Τα εισοδήματα των φυσικών προσώπων από μερίσματα αλλοδαπής (και ημεδαπής) προέλευσης, φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή 10% βάσει του άρθρου 40 του Κώδικα Φορολογίας (ο συντελεστής ήταν 15% έως το φορολογικό έτος 2018). Τα εισοδήματα αυτά δηλώνονται από τον φορολογούμενο στην ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματός του, ανεξάρτητα από το εάν τα ποσά εισάγονται στην Ελλάδα ή παραμένουν στο εξωτερικό, και δεν βαρύνονται με επιπλέον φόρο εισοδήματος. Ωστόσο, συναθροιζόμενα με τα λοιπά έσοδα του φορολογουμένου υπόκεινται σε ειδική εισφορά αλληλεγγύης, η οποία μπορεί να φτάσει το 10%.

Πίστωση παρακρατούμενου φόρου αλλοδαπής
Σε περίπτωση που στα μερίσματα έχει γίνει παρακράτηση φόρου στην αλλοδαπή, ο φόρος αυτός θα δηλωθεί στην ετήσια φορολογική δήλωση του φορολογούμενου και θα συμψηφιστεί έναντι του ημεδαπού φόρου που αναλογεί (άρθρο 9 ΚΦΕ). Η καταβολή του ποσού του φόρου στην αλλοδαπή αποδεικνύεται με τα κατάλληλα δικαιολογητικά έγγραφα (ΠΟΛ.1026/22.1.2014). Εάν ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή είναι υψηλότερος από το φόρο που αναλογεί για το εν λόγω εισόδημα στην Ελλάδα, δεν διενεργείται επιστροφή του επιπλέον φόρου αλλοδαπής στον φορολογούμενο.
Επίσης, στην περίπτωση που στην αλλοδαπή επιβλήθηκε υψηλότερος φορολογικός συντελεστής από αυτόν που ορίζεται από την οικεία Σύμβαση Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας του Εισοδήματος (ΣΑΔΦ), πιστώνεται μόνο ο φόρος που προκύπτει βάσει του συντελεστή που ορίζεται στη διμερή ΣΑΔΦ.

Πίστωση εταιρικού φόρου αλλοδαπής
Κάποιες Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας δίνουν την δυνατότητα στον φορολογούμενο που λαμβάνει το μέρισμα να πιστώνει έναντι του ελληνικού φόρου, όχι μόνο το φόρο που παρακρατήθηκε επί του μερίσματος στο άλλο κράτος, αλλά και τον εταιρικό φόρο που αναλογεί στο διανεμόμενο μέρισμα (underlying tax credit).
Τέτοια πρόβλεψη υπάρχει στις διμερείς συμβάσεις με την Αλβανία, την Αρμενία, την Γεωργία, την Εσθονία, το Ηνωμένο Βασίλειο, την Κίνα, την Κύπρο, την Λετονία, την Λιθουανία, το Ουζμπεκιστάν και τη Σλοβενία.
Τα ανωτέρω αναλύονται στην πρόσφατη εγκύκλιο της ΑΑΔΕ (Αρ. Πρωτ: Ε.2018/28-1-2019), η οποία δημοσιεύεται στις Διοικητικές Λύσεις του παρόντος τεύχους και η οποία μεταξύ άλλων επισημαίνει ότι σύμφωνα με το άρθρο 28 του Συντάγματος, οι διατάξεις των ΣΑΔΦ υπερισχύουν των διατάξεων της εσωτερικής νομοθεσίας, οι οποίες τυχόν ρυθμίζουν το ίδιο θέμα και άρα οι τελευταίες εφαρμόζονται για όσα θέματα δεν ρυθμίζονται ρητά από τις διατάξεις των ΣΑΔΦ. Συνεπώς, για την εφαρμογή των διατάξεων των προαναφερθεισών ΣΑΔΦ, από τον φόρο που αναλογεί στα μερίσματα που αποκτά φυσικό πρόσωπο - φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, από αλλοδαπή εταιρία, πιστώνεται ο εταιρικός φόρος αλλοδαπής, ενώ για όσα θέματα δεν ρυθμίζονται ρητά από τις διατάξεις της Σύμβασης, εφαρμόζονται οι διατάξεις της εσωτερικής μας νομοθεσίας και συγκεκριμένα ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος και ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας.

Προκειμένου ο φορολογούμενος να δηλώσει νομίμως στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός του, το ποσό του εταιρικού αλλοδαπού φόρου που αναλογεί στο μέρισμα που έλαβε, απαιτείται υποχρεωτικά βεβαίωση από τη φορολογική αρχή του άλλου Κράτους που θα περιλαμβάνει σωρευτικά τα κάτωθι στοιχεία:
-Τα πλήρη στοιχεία του νομικού προσώπου που πραγματοποίησε την διανομή κερδών.
-Πιστοποίηση ότι το συγκεκριμένο νομικό πρόσωπο είναι κάτοικος του αντισυμβαλλόμενου Κράτους για τις ανάγκες εφαρμογής της οικείας ΣΑΔΦ.
-Το ποσό του φόρου εισοδήματος που πλήρωσε συνολικά το νομικό πρόσωπο.
-Το ποσοστό συμμετοχής του εν λόγω μετόχου (ή εταίρου) - φυσικού προσώπου στο μετοχικό (ή εταιρικό) κεφάλαιο του νομικού προσώπου που έκανε την διανομή.
-Το ύψος του μερίσματος που έλαβε το φυσικό πρόσωπο και ο εταιρικός φόρος που του αναλογεί.
Εναλλακτικά, γίνονται δεκτές και βεβαιώσεις λοιπών δημοσίων αρχών, εφόσον αποδεικνύουν τα παραπάνω, ακόμα και συνδυαστικά. Δεν γίνονται αποδεκτές βεβαιώσεις που εκδίδει το ίδιο το νομικό πρόσωπο, ή άλλοι ιδιώτες (οι ορκωτοί ελεγκτές, οι λογιστές ή οι δικηγόροι).

Παράδειγμα
Έστω εταιρία με έδρα στην Κύπρο, έχει κέρδη προ φόρων 100.000 ευρώ και καταβάλλει φόρο εισοδήματος με συντελεστή 12,5%, ποσού 12.500 ευρώ. Στην εταιρία συμμετέχει και ένα φυσικό πρόσωπο, φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, με ποσοστό 50%.
Τα κέρδη προς διανομή είναι 100.000 - 12.500 = 87.500 ευρώ, τα οποία διανέμονται χωρίς να υποστούν παρακράτηση φόρου στην Κύπρο. Ο Έλληνας μέτοχος λαμβάνει συνεπώς 87.500 x 50% = 43.750 ευρώ, ποσό το οποίο πρέπει να δηλωθεί στη φορολογική του δήλωση. Το ποσό φόρου αλλοδαπής που θα αναγραφεί στην δήλωσή του ώστε να πιστωθεί έναντι του ελληνικού φόρου υπολογίζεται ως εξής: 12.500 x 50% = 6.250 ευρώ.
Μετά από την πίστωση του ως άνω εταιρικού φόρου που αναλογεί στο μέρισμα του, θα υπολογιστεί το ποσό του ημεδαπού φόρου ως εξής: 43.750 x 10% = 4.375 ευρώ. Δεδομένου ότι πιστώνεται το ποσό του εταιρικού φόρου Κύπρου ύψους 6.250 ευρώ , δεν προκύπτει ποσό φόρου για καταβολή στην Ελλάδα. Το ποσό του φόρου κατά το μέρος που υπερβαίνει τον αναλογούντα για το εισόδημα αυτό φόρο στην Ελλάδα χάνεται.
Eάν στη πιο πάνω περίπτωση είχε γίνει και παρακράτηση φόρου στο μέρισμα που διανεμήθηκε από την αλλοδαπή εταιρία θα μπορούσε (θεωρητικά) να αφαιρεθεί και ο φόρος αυτός.

Εκκαθάριση δηλώσεων
Για την εκκαθάριση των δηλώσεων παρελθόντων ετών που εκκρεμούν προς εκκαθάριση στις Δ.Ο.Υ. και εμπίπτουν στην ανωτέρω περίπτωση, οι φορολογούμενοι οφείλουν να προσκομίσουν τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά εντός 2 μηνών από την δημοσίευση της απόφασης της ΑΑΔΕ, ήτοι έως την 29/3/2019.
Σε άλλες περιπτώσεις, οι φορολογούμενοι ενδέχεται να πρέπει να υποβάλουν τροποιητικές δηλώσεις για να δηλώσουν τον εταιρικό φόρο αλλοδαπής, προκειμένου αυτός να πιστωθεί έναντι του Ελληνικού φόρου. Σημειώνεται ότι τροποποιητική φορολογική δήλωση υποβάλλεται οποτεδήποτε μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού προσδιορισμού του φόρου από τη Φορολογική Διοίκηση ή μέχρι την παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για έλεγχο της αρχικής δήλωσης (δηλ. εντός πέντε ετών από την λήξη του έτους υποβολής της φορολογικής δήλωσης).

Ειδική εισφορά αλληλεγγύης και ΣΑΔΦ
Παλαιότερα, η Φορολογική Διοίκηση είχε λάβει την θέση (βάσει σχετικής γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους), ότι η ειδική εισφορά αλληλεγγύης δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των ΣΑΔΦ. Δηλαδή, ότι ακόμα και εάν η Ελλάδα δεν είχε δικαίωμα να επιβάλλει φόρο εισοδήματος σε ένα εισόδημα αλλοδαπής προέλευσης, βάσει των διατάξεων μιας ΣΑΔΦ, ωστόσο μπορούσε να επιβάλλει ειδική εισφορά αλληλεγγύης στο εισόδημα αυτό.
Το Συμβούλιο της Επικρατείας (ΣτΕ) έκρινε πρόσφατα, με την υπ αριθ, 2465/2018(1) απόφασή του, ότι η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν.3986/2011, που εν συνεχεία ενσωματώθηκε στο άρθρο 43Α του ισχύοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, συνιστά φόρο, ο οποίος, τουλάχιστον όσον αφορά τα φορολογικά έτη 2015 και επόμενα, εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής των ΣΑΔΦ που έχει υπογράψει η Ελλάδα με 57 Κράτη. Με βάση το σκεπτικό της απόφασης, οι ΣΑΔΦ καλύπτουν και φορολογικό βάρος το οποίο, ενώ αρχικά προβλέπεται από το νομοθέτη ως έκτακτο ή προσωρινό, καθίσταται τακτικό, λόγω της επαναλαμβανόμενης επιβολής του, επί σειρά ετών, έστω και με κάποιες διαφοροποιήσεις ως προς τη βάση επιβολής του ή/και το φορολογικό συντελεστή. Ο χαρακτήρας της εν λόγω εισφοράς ως “τακτικού” φόρου επί του εισοδήματος επιβεβαιώνεται από την ενσωμάτωσή της στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και την επιβολή της χωρίς χρονικό όριο.
Η ανωτέρω απόφαση του ΣτΕ έγινε δεκτή και από την Φορολογική Διοίκηση με την Ε.2009/11.1.2019 εγκύκλιο (2) η οποία ανακάλεσε την παλαιότερη αντίθετη εγκύκλιό της επί του θέματος.
Με βάση τα ανωτέρω θεωρούμε εύλογο, στην έννοια του Ελληνικού φόρου έναντι του οποίου μπορεί να πιστωθεί ο αλλοδαπός παρακρατούμενος ή/και εταιρικός φόρος βάσει της ΣΑΔΦ, να εμπίπτει και η ειδική εισφορά αλληλεγγύης.