωσης δ' της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του Κ.Φ.Δ. (μη ανταπόκριση σε αίτημα της Φορολογικής Διοίκησης για παροχή πληροφοριών ή στοιχείων) και επιβάλλονται, κατά περίπτωση, οι κυρώσεις που προβλέπονται με τις διατάξεις των περιπτώσεων β', γ' και δ' της παραγράφου 2 του άρθρου 54 του νόμου αυτού.


____________________________
*Ο κ. Λεβεντάκης Δημήτριος είναι ιδρυτικό μέλος και partner της εταιρείας Ecovis Hellas Σύμβουλοι Επιχειρήσεων, Φορολογικοί Σύμβουλοι, η οποία αποτελεί παγκόσμιο οργανισμό με διεθνή παρουσία σε περισσότερες από 70 χώρες στο χώρο των ελεγκτικών, φορολογικών, νομικών και επιχειρηματικών συμβουλευτικών υπηρεσιών.

(1) Η φράση «βιβλία και στοιχεία» στην παρ. 2 του άρθρου 13 αντικαταστάθηκε από τη φράση «λογιστικά αρχεία, σύμφωνα με το άρθρο 3 παρ. 1β του Ν 4337/2015 ΦΕΚ Α` 129, με ισχύ από 17.10.2015 σύμφωνα με το άρθρο 23 του νόμου 4337/2015).

(2) Ο ΕΟΧ περιλαμβάνει τις χώρες της ΕΕ καθώς και την Νορβηγία, την Ισλανδία, και το Λιχτενστάιν.