Παρασκευή, 15 Νοεμβρίου 2019

WWW.TOTSISGROUP.GR   Est. 1954

ΤΕΥΧΟΣ logistis
Εισάγετε το email σας
και μείνετε ενημερωμένοι
Downloads
Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών ΣυστημάτωνΣυχνές Ερωτήσεις - Απαντήσεις
Λεπτομέρειες ¶ρθρου
Δευτέρα 4 Μαρτίου 2019
Αρθρο του Γεωργίου Στ. Αληφαντή
Διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο

(1)
(Βάσει των διατάξεων των νόμων 4548/2018 και 4587/2018 για την αναμόρφωση του δικαίου των ανωνύμων εταιρειών και των αποφάσεων του Σ.τ.Ε και του Υπ. Οικονομικών για το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου από το βιβλίο Γ. Αληφαντή «Διανεμόμενα κέρδη Α.Ε. και Ε.Π.Ε.» έκδοση 8η, 2019 Διπλογραφία, Κεφάλαιο 49. )

Διάγραμμα ύλης
1) Γενικά περί της «διαφοράς από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο».
2) Ονομαστική αξία μετοχής.
3) Εσωτερική ή πραγματική αξία μετοχής. Διαφορά από την τρέχουσα ή αγοραία αξία.
4) Είσοδος νέων μετόχων στην ανώνυμη εταιρεία.
5) Νομική φύση της διαφοράς από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο.
6) Εμφάνιση της διαφοράς υπέρ το άρτιο στον ισολογισμό.
7) Σκοπός της διαφοράς υπέρ το άρτιο.
8) Κάλυψη ζημιών με το ποσό της διαφοράς από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο.
9) Κεφαλαιοποίηση της διαφοράς υπέρ το άρτιο.
10) Φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου.

1) Γενικά περί της «διαφοράς από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο».
Πολλές φορές οι ανώνυμες εταιρείες προβαίνουν σε αύξηση με μετρητά του μετοχικού κεφαλαίου τους το οποίο καλύπτεται είτε από παλαιούς είτε από νέους μετόχους, όπου οι εταιρείες προβαίνουν σε έκδοση νέων μετοχών, για την απόκτηση των οποίων οι μέτοχοι καταβάλλουν αντίτιμο μεγαλύτερο από την ονομαστική αξία των μετοχών. Στην περίπτωση των νέων μετόχων, ο λόγος για τον οποίο οι μέτοχοι καταβάλλουν μεγαλύτερο τίμημα από την ονομαστική αξία της μετοχής είναι για να επέλθει εξίσωση των δικαιωμάτων στην υπεραξία της επιχείρησης των νέων μετόχων προς τα δικαιώματα των παλαιών μετόχων (2). Η διαφορά αυτή, η οποία ονομάζεται «Διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο», καταβάλλεται από τους νέους μετόχους και όπως αναφέρει ο αείμνηστος Νικόλαος Τότσης αποτελεί το λεγόμενο «κέρδος εκδόσεως»(3) . Το Εθνικό Συμβούλιο Λογιστικής, όπως αναφέρουμε και στη συνέχεια στην παρ.6, την διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο δεν τη χαρακτηρίζει σαν κέρδος αλλά συμπληρωματικό κεφάλαιο που αντιπροσωπεύει συμπληρωματική εισφορά των μετόχων.
Διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο είναι η διαφορά μεταξύ της ονομαστικής αξίας μιας μετοχής και της τιμής εκδόσεως της. Στην περίπτωση αυτή αναφέρεται ότι η τιμή έκδοσης της μετοχής είναι υπέρ το άρτιο. Η διαφορά αυτή εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό της καθαρής θέσης της ανώνυμης εταιρείας στο σκέλος του παθητικού του ισολογισμού, όπως αναφέρουμε στη συνέχεια στην παρ.6.

2) Ονομαστική αξία μετοχής.
Όταν στην αύξηση μετοχικού κεφαλαίου, οι μέτοχοι καταβάλλουν μόνο την ονομαστική αξία της μετοχής, η αύξηση αυτή χαρακτηρίζεται «ως αύξηση κεφαλαίου με τιμή έκδοση μετοχής στο άρτιο» .
Ονομαστική αξία είναι η αξία η αναγραφόμενη επί του τίτλου της μετοχής και βάσει του οποίου υπολογίζεται η πρόσοδος ή το διανεμόμενο μέρισμα. Η ονομαστική αξία κάθε μετοχής δεν μπορεί να ορισθεί σε ποσό κατώτερο των τεσσάρων λεπτών του ευρώ (0,04 ευρώ) ούτε ανώτερο των εκατό (100) ευρώ. Η ονομαστική αξία των μετοχών πρέπει να είναι η ίδια για όλες τις μετοχές. Κατ’ εξαίρεση, μετοχές που ανήκουν σε μια σειρά ή κατηγορία μπορούν να έχουν διαφορετική ονομαστική αξία από τις άλλες. Απαγορεύεται η έκδοση μετοχών σε τιμή κατώτερη του αρτίου.( άρθρο 35, παρ. 1 και 2, Ν. 4548/2018).

3) Εσωτερική ή πραγματική αξία μετοχής. Διαφορά από την τρέχουσα ή αγοραία αξία.
Πέρα από την ονομαστική αξία της μετοχής, που αποτελεί τμήμα του μετοχικού κεφαλαίου, υφίσταται και η εσωτερική αξία ή πραγματική αξία αυτής που προσδιορίζεται με βάση την (πραγματική) αξία της εταιρικής περιουσίας σε ορισμένη χρονική στιγμή, αντικατοπτρίζεται δε ως τμήμα της τελευταίας. Η εσωτερική αξία μπορεί να είναι μεγαλύτερη ή μικρότερη από την ονομαστική αξία για τον ίδιο λόγο, για τον οποίο η εταιρική περιουσία μπορεί να είναι μεγαλύτερη ή μικρότερη από το μετοχικό κεφάλαιο. Η εσωτερική αξία δεν συμπίπτει πάντα με την τρέχουσα ή αγοραία αξία, δηλαδή με αυτήν που διαμορφώνεται στην αγορά, διότι η διαμόρφωση της τρέχουσας αξίας εξαρτάται και από άλλους εξωγενείς παράγοντες. (βλ.Ν. Ρόκα, Εμπορικές Εταιρίες, 7η έκδοση, σελ. 385 – 386, Ν.Σ.Κ. 80/2013).

4) Είσοδος νέων μετόχων στην ανώνυμη εταιρεία.
Στην περίπτωση αύξηση μετοχικού κεφαλαίου την οποία καλύπτουν νέοι μέτοχοι, εκδίδονται νέες μετοχές όπου οι νέοι μέτοχοι για την απόκτησή τους καταβάλλουν ποσό μεγαλύτερο από την ονομαστική αξία των παλαιών μετοχών ώστε να υπάρξει εξίσωση των δικαιωμάτων στην υπεραξία της επιχείρησης των νέων μετόχων με εκείνα των παλαιών μετόχων. (4)
Παράδειγμα: Η ανώνυμη εταιρεία Α, της οποίας το 100% των μετοχών το κατέχει η Α1 ομάδα μετόχων, την 31.12.2017 συνέταξε τον εξής ισολογισμό : Ενεργητικό ευρώ 700.000 και παθητικό ευρώ 700.000 το οποίο αναλύεται : Μετοχικό κεφάλαιο ευρώ 50.000, αποθεματικά ευρώ 340.000 και υποχρεώσεις σε τρίτους ευρώ 310.000. Την 10.4.2018 η γενική συνέλευση των μετόχων της ανώνυμης εταιρείας Α αποφάσισε αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου με καταβολή μετρητών από τους μετόχους κατά το ποσό ευρώ 50.000 . Εάν υποθέσουμε ότι την αύξηση αυτή δεν μπόρεσαν να την καλύψουν οι παλαιοί μέτοχοι Α1, αλλά τελικά την κάλυψαν οι νέοι μέτοχοι Α2, οπότε, μετά την αύξηση το νέο μετοχικό κεφάλαιο είναι ευρώ 100.000 τις μετοχές του οποίου κατά 50% κατέχουν οι παλαιοί μέτοχοι Α1 και το υπόλοιπο 50% κατέχουν οι νέοι μέτοχοι Α2. Σε μεταγενέστερη γενική συνέλευση οι μέτοχοι αποφάσισαν να κεφαλαιοποιήσουν τα σχηματισθέντα μέχρι 31.12.2017 αποθεματικά ευρώ 340.000 κατανέμοντας τις μετοχές, οι οποίες προέκυψαν λόγω της αύξησης με κεφαλαιοποίηση αποθεματικών : 50% των μετοχών της αύξησης αξίας ευρώ 170.000 στους παλαιούς μετόχους Α1 και το υπόλοιπο 50% των μετοχών της αύξησης αξίας ευρώ 170.000 στους νέους μετόχους Α2. Από την κατανομή αυτή των μετοχών της αύξησης λόγω της μεταγενέστερης κεφαλαιοποίησης αποθεματικών οι νέοι μέτοχοι είναι ωφελημένοι σε βάρος των παλαιών αφού κατέβαλαν λόγω της αρχικής αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου ευρώ 50.000 και, στη συνέχεια, λόγω της μεταγενέστερης κεφαλαιοποίησης αποθεματικών, έλαβαν μετοχές αξίας ευρώ 170.000. Το ορθό στην περίπτωση αυτή είναι ότι την 10.4.2018 όπου αποφασίσθηκε η αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου με καταβολή μετρητών από τους νέους μετόχους Α2, αυτοί έπρεπε να καταβάλλουν : ευρώ 50.000 για την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου και τουλάχιστον ευρώ 340.000 για τα αποθεματικά τα οποία σχηματίσθηκαν μέχρι την ημέρα της αύξησης και τα οποία δικαιούντο οι παλαιοί μέτοχοι Α1, ήτοι οι νέοι μέτοχοι Α2 να καταβάλλουν συνολικά ευρώ 390.000 τουλάχιστον, ποσό το οποίο αποτελεί και την τιμή έκδοσης των μετοχών, ενώ η ονομαστική αξία των ίδιων μετοχών είναι ευρώ 50.000. Ως εκ τούτου, ο ισολογισμός την 10.4.2018 μετά την αύξηση κατά το ποσό ευρώ 390.000 είναι ο εξής : Ενεργητικό ευρώ 1.090.000 και παθητικό ευρώ 1.090.000 το οποίο αναλύεται : Μετοχικό κεφάλαιο ευρώ 100.000 αποθεματικά ευρώ 340.000, διαφορά υπέρ το άρτιο ευρώ 340.000 και υποχρεώσεις σε τρίτους ευρώ 310.000. Οποιαδήποτε κεφαλαιοποίηση πραγματοποιηθεί μετά την ανωτέρω αύξηση είτε του αποθεματικού ευρώ 340.000 είτε της διαφοράς υπέρ το άρτιο ευρώ 340.000 το σύνολο των μετοχών, οι οποίες θα εκδοθούν λόγω της αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου, θα τις λάβουν όλοι οι μέτοχοι (Α1 και Α2) της εταιρείας με αποτέλεσμα καμιά ομάδα μετόχων να μην είναι ωφελημένη σε βάρος της άλλης.

5) Νομική φύση της διαφοράς από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο.
Για τη νομική αυτή φύση και τον χαρακτήρα του περιουσιακού αυτού στοιχείου (της διαφοράς από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο), το οποίο απεικονίζεται στο σκέλος του παθητικού στην καθαρή θέση των επιχειρήσεων, δεν υπάρχει ομοφωνία. Ορισμένοι χαρακτηρίζουν τη διαφορά αυτή ως αποθεματικό και μάλιστα νόμιμο. Άλλοι, όμως, αναφέρουν, ότι η διαφορά αυτή εξομοιώνεται με μετοχικό κεφάλαιο και κάνουν διαχωρισμό αυτής από το αποθεματικό. Κατά τη γνώμη του Εθνικού Συμβουλίου Λογιστικής η διαφορά που προκύπτει από την έκδοση μετοχών σε τιμή μεγαλύτερη της ονομαστικής τους αξίας, ως προερχόμενη από καταβολές των μετόχων, δεν θεωρείται αποθεματικό, αλλά συμπληρωματικό κεφάλαιο που αντιπροσωπεύει συμπληρωματική εισφορά των μετόχων (Ε.ΣΥ.Λ. γνωμ. 215/2169/1994 ).(5)
Επίσης, η φορολογία εισοδήματος χαρακτηρίζει την διαφορά υπέρ το άρτιο ως συμπληρωματικό ή καταβεβλημένο κεφάλαιο (άρθρο 57, Ν. 4172/2013). Στην έννοια του καταβεβλημένου κεφαλαίου περιλαμβάνονται και τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί κατά την τυχόν υπέρ το άρτιο έκδοση των μετοχών, εταιρικών μεριδίων, κ.λπ. των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013, δεδομένου ότι αυτά αποτελούν κεφάλαιο προερχόμενο από καταβολή εισφορών των μετόχων, εταίρων, κ.λπ. των πιο πάνω προσώπων και όχι από έσοδα των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων. (Υπ. Οικονομικών 1059/2015) .

6) Εμφάνιση της διαφοράς υπέρ το άρτιο στον ισολογισμό.
Η διαφορά αυτή στον ισολογισμό των επιχειρήσεων εμφανίζεται ως μέρος της καθαρής θέσης των επιχειρήσεων στο σκέλος του παθητικού.
Τα στοιχεία της καθαρής θέσης της ανώνυμης εταιρείας περιλαμβάνουν στην έννοια του καταβεβλημένου κεφαλαίου: α) το καταβεβλημένο από τους μετόχους κεφάλαιο της ανώνυμης εταιρείας β) το υπέρ το άρτιο ποσού αυτού, γ) τις καταθέσεις των μετόχων για τις οποίες υπάρχει ανέκκλητη δέσμευση κεφαλαιοποίησής των και υποχρέωση της ανώνυμης εταιρείας για έκδοση μετοχών και δ) τις ίδιες μετοχές οι οποίες παρουσιάζονται αφαιρετικά της καθαρής θέσης. Τα ποσά αυτών αναγνωρίζονται αρχικά και επιμετρώνται μεταγενέστερα στα ονομαστικά ποσά που έχουν ληφθεί ή καταβληθεί (άρθρο 26, Ν. 4308/2014) η δε εμφάνιση σύμφωνα με τα υποδείγματα των χρηματοοικονομικών καταστάσεων των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν. 4308/2014) είναι η εξής :
Καθαρή θέση
Καταβεβλημένα κεφάλαια
-Μετοχικό κεφάλαιο
-Υπέρ το άρτιο
-Καταθέσεις μετόχων
-Ίδιες μετοχές (αρνητική καταχώρηση)
Διαφορά εύλογης αξίας
Αποθεματικά και αποτελέσματα εις νέον

7) Σκοπός της διαφοράς υπέρ το άρτιο.
Ο σκοπός της διαφοράς υπέρ το άρτιο είναι η χρηματοδότηση από τους μετόχους του ενεργητικού της ανώνυμης εταιρείας. Για το λόγο αυτόν, ο Ν. 4548/2018 (άρθρο 35, παρ. 3, όπως τροποποιημένη με το άρθρο 40, παρ. 4, του Ν. 4587/2018 ισχύει) αναφέρει ότι η διαφορά που προκύπτει από την έκδοση μετοχών σε τιμή ανώτερη του αρτίου δεν μπορεί να διατεθεί για πληρωμή μερισμάτων ή ποσοστών, μπορεί όμως : α) να κεφαλαιοποιηθεί ή β) να συμψηφισθεί προς απόσβεση ζημιών της εταιρείας, εκτός αν υπάρχουν αποθεματικά ή άλλα κονδύλια, τα οποία κατά νόμο μπορούν να χρησιμοποιηθούν για τον συμψηφισμό των ζημιών αυτών. Με εξαίρεση το συμψηφισμό ζημιών, τα ίδια ανέφερε και ο ισχύον μέχρι 31.12.2018 κωδ. Ν. 2190/1920. (άρθρο 14, παρ. 3). Επομένως, η διαφορά υπέρ το άρτιο δεν μπορεί να διανεμηθεί στους μετόχους υπό μορφή μερισμάτων ή στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου υπό μορφή ποσοστών.
Επίσης, δεν επιτρέπεται να διατεθεί για σχηματισμό κάποιου αποθεματικού ( να μετονομασθεί σε αποθεματικό) γιατί , έτσι, ανοίγει ο δρόμος για καταστρατήγηση της απαγορευτικής διάταξης (πραγματοποίηση μελλοντικής διανομής με τη μορφή διανομής αποθεματικού κ.λ.π. ) (6)
Μερική καταβολή του μετοχικού κεφαλαίου. Επίσης, σε περίπτωση μερικής καταβολής του μετοχικού κεφαλαίου εάν προβλέπεται έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο, η υπέρ το άρτιο διαφορά δεν ακολουθεί την τυχόν τμηματική καταβολή, αλλά καταβάλλεται ολόκληρη εφάπαξ κατά την καταβολή της πρώτης δόσης του κεφαλαίου. (άρθρο 21, παρ. 2, περ. β, δεύτερο εδάφιο, Ν. 4548/2018) όπως ανέφερε και ο ισχύον μέχρι 31.12.2018 κωδ. Ν. 2190/1920 στο άρθρο 12 παρ. 2, περ. β, δεύτερο εδάφιο).

8) Κάλυψη ζημιών με το ποσό της διαφοράς από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο.
Μέχρι 31.12.2018 είχε αναφερθεί επίσης, ότι σκοπός της διαφοράς υπέρ το άρτιο είναι, εκτός από τη χρηματοδότηση από τους μετόχους του ενεργητικού, και η κάλυψη ζημιών της ανώνυμης εταιρείας και ειδικότερα ότι μπορεί να διατεθεί (και συνεπώς μειωθεί ή εξαλειφθεί) για την κάλυψη ζημιών, αφού, όμως προηγουμένως διατεθούν για το σκοπό αυτό (και δεν επαρκέσουν) κατά σειρά, τα κέρδη , τα ελεύθερα αποθεματικά και τα νόμιμα αποθεματικά. Την άποψη αυτή το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους δεν την είχε δεχθεί ως γνωμοδοτήσεις 824/1986 και 43/2012.
Από 1.1.2019 ισχύει η παρ. 3, του άρθρου 35, του Ν. 4548/2018, όπως τροποποιήθηκε με την παρ. 4, του άρθρου 49, του Ν. 4587/2018 ( ως παρ. 7) ώστε να προβλεφθεί ότι η υπέρ το άρτιο διαφορά μπορεί όμως όχι μόνο να κεφαλαιοποιηθεί, αλλά και να συμψηφισθεί με την απόσβεση ζημιών. Η δυνατότητα αυτή είναι επικουρική, υπάρχει δηλαδή μόνο αν η εταιρεία δεν διαθέτει αποθεματικά ή άλλα κονδύλια που θα μπορούσαν να χρησιμοποιηθούν για την απόσβεση ζημιών (αιτιολογική έκθεση Ν. 4587/2018).
Στο παρελθόν με το άρθρο 29, (παρ. 1) του Ν. 3091/2002 επετράπη στις ανώνυμες εταιρείες και στις εταιρείες περιορισμένης ευθύνης οι οποίες είχαν απορροφήσει άλλες επιχειρήσεις βάσει των διατάξεων του Ν. 2166/1993 και του Ν. 2515/1997 και εξ αυτού του λόγου στο ενεργητικό τους εμφανίζετο χρεωστική διαφορά μετασχηματισμού ( goodwill), η διαφορά αυτή μπορούσε να συμψηφισθεί με αποθεματικά. Στην ερμηνεία της διάταξης αυτής το Υπ. Οικονομικών επέτρεψε όπως η χρεωστική διαφορά μετασχηματισμού συμψηφισθεί με το αποθεματικό υπέρ το άρτιο (Υπ. Οικονομικών πολ. 1039, Λογιστής 2003, σελ. 578 )(7).

9) Κεφαλαιοποίηση της διαφοράς υπέρ το άρτιο.
Η διαφορά υπέρ το άρτιο μπορεί να κεφαλαιοποιηθεί (άρθρο 35, παρ. 3, Ν. 4548/2018). Η διαφορά υπέρ το άρτιο θα κεφαλαιοποιηθεί όταν το διοικητικό συμβούλιο κρίνει ότι πρέπει να κεφαλαιοποιήσει τη διαφορά υπέρ το άρτιο και υποβάλει σχετική πρόταση στη γενική συνέλευση των μετόχων η οποία με τις διατάξεις περί απλής απαρτίας και πλειοψηφίας θα προβεί στην κεφαλαιοποίησή της (άρθρο 130, Ν. 4548/2018). Στην περίπτωση της κεφαλαιοποίησης της διαφοράς χορηγούνται σε όλους τους μετόχους, δηλαδή και σε αυτούς οι οποίοι κατέβαλαν τη διαφορά υπέρ το άρτιο, μετοχές στις οποίες είναι ενσωματωμένα τα δικαιώματα ψήφου και τα λοιπά ενσωματωμένα στις μετοχές πρόσθετα δικαιώματα (πέραν αυτών που αντιστοιχούν στην ονομαστική αξία της εισφοράς των) (Σ.τ.Ε 3015/2009(8) και 1774/2018).

10) Φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου.
Στην περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο ο φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου, ο οποίος αναλογεί στην διαφορά αυτή, θα καταβληθεί στο Δημόσιο κατά το χρόνο της κεφαλαιοποίησης της διαφοράς αυτής όπου στους μετόχους, οι οποίοι κατέβαλαν τη διαφορά, χορηγούνται μετοχές στις οποίες είναι ενσωματωμένα τα εν λόγω δικαιώματα (Σ.τ.Ε 3015/2009 και 1774/2018)
Το Συμβούλιο της Επικρατείας με τις άνω αποφάσεις έκρινε ότι «στην περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο, η καταβολή της διαφοράς μεταξύ της τιμής διάθεσης της μετοχής και της ονομαστικής αξίας αυτής, αποτελούσα εισφορά που αυξάνει το ενεργητικό της εταιρείας, δεν υπάγεται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου κατά την περ. γ’ της παρ.1 του άρθρου 18 του ν.1676/1986, αφού, κατά το χρόνο της καταβολής, ο εισφέρων, από την εισφορά αυτή (για την οποία δεν του χορηγούνται μετοχές), δεν αποκτά δικαιώματα ψήφου κλπ, δηλαδή δεν αποκτά οποιοδήποτε πρόσθετο δικαίωμα (πέραν αυτών) που αντιστοιχούν στην ονομαστική αξία της εισφοράς του) σε σχέση με άλλους μετόχους που δεν έχουν εισφέρει κεφάλαια υπέρ το άρτιο, όπως βάσιμα υποστηρίζει και η προσφεύγουσα. Συνεπώς, μη νόμιμα η φορολογική αρχή, ερμηνεύοντας διαφορετικά την ως άνω διάταξη, θεώρησε ότι για την υπαγωγή στον ένδικο φόρο της επίμαχης διαφοράς, αρκεί η, εκ της καταβολής, προσδοκία απόκτησης των προαναφερόμενων δικαιωμάτων (σε περίπτωση μελλοντικής κεφαλαιοποίησης της διαφοράς) και όχι ο πραγματικός χρόνος απόκτησης αυτών (κατά την κεφαλαιοποίηση αυτής, οπότε χορηγούνται μετοχές στις οποίες είναι ενσωματωμένα τα εν λόγω δικαιώματα) και με το σκεπτικό αυτό υπήγαγε σε φόρο τη διαφορά του ποσού που προέκυψε στην ένδικη περίπτωση από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο, ύψους 42.867.276,55 ευρώ».
Η Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων με την πολ. 1238/2018 προσαρμόσθηκε με τις άνω αποφάσεις του Συμβουλίου Επικρατείας αναφέροντας τα εξής :
«Με την υπ’ αριθ. 3015/2009 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι σε περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο, ο εισφέρων περιουσιακά στοιχεία δεν αποκτά κατά τη στιγμή της καταβολής δικαιώματα ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι (δικαιώματα στα κέρδη, δικαιώματα ψήφου κ.λπ.) και επομένως δεν πληρούνται, κατά τη στιγμή της καταβολής, οι προϋποθέσεις της περίπτωσης γ’ της παρ. 1 του άρθρου 18 του ν. 1676/1986 για την επιβολή φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίου.
Επομένως, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται τη στιγμή της καταβολής μόνο για την ονομαστική αξία των μετοχών, ενώ για το μέρος που αφορά την υπέρ το άρτιο διαφορά η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από τη στιγμή της κεφαλαιοποίησης της διαφοράς αυτής.
Η πρόσφατη απόφαση 1774/2018 του ΣτΕ(9), με την οποία η ασκηθείσα αναίρεση απορρίφθηκε ως απαράδεκτη, επικύρωσε την ανωτέρω κρίση της υπ’ αριθ. 3015/2009 απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας.
Κατόπιν των ανωτέρω, η πολ. 1044/3.2.2014, με την οποία κοινοποιήθηκε η γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους 113/2009, παύει να ισχύει.»
Σημειώνεται ότι με την πολ. 1044/2014 , το Υπ. Οικονομικών είχε αποδεχθεί τη γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους 113/2009 η οποία γνωμάτευε ότι στην περίπτωση έκδοσης εταιρικών μεριδίων από Ε.Π.Ε., στο φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου υπάγεται , τόσο η μέχρι το άρτιο τιμή διάθεσης του μεριδίου , όσο και η υπέρ το άρτιο διαφορά . Όπως αναφέρεται ανωτέρω η πολ. 1044/2014 παύει να ισχύει.


_____________________________________
(1) Γ. Αληφαντής «Διανεμόμενα κέρδη Α.Ε. και Ε.Π.Ε.» έκδοση 8η, 2019 Διπλογραφία, Κεφάλαιο 49.
(2) Ν.Σ.Κ. 824/1986
(3) Φορολογία Εισοδήματος Ν και Χ Τότσης, Πάμισος 1975, σελ. 372.
(4) Ερμηνεία Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών και Νομικών Προσώπων, Τόμος Δ, Χ Τότσης , Πάμισος 2008 σελ. 151, και Ν.Σ.Κ. 824/1986.
(5) Γνωμ. 215/2169/1994
Φύση της διαφοράς από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο και της διαφοράς αναπροσαρμογής στα πλαίσια εφαρμογής του Γ.Λ.Σ.
Σε απάντηση της επιστολής σας, με την οποία ερωτάτε εάν, στα πλαίσια εφαρμογής του Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (Γ.Λ.Σ.), η διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο και οι διαφορές αναπροσαρμογής θεωρούνται ή όχι αποθεματικά, οπότε, ανάλογα, απαλλάσσονται ή όχι του φόρου συγκεντρώσεως κεφαλαίου, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
α) Κατά τη γνώμη μας και σύμφωνα και με την παράγρ. 2.2.402 του Γ.Λ.Σ., αποθεματικά είναι μόνο τα σχηματιζόμενα από καθαρά κέρδη, που δεν διανέμονται στους μετόχους ως μέρισμα. Η διαφορά που προκύπτει από την έκδοση μετοχών σε τιμή μεγαλύτερη της ονομαστικής τους αξίας, ως προερχόμενη από καταβολές των μετόχων, δεν θεωρείται αποθεματικό, αλλά συμπληρωματικό κεφάλαιο που αντιπροσωπεύει συμπληρωματική εισφορά των μετόχων. Εξάλλου και ο κωδ. Ν. 2190/1920 «περί ανώνυμων εταιρειών», που προβλέπει τη διαφορά αυτή στα άρθρα 14 παρ. 3 και 12 παρ. 2 περ. β΄, δεν την αποκαλεί αποθεματικό. Τα αποθεματικά καταχωρούνται και παρακολουθούνται στους εξής λογαριασμούς το Γ.Λ.Σ.:
41.02 Τακτικό αποθεματικό
41.03 Αποθεματικά καταστατικού
41.04 Ειδικά αποθεματικά
41.05 Έκτακτα αποθεματικά
41.08 Αφορολόγητα αποθεματικά ειδικών διατάξεων νόμων
41.09 Αποθεματικό για ίδιες μετοχές
Ενώ για τη διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο χρησιμοποιούνται οι λογαριασμοί:
41.00 Καταβλημένη διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο
41.01 Οφειλόμενη διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο
β) Οι διαφορές αναπροσαρμογής, που προκύπτουν από την αναπροσαρμογή περιουσιακών στοιχείων με βάση ειδικούς νόμους και καταχωρούνται στους λογαριασμούς του Γ.Λ.Σ., 41.06 και 41.07, δεν είναι αποθεματικά, γιατί προέρχονται από υποτίμηση του νομίσματος λόγω του πληθωρισμού και με τη λογιστικοποίησή τους επιδιώκεται η λογιστική διόρθωση της υποτιμημένης αξίας, με την οποία εμφανίζονται στα λογιστικά βιβλία τα αντίστοιχα περιουσιακά στοιχεία και η καθαρή θέση.
γ) Ως προς το εάν η διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο υπάγεται ή όχι στο φόρο συγκεντρώσεως κεφαλαίου, αρμόδιο να σας πληροφορήσει είναι το Υπουργείο Οικονομικών. Διατυπώνουμε, πάντως, τις ακόλουθες σκέψεις μας:
γα) Στο φόρο συγκεντρώσεως κεφαλαίου των άρθρων 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31 του Ν. 1676/1986 υπάγεται η αύξηση του ενεργητικού που γίνεται με εισφορά περιουσιακών στοιχείων οποιουδήποτε είδους, τα οποία εισφέρονται για να αποκτήσει ο εισφέρων δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στα κέρδη ή στο προϊόν της εκκαθαρίσεως ( άρθρο 18 παρ. 1 περ. γ΄ Ν. 1676/1986). Η υπέρ το άρτιο διαφορά αντιπροσωπεύει μεν εισφορά που αυξάνει το ενεργητικό, αλλά ο εισφέρων δεν αποκτά δικαιώματα ψήφου κ.λπ. από την εισφορά του αυτή (για την οποία δεν του χορηγούνται μετοχές), παρά μόνο από τα ποσά που καταβάλλει (μαζί με την υπέρ το άρτιο διαφορά) για την ονομαστική αξία των αντίστοιχων μετοχών που του χορηγούνται αποκτά δικαίωμα ψήφου κ.λπ. Όταν, όμως, μεταγενέστερα κεφαλαιοποιείται η υπέρ το άρτιο διαφορά χορηγούνται στους μετόχους αντίστοιχες μετοχές, στις οποίες είναι ενσωματωμένα δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στα κέρδη ή συμμετοχής στο προϊόν της εκκαθαρίσεως.
γβ) Εξαιρούνται του φόρου «η αύξηση του κεφαλαίου που γίνεται με κεφαλαιοποίηση κερδών, αποθεματικών ή προβλέψεων» ( άρθρο 22 παρ. 2 περ. β΄ Ν. 1676/1986). Σκοπός της εξαιρέσεως αυτής είναι η παροχή κινήτρου αυτοχρηματοδοτήσεως των εταιρειών, ώστε τα κέρδη τους να μην διανέμονται στους μετόχους ή εταίρους τους, αλλά κεφαλαιοποιούμενα να παραμένουν στις εταιρείες. Αυτός ο λόγος, όμως, δεν υφίσταται για τη διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο, γιατί η διανομή της απαγορεύεται ρητά ( άρθρο 14 παρ. 3 κωδ. Ν. 2190/1920).
(6) Ν.Σ.Κ. γνωμάτευση 43/2012.
(7) Γ. Αληφαντή, Λογιστικές Εργασίες Τέλους Χρήσεως , Έκδοση 14η, Διπλογραφία 2018, σελ 296.
(8) Γ. Αληφαντή, Διανεμόμενα Κέρδη Α.Ε. και Ε.Π.Ε., έκδοση 7η, Διπλογραφία 2018, σελ. 430.

Εγκ. Α.Α.Δ.Ε. Ε. 2188/04.11.2019
Προϋποθέσεις για τη μη απώλεια του προγράμματος ρύθμισης τμηματικής καταβολής οφειλών του άρθρου 61 του ν. 4446/2016
Εγκ. Α.Α.Δ.Ε. Ε. 2189/06.11.2019
Γνωστοποίηση της τιμής ελαιολάδου ελαιοκομικού έτους 2019-2020, για την εφαρμογή των διατάξεων της εισφοράς δακοκτονίας
Απόφ. Α.Α.Δ.Ε. Α. 1413/04.11.2019
Διαδικασία διενέργειας κατά προτεραιότητα μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. από το γραφείο σε περιπτώσεις που διαπιστώνονται παραβάσεις μη έκδοσης ή έκδοσης ανακριβούς φορολογικού στοιχείου/λογιστικού αρχείου (παραστατικού)
Εγκ. Α.Α.Δ.Ε. Ε. 2187/05.11.2019
Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 16 και 17 του μέρους Β του ν.4633/2019 (Α161/16.10.2019) «Σύσταση Εθνικού Οργανισμού Δημόσιας Υγείας (ΕΟΔΥ), ρυθμίσεις για τα προϊόντα καπνού, άλλα ζητήματα του Υπουργείου Υγείας και λοιπές διατάξεις.
Εγκ. Α.Α.Δ.Ε. Ε. 2190/06.11.2019
Παροχή διευκρινίσεων και οδηγιών σχετικά με το χρόνο περάτωσης της πτώχευσης και την παραγραφή πτωχευτικών χρεών
Περισσότερα »
Θέματα που θα μας απασχολούν όλο τον χρόνο
Στατιστικά κατώφλια έτους 2019 (Intrastat)



Επιμέλεια:Χρήστος Ν. Τότσης
Νικόλαος Χρ. Τότσης
Ειδήσεις - Κρίσεις - Σχόλια
Αρθρο του Χρήστου Ν. Τότση
Κοινοί και αδιαίρετοι ή ενωμένοι λογαριασμοί. (Απαλλαγές από το φόρο κληρονομιών)
Αρθρο του Μιλτιάδη Κ. Λεοντάρη
Εταιρικοί Μετασχηματισμοί (Μετατροπές – Συγχωνεύσεις – Διασπάσεις – Ν. 4601/2019)
Αρθρο του Γεωργίου Στ. Αληφαντή
Διανομή κερδών και φορολογικές ζημιές
Αρθρο του Αντωνίου Α. Νασόπουλου
Μετατροπή Ο.Ε. και Ε.Ε. σε Ι.Κ.Ε.
Αρθρο του Γιώργου Δαλιάνη - Νίκης Χατζοπούλου
Επανέλεγχος ελεγμένων φορολογικών υποθέσεων
Αρθρο του Δημητρίου Κ. Αδαμόπουλου
Τέλος χαρτoσήμου επί συμβιβασμού
Αρθρο του Χαράλαμπου Τσούση
Γενικός Αντικαταχρηστικός Κανόνας άρθρου 38 ΚΦΔ
Αρθρο του Γιώργου Δαλιάνη
Φορολογικοί έλεγχοι: Ποια έγγραφα από το αρχείο θα χρειαστεί να προσκομίσετε
Αρθρο της Τζένης Πάνου
Xαρτόσημο στα άτυπα δάνεια ιδιωτών
Περισσότερα »
ΚΑΛΑΘΙ ΑΓΟΡΑΣ
Το καλάθι είναι άδειο