Οι αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ 1445/2016, 1215/2017), οι οποίες έκριναν ότι είναι δυνατόν οι σύζυγοι να έχουν διαφορετική φορολογική κατοικία και συνεπώς να υποβάλουν χωριστές φορολογικές δηλώσεις, οδήγησαν τη Φορολογική Διοίκηση στην αναθεώρηση της έως τώρα θέσης της, σύμφωνα με την οποία δεν ήταν δυνατή η μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του ενός μόνο συζύγου στο εξωτερικό.
Η εν λόγω μεταβολή αντανακλάται στις πιο πρόσφατες αποφάσεις της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) και κυρίως αποκρυσταλλώνεται ρητά στη σχετική απόφαση της ΑΑΔΕ ΠΟΛ 1201/2017.


Απόφαση ΔΕΔ για μεταφορά φορολογικής κατοικίας ενός συζύγου στο εξωτερικό

Σε συνέχεια των ανωτέρω αποφάσεων η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών ΔΕΔ δέχθηκε ενδικοφανή προσφυγή φορολογούμενου για μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας στο εξωτερικό και ταυτόχρονα την χωριστή υποβολή δήλωσης με την σύζυγό του. Η απόφαση της ΔΕΔ επικαλέστηκε στο σκεπτικό της και την απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας ΣτΕ 1445/2016 με την οποία είχε ερμηνευτεί η έννοια και τα κριτήρια φορολογικής κατοικίας (άρθρο 4 παρ. 1 του ν. 4172/2013).

Συγκεκριμένα, η ΔΕΔ επανέλαβε ότι σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του υπόκειται, μεταξύ άλλων, το φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία του στην Ελλάδα, έχει δηλαδή σ’ αυτήν μόνιμη και κύρια πραγματική εγκατάσταση, την οποία έχει καταστήσει, σύμφωνα με τη βούληση του, το κέντρο των εν γένει βιοτικών του σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων, το οποίο αποτελεί στοιχείο προσδιοριστικό της έννοιας της κατοικίας. Ως τέτοιο δε, και όχι ως αυτοτελές κριτήριο προσδιορισμού της φορολογικής κατοικίας, το κέντρο των βιοτικών σχέσεων και ζωτικών συμφερόντων ενός φυσικού προσώπου υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς, οικονομικούς και κοινωνικούς δεσμούς του. Προκειμένου να κριθεί εάν ένα φυσικό πρόσωπο έχει (ή πολλώ μάλλον μεταβάλλει την επί μακρόν διατηρούμενη από αυτό) κατοικία, πρέπει να συνεκτιμώνται όλα τα πρόσφορα στοιχεία όπως ιδίως η ύπαρξη στέγης, η φυσική παρουσία του ίδιου, των μελών της οικογένειάς του (στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο ή η σύζυγος και τα τέκνα αυτού), ο τόπος άσκησης των επαγγελματικών δραστηριοτήτων, ο τόπος των περιουσιακών συμφερόντων, ο τόπος των διοικητικών δεσμών με τις δημόσιες αρχές και φορείς (ασφαλιστικούς, επαγγελματικούς, κοινωνικούς), ο τόπος ανάπτυξης πολιτικών, πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων.

Συνεπώς, για τη θεμελίωση της προαναφερόμενης φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικά αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της.

Περαιτέρω, και ενόψει του ότι, βάσει των γενικότερων κοινωνικών και ηθικών αντιλήψεων της εποχής αλλά και ανάλογα με τα κοινωνικοοικονομικά δεδομένα των συζύγων, είναι νοητή η χωριστή κατοικία αυτών, σε περίπτωση που έγγαμο φυσικό πρόσωπο δεν είναι υπόχρεο σε υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος στην Ελλάδα, για τον λόγο ότι το ίδιο δεν έχει τη φορολογική κατοικία του σ’ αυτήν, δεν τίθεται εν πάση περιπτώσει ζήτημα υποβολής κοινής δήλωσης φόρου εισοδήματος, κατ’ άρθρο 67 παρ. 4 του ν. 4172/2013, με τον ή τη σύζυγο του, αποκλειστικώς και μόνον επειδή ο ή η σύζυγος πληροί τα κατά το άρθρο 4 παρ. 1 του εν λόγω νόμου κριτήρια για να χαρακτηρισθεί φορολογικός κάτοικος Ελλάδας.

ΑΑΔΕ: ΠΟΛ 1201/2017

Ακολούθως η ΑΑΔΕ εξέδωσε την απόφαση ΠΟΛ 1201/2017 (ΦΕΚ Β’ 4441/15-12-2017), η οποία καθόρισε εκ νέου τη διαδικασία και τα αποδεικτικά έγγραφα που πρέπει να προσκομίσει στις φορολογικές αρχές ο φορολογούμενος, ο οποίος επιθυμεί να μεταφέρει την φορολογική του κατοικία σε χώρα του εξωτερικού, εξειδικεύοντας και την περίπτωση της χωριστής φορολογικής κατοικίας των συζύγων.

Προκειμένου ένα φορολογικός κάτοικος Ελλάδας να μεταφέρει την φορολογική του κατοικία στο εξωτερικό, θα πρέπει να υποβάλει στην αρμόδια γι’ αυτόν Δ.Ο.Υ., σχετική αίτηση καθώς και δικαιολογητικά έγγραφα από τα οποία να προκύπτει η μετεγκατάστασή του. Η αίτηση του φορολογούμενου (έντυπα Μ0, Μ1 και Μ7) καθώς και η έγγραφη δήλωση για τον ορισμό του φορολογικού εκπροσώπου του στην Ελλάδα, πρέπει να γίνει έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Μαρτίου του έτους, το οποίο ακολουθεί το έτος της μετεγκατάστασης, ενώ τα λοιπά δικαιολογητικά μπορούν να υποβληθούν έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου δεκαήμερου του μηνός Σεπτεμβρίου του έτους υποβολής της αίτησης.

Τα δικαιολογητικά τα οποία απαιτούνται περιλαμβάνουν

(α) Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας από την αρμόδια φορολογική αρχή του κράτους όπου δηλώνει φορολογικός κάτοικος, από την οποία να προκύπτει ότι είναι φορολογικός κάτοικος αυτού του κράτους. Εάν ο φορολογούμενος έχει εγκατασταθεί σε κράτος με το οποίο υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος (στο εξής ΣΑΔΦΕ), μπορεί να προσκομίσει, αντί της βεβαίωσης, την προβλεπόμενη Αίτηση για την Εφαρμογή της ΣΑΔΦΕ όπου είναι ενσωματωμένο το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (δίγλωσσα έντυπα) ή

(β) Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται η έκδοση των ανωτέρω από την αρμόδια φορολογική αρχή, αντίγραφο της εκκαθάρισης της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος ή, ελλείψει εκκαθάρισης, αντίγραφο της σχετικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματός του, που υπέβαλε στο άλλο κράτος ως φορολογικός κάτοικος του κράτους αυτού.

γ) Σε περίπτωση που δεν είναι δυνατή η προσκόμιση κάποιων από τα ανωτέρω δικαιολογητικά (υπό α’ ή β’), επειδή αποδεδειγμένα η αλλοδαπή φορολογική αρχή δεν τα εκδίδει, τότε απαιτείται βεβαίωση από οποιαδήποτε άλλη δημόσια ή δημοτική ή άλλη αναγνωρισμένη αρχή, με την οποία θα αποδεικνύεται η μόνιμη και σταθερή εγκατάσταση του προσώπου αυτού στο άλλο κράτος.

Επιπλέον ο φορολογούμενος οφείλει να προσκομίσει, κατά περίπτωση, και τα κάτωθι:

α) Δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν την ημερομηνία αναχώρησης και εγκατάστασής του στη χώρα όπου δηλώνει κάτοικος, προκειμένου να διαπιστώνεται ότι έχει συμπληρώσει τουλάχιστον 183 ημέρες στη χώρα αυτή μέσα σε ορισμένο φορολογικό έτος, ήτοι στο προηγούμενο έτος από εκείνο εντός του οποίου γίνεται η αίτηση μεταβολής. Τα δικαιολογητικά αυτά μπορεί να είναι, εναλλακτικά και ενδεικτικά, έγγραφα περί ανάληψης μισθωτής εργασίας, έναρξης επαγγελματικής δραστηριότητας στην εν λόγω χώρα και υπαγωγής του στην ασφαλιστική νομοθεσία της χώρας αυτής, εγγραφής σε δημοτολόγιο της εν λόγω χώρας, μίσθωσης κατοικίας, εγγραφής ή παρακολούθησης σχολείων των τέκνων στη χώρα αυτή.

Αντί των πιο πάνω επιπλέον δικαιολογητικών, ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίζει πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας από τη χώρα στην οποία δηλώνει κάτοικος των δύο (2) προηγούμενων ετών από το έτος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση μεταβολής.

Αλλαγή φορολογικής κατοικίας συζύγου

Ειδικότερα, στην περίπτωση που ένας εκ των συζύγων αιτείται τη μεταβολή της φορολογικής του κατοικίας, ενώ ο άλλος παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, πέραν των ανωτέρω δικαιολογητικών θα πρέπει να προσκομίζονται επιπλέον και αθροιστικά και τα κάτωθι δικαιολογητικά, από τα οποία να προκύπτει ότι ο αιτούμενος τη μεταβολή πράγματι βρίσκεται εκτός Ελλάδος και έχει οργανώσει τη ζωή του στην αλλοδαπή κατά τρόπο μόνιμο ή διαρκή:

3 στοιχεία για την απασχόλησή του στην αλλοδαπή, από τα οποία αποδεικνύεται ο μόνιμος ή μακροπρόθεσμος χαρακτήρας της απασχόλησης,

3 στοιχεία για την ύπαρξη τραπεζικού λογαριασμού στην αλλοδαπή,

3 στοιχεία για την ύπαρξη ιδιόκτητης ή μισθωμένης κατοικίας του και λογαριασμών υπηρεσιών κοινής ωφέλειας στην αλλοδαπή καθώς και

3 στοιχεία για την απόκτηση φορολογικού, ασφαλιστικού ή αντίστοιχου μητρώου στην αλλοδαπή (πχ ΑΜ κοινωνικής ασφάλισης).

Τα ως άνω αλλοδαπά δημόσια έγγραφα (πλην των αιτήσεων εφαρμογής ΣΑΔΦ) προσκομίζονται νομίμως μεταφρασμένα και θεωρημένα κατά τα διεθνή νόμιμα (σφραγίδα apostille, θεώρηση από το ελληνικό προξενείο, κλπ. κατά περίπτωση).

Η αρμόδια ΔΟΥ προβαίνει σε έλεγχο πληρότητας και επάρκειας του φακέλου που υποβάλλει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με τα ανωτέρω και υποχρεούται να αποφανθεί εντός δύο (2) μηνών από την ημερομηνία υποβολής των δικαιολογητικών. Σε περίπτωση που η αίτηση μεταβολής φορολογικής κατοικίας γίνει αποδεκτή ο φορολογούμενος «μεταφέρεται» στην ΔΟΥ Κατοίκων Εξωτερικού με ημερομηνία μεταβολής την αναγραφόμενη από τον φορολογούμενο στο έντυπο Μ1. Εφόσον ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος δύναται να την υποβάλει ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού το αργότερο μέχρι τη λήξη του φορολογικού έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης.

Εάν, αντίθετα, η αίτησή του απορριφθεί (ρητά ή σιωπηρά μετά την παρέλευση διμήνου) έχει δικαίωμα να ασκήσει Ενδικοφανή Προσφυγή και περαιτέρω να προσφύγει στα Διοικητικά Δικαστήρια.

Υποβολή Δηλώσεων Φορολογίας Εισοδήματος

Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα και προσκομίσει εμπροθέσμως, και πάντως το αργότερο εντός του έτους, τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, αλλά δεν κριθούν πλήρη και επαρκή, ενημερώνεται από τη Φορολογική Διοίκηση ότι το αίτημά του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (δηλώνοντας δηλ. το παγκόσμιο εισόδημά του) το αργότερο μέχρι τη λήξη του επόμενου φορολογικού έτους από αυτό που αφορούσε το αίτημα μεταφοράς, χωρίς την επιβολή προστίμου εκπρόθεσμης δήλωσης.

Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα και δεν προσκομίσει τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, ενημερώνεται ότι το αίτημά του για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας του απορρίπτεται και η αίτηση με τα συνημμένα έντυπα και δικαιολογητικά τίθενται στον φάκελό του. Ο φορολογούμενος, στην περίπτωση αυτή, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, η οποία θεωρείται εκπρόθεσμη από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και επισύρει την επιβολή προστίμου.

Τέλος, εάν ο φορολογούμενος υποβάλει τα έντυπα και προσκομίσει εκπροθέσμως τα προβλεπόμενα δικαιολογητικά, υποχρεούται να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος ή, εφόσον είναι υπόχρεος, ως φορολογικός κάτοικος εξωτερικού, η οποία θεωρείται εκπρόθεσμη από την, κατά περίπτωση, καταληκτική ημερομηνία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και επισύρει την επιβολή προστίμου.

Όπως πραναφέρθηκε, η Δ.Ο.Υ. υποχρεούται να αποφανθεί σχετικά με την πληρότητα και επάρκεια του φακέλου εντός δύο (2) μηνών από την ημερομηνία υποβολής των δικαιολογητικών. Αιτήσεις που υποβάλλονται και δικαιολογητικά που προσκομίζονται έως την 31η Δεκεμβρίου του έτους που ακολουθεί το φορολογικό έτος αναχώρησης παραλαμβάνονται κανονικά χωρίς κυρώσεις και εξετάζονται, ισχύουσας ωστόσο της δυνατότητας της Δ.Ο.Υ. να αποφανθεί εντός 2 μηνών. Αντιθέτως, εάν οι αιτήσεις υποβληθούν ή τα δικαιολογητικά προσκομιστούν μετά την 31η Δεκεμβρίου του έτους που ακολουθεί το έτος αναχώρησης, αυτές θα εξετάζονται με τη διαδικασία της ΠΟΛ.1177/14.7.2014 εγκυκλίου αλλά με τα δικαιολογητικά που προβλέπονται στην παρούσα Απόφαση.

Ο φορολογούμενος οφείλει να διατηρεί όλα τα δικαιολογητικά που απαιτούνται για την απόδειξη της φορολογικής του κατοικίας στην αλλοδαπή σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου.

Η ΠΟΛ 1201/2017 εφαρμόζεται για αιτήσεις μεταβολής φορολογικής κατοικίας που υποβάλλονται εντός του 2017 και επόμενα και αφορούν μεταβολή φορολογικής κατοικίας φυσικού προσώπου για τα έτη 2016 και επόμενα, αντίστοιχα. Οι φορολογούμενοι των οποίων οι υποβληθείσες εντός του 2017 αιτήσεις απορρίφθηκαν, δύνανται να προβούν σε εκ νέου υποβολή σχετικής αίτησης, η οποία εξετάζεται κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στην παρούσα, εφόσον πληρούν τις τιθέμενες στην παρούσα προϋποθέσεις. Η Απόφαση ΓΓΔΕ ΠΟΛ.1058/18.3.2015 καταργείται από την έναρξη ισχύος των ανωτέρω, ήτοι από 15/12/2017.