Βασίλειος Φ. Φίλιος*
Καθηγητής της Λογιστικής
Πανεπιστήμιο Πατρών


«Εν Αγγλία και εν Η.Π.Α. - χώραις της, εκ παραδόσεως ελευθέρας οικονομίας, ο λογισμός των εκμεταλλεύσεων και επιχειρήσεων διαπλάσσεται εις τα φιλελεύθερα πλαίσια των πάσης φύσεως επιστημονικών και επαγγελματικών σωματείων. Εν αυταίς δεν υφίστανται κρατικαί διατάξεις επί του λογισμού των εκμεταλλεύσεων και επιχειρήσεων, ο λογισμός των εκμεταλλεύσεων και επιχειρήσεων διαμορφούται υπό των C.P.A. .» .............

«Ούτω ενώ εν Γερμανία συναντώμεν το πρότυπον του Διοικητικού τύπου λογισμού, εν Η.Π.Α. συναντώμεν το πρότυπον του ελευθέρας επιχειρηματικής φύσεως τοιούτου.»

Ι. Τρ. Χρυσοκέρη, 1962, σελ. 13.
(Η έμφαση στο πρωτότυπο.)

_________________________


Μάιος, 2016

1. Με το νόμο που καθιερώνει Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα επιχειρείται να θεσπιστεί ένα αμιγώς Λογιστικό Δίκαιο με αφετηρία τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα και την, τελικά, καθ ολοκληρίαν υιοθέτησή τους στη χώρα μας, καθιστώντας τα Δ.Λ.Π. νομικής φύσεως κείμενα.

2. Το είδος και η έκταση ομοιομορφοποίησης των λογιστικών πληροφοριών έχει τρεις άξονες αναφοράς επί των οποίων αυτή (accounting uniformity) κινείται:
(i) Ίδιοι κανόνες αποτίμησης (η ουσιαστική ομοιομορφία).
(ii) Ίδιες λογιστικές καταστάσεις που δημοσιοποιούνται ομοιόμορφα (Ισολογισμός, Λογαριασμός Αποτελεσμάτων, Κατάσταση Ταμιακών Ροών, Κατάσταση Μεταβολών στην Καθαρή Θέση, κ.ά.). (Η τυπική ισομορφία.)
(iii) Ίδια ταξιθέτηση λογαριασμών (σε τάξεις/κλάσεις) η οποία να συνοδεύεται από ίδια ονοματολογία (ίδιους τίτλους) λογαριασμών με ενιαία κωδικαρίθμηση. (Συμβάλλει, ως μία από τις προϋποθέσεις της, στην ουσιαστική ομοιομορφία και συγκρισιμότητα των λογιστικών πληροφοριών.) Σε τι βαθμό κινείται η προσπάθεια που γίνεται τα τελευταία χρόνια; Πόσο, δηλαδή, επιτυγχάνει τον κάθε ένα από τους ανωτέρω στόχους; (Ίσως είναι νωρίς να αξιολογήσουμε τα αποτελέσματά της.)

3. Ο αείμνηστος καθ. Μάριος Τσιμάρας είναι ο πρώτος Έλληνας που ασχολήθηκε πολύ με το Λογιστικό Σχέδιο - τον άνωθεν λογιστικό σχεδιασμό. Θεωρώ χρήσιμο και σκόπιμο να παραθέσω δύο σχετικά αποσπάσματα από το γεμάτο δυναμισμό γραπτό του λόγο:

«Πώς μπορούμε να παρακάμψουμε την υποκειμενικότητα και να ομοιομορφοποιήσουμε τους κοστολογικούς υπολογισμούς; Δύο είναι οι προϋποθέσεις:

Πρώτη είναι η καθιέρωση, υποχρεωτική, ενός Γενικού Λογιστικού Σχεδίου (Plan Comptable, Kontenrahmen), που αποβλέπει σε μία ορθολογική και σαφή κατάταξη των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού, όπως αντιστοίχως τα έξοδα και έσοδα, προς σχηματισμό Λογαριασμού εκμεταλλεύσεως.

Αυτή η πρώτη ομοιομορφοποίηση μας επιτρέπει να προχωρήσουμε στην κατάρτιση ενός κλαδικού, ειδικού Λογιστικού Σχεδίου (Fachkontenrahmen), το οποίο προβλέπει, όχι περιοριστικά, τις κύριες και βοηθητικές θέσεις κόστους, κυρίως δε, σε κάθε κλάδο, την αποδοχή των καλλιτέρων ή ολιγώτερο κακών κριτηρίων και συνεπώς συντελεστών επιβαρύνσεως των εμμέσων εξόδων. Έτσι επιτυγχάνεται μία Συμβατική ομοιομορφία Λογισμού που έχει όμως το τεράστιο πλεονέκτημα της Συγκριτικότητας, που αυτή μόνη είναι ο τελικός στόχος.

Όταν η τσιμεντοβιομηχανία Α υπολογίζει ότι η παραγωγή του Portland της στοιχίζει χίλιες δραχμές ο τόνος και η Β το ίδιο (είδος τσιμέντου), χίλιες τριακόσιες πενήντα, πρέπει να είμαστε βέβαιοι ότι η διαφορά οφείλεται σε αντικειμενικούς λόγους: τεχνικούς, διοικητικούς, τόπου εγκαταστάσεως (standort), κλίμακα μεγέθους (economy of scale), εξωτερικές οικονομίες (external economy, π.χ. νέος σιδηροδρομικός σταθμός παρακείμενος εργοστασίου), κ.λπ., κ.λπ. .»

Κατά τον Μ. Τσιμάρα, ένας παράγοντας, του οποίου η αποφασιστική συμβολή στη βελτίωση της Παραγωγικότητας είτε παραγνωρίζεται είτε υποτιμάται εντελώς στη χώρα μας, είναι ο Οικονομικός Λογισμός, στον οποίο περιλαμβάνονται (σελ. 4):

« - ο προγραμματισμός της όλης επιχειρηματικής δραστηριότητας (Budget and Budgetary Control),
- η στατιστική εκμεταλλεύσεως (Betriebsstatistik),
- η κοστολόγησις (Kostenrechnung),
- η λογιστική (όχι η συνήθης καταστιχογραφία), η οποία βάσει επιστημονικού Λογιστικού Σχεδίου (Plan comptable, Kontenrahmen) συγκεντρώνει και ταξινομεί το κατάλληλον αριθμητικόν υλικόν, διά τας ανάγκας των ανωτέρω τριών σπονδύλων του Λογισμού.»

Προσωπικά ευελπιστούσα, όταν ο σεβαστός Βασίλης Καπετανόπουλος με ενέτασσε στην Ομάδα Εργασίας του ΕΓΛΣ (και τον ευχαριστώ θερμά γι αυτό), ότι αυτό, σε συνδυασμό με τα επελθόντα Κ.Λ.Σ. θα αποτελούσαν ένα εφαλτήριο για την ανάπτυξη μίας ‘Ελληνικής θεωρίας Χρηματοοικονομικής Λογιστικής, με διαδικασίες συνεχούς ενσωμάτωσης των σύγχρονων λογιστικών εξελίξεων. (Το ότι αυτό δεν έγινε, δεν φταίει, φυσικά, το ΕΓΛΣ.)


4. Το εννοιολογικό περιεχόμενο του όρου «λογιστικές αρχές» ή «λογιστικά πρότυπα» έχει διευρυνθεί πάρα πολύ, τόσο στις Η.Π.Α. και τον Καναδά, όσο και στο Ηνωμένο Βασίλειο. Στις Η.Π.Α. περιλαμβάνουν εποπτικές αρχές, γενικές αρχές, κανόνες, μεθόδους και ρυθμιστικές αποφάσεις, με αρκετή λεπτομέρεια στη διατύπωσή τους, για υποχρεωτική εφαρμογή στην πράξη. Η λεπτομερειακή διατύπωσή τους επιτρέπει, επί δικαστικής διαμάχης, οι δικαστές να κρίνουν καλύτερα την έκταση παραλείψεων, το βαθμό παρανομίας και το μέγεθος των παρατυπιών. Στο Ηνωμένο Βασίλειο, η διατύπωσή τους είναι πιο γενική - άρα επιτρέπει κάπως μεγαλύτερη ελαστικότητα στην εφαρμογή τους. Όλες αυτές οι χώρες έχουν επιτροπές παρακολούθησης των επιστημονικών εξελίξεων (steering committees) στη λογιστική, τις οποίες ενσωματώνουν στα ισχύοντα πρότυπα με αναθεωρήσεις τους ή και καταργήσεις τους κάθε τόσο.

5. Η λογιστική τυποποίηση δεν επιτυγχάνεται δια των λογιστικών σχεδίων - εθνικών ή κλαδικών - μόνον, ούτε είναι κατά οποιαδήποτε έννοια ουσιαστικότερη ή ‘ανώτερη η τυποποίηση δια μέσου λογιστικών σχεδίων. Επίσης, δεν είναι πιο προηγμένες λογιστικά χώρες η Γερμανία και η Γαλλία από τις Η.Π.Α. και το Ηνωμένο Βασίλειο, το αντίθετο μάλιστα. Επομένως, η υπεροχή της Γερμανίας και Γαλλίας στη λογιστική έναντι των Η.Π.Α. και του Ηνωμένου Βασιλείου δεν είναι βάσιμη και ούτε υποστηρίζεται από οποιονδήποτε επαΐοντα. Εν τούτοις και οι τέσσερις αυτές χώρες παραμένουν στην πρωτοπορία της λογιστικής θεωρίας και πράξης και, έτσι, καλό είναι να αντλούμε διδάγματα από το τι συμβαίνει σε αυτές και να τα προσαρμόζουμε καταλλήλως στην ελληνική πραγματικότητα.

6. Καθώς εξελίσσεται η λογιστική, η ετοιμασία-κατάρτιση των λογιστικών καταστάσεων παντός είδους θα γίνεται ολοένα πιο πολύπλοκη. Αυτό επιτάσσει η αυξανόμενη πολυπλοκότητα της σύγχρονης οικονομικής ζωής και σε αυτήν προσπαθούν να ανταποκριθούν και προσαρμοστούν καλύτερα τα Δ.Λ.Π. Σίγουρα, η υιοθέτησή τους συνιστά τον πλέον υγιή τρόπο βελτίωσης της λογιστικής πράξης. Π.χ., δεν πρέπει να καταγράφονται και να παρακολουθούνται οι αναβαλλόμενοι φόροι; (Δεν καθίστανται, λ.χ., αναγκαίοι από το ότι επιτρέπονται και υιοθετούνται διάφοροι μέθοδοι/τρόποι απόσβεσης των παγίων από την κάθε επιχείρηση;) Εν τούτοις, οφείλουμε να επισημάνουμε ότι με την υιοθέτησή τους αποκτά η Λογιστική δικαιονομικό χαρακτήρα.

7. Ο όρος «αναγνώριση» δεν ταυτίζεται με τον όρο «καταχώρηση», όπως κάποιοι εσφαλμένα υποστηρίζουν. Κατά το παγκόσμιας αναγνώρισης λεξικό του Kohler (6η έκδοση), αναγνωρίζω στη λογιστική σημαίνει ότι:

«προσδιορίζω το ποσό, τη χρονική ένταξη, την ταξινόμηση και άλλες προϋποθέσεις που προηγούνται στην αποδοχή και καταχώρηση μίας συναλλαγής.»

8. Η Αγγλία και η Ιρλανδία δεν επιβάλλουν υποχρεωτική εφαρμογή των Δ.Λ.Π./Δ.Π.Χ.Α. επειδή τα δικά τους πρότυπα είναι κατά 90%, περίπου, ίδια (ταυτίζονται) με τα Δ.Λ.Π. και στο 10% που δεν ταυτίζονται είναι πιο προχωρημένα. Παράδειγμα συνιστά η Sandilands Report (καθιέρωσε την value to the owner/deprival value), που καταρτίστηκε το 1975. Παραμένει η πιο προχωρημένη Οδηγία για την εφαρμογή Λογιστικής (Από-) Πληθωρισμού.

9. Η λογιστική οντότητα - ως μία ενότητα λογισμού - δεν υπάρχει μόνον επί τήρησης διπλογραφικού συστήματος. Άρα οι λογιστικές αρχές και τα λογιστικά πρότυπα (πρέπει να) αφορούν όλες τις οικονομικές μονάδες. Με άλλα λόγια, γιατί η λογιστική ευταξία πρέπει να αφορά μόνο τις εισηγμένες στο Χ.Α.Α. εταιρείες;

10. Η φορολογική λογιστική (tax accounting) είναι σε όλες τις χώρες του κόσμου διαφορετική από τη χρηματοπιστωτική ή χρηματοοικονομική λογιστική (financial accounting), με ποικίλους βαθμούς απόκλισης της μίας από την άλλη. Στην Ελλάδα, η φορολογική λογιστική πάντοτε είχε μεγάλη απόκλιση από τη χρηματοοικονομική λογιστική. Αυτό επέβαλλε την τήρηση διπλής σειράς βιβλίων; Όχι βέβαια. Άρα ο ισχυρισμός ότι η (πλήρης) υιοθέτηση των Δ.Λ.Π. επιβάλλει την τήρηση διπλής σειράς βιβλίων είναι αβάσιμος.

11. Λάθος η ενδεχόμενη ή επικείμενη κατάργηση των Κλαδικών Λογιστικών Σχεδίων. Τα Κλαδικά Λογιστικά Σχέδια πρέπει να συνεχίσουν να ισχύουν ως υποχρεωτικά για ορισμένους κλάδους ή συγκεκριμένα «νομικά είδη» της εθνικής μας οικονομίας, όπως, π.χ., για τα Ν.Π.Δ.Δ. Επίσης, δια μέσου αυτών προωθείται η εφαρμογή δι(πλο)γραφικού συστήματος σε οικονομικές μονάδες οι οποίες μέχρι σήμερα ανθίσταντο σε μία ολοκληρωμένη εφαρμογή διπλογραφικού συστήματος, όπως οι Ο.Τ.Α., τα νοσοκομεία, κ.ά.

12. Ο όρος «measurement» στις Η.Π.Α., όπου συνηθέστερα υιοθετείται, σημαίνει ‘αποτίμηση. Η λέξη ‘επιμέτρηση δεν σημαίνει τίποτε στη Λογιστική.

Ο όρος ‘tax credit σημαίνει έκπτωση φόρου από φόρο και όχι έκπτωση φορολογούμενου εισοδήματος από το φορολογητέο εισόδημα. Είναι, δηλαδή, μειωτικό στοιχείο εξόδου (του φόρου). Δεν υπάρχουν πιστωτικοί φόροι, απλούστατα διότι δεν υφίστανται φόροι ως έσοδο για τις επιχειρήσεις!!

Οι λογιστικές αξίες δεν ‘επιμετρούνται, και δη αξιόπιστα!!

Ανακτήσιμη αξία (recovery value), κατά το Kohlers Dictionary, είναι το: «εκτιμώμενο έσοδο από την αχρήστευση και/ή πώληση ενός πάγιου στοιχείου του ενεργητικού» και στις περιπτώσεις υπολογισμού της δαπάνης απόσβεσης ισούται με την υπολειπόμενη ή υπολειμματική αξία (residual ή salvage value).

Η αναλογική ενοποίηση παρουσιάζεται λειψά και, επομένως, εσφαλμένα.
Υπάρχει ένα ερμηνευτικό γλωσσάριο αγγλοσαξονικών όρων προς διευκόλυνση όποιων θελήσουν να διαβάσουν τα πρωτότυπα κείμενα των Δ.Λ.Π. στην αγγλική γλώσσα. Το γλωσσάριο αυτό, σκοπό έχει επίσης να δώσει εννοιολογικό περιεχόμενο σε νεοεισαγόμενους όρους, όπως, π.χ., την ‘επιμέτρηση. Κατά μέγα μέρος, όμως, είναι λανθασμένες μεταφορές-μεταφράσεις σε ‘κακά ελληνικά των αγγλικών όρων.

13. Υφίσταται και ένας παράγοντας λίαν σημαντικός, κατά τη γνώμη μου: Ποια προσέγγιση στη λογιστική ομοιομορφία προσιδιάζει περισσότερο στην ιδιοσυγκρασία/νοοτροπία ενός λαού. Θεωρώ αρκετά πιθανό να φέρνει γρηγορότερα και καλύτερα αποτελέσματα η εκκίνηση αυτής της προσπάθειας να γίνεται με βάση το υπάρχον ΕΓΛΣ. Άλλωστε, και στη Γαλλία η υιοθέτηση των Δ.Λ.Π. δεν επέφερε κατάργηση του εκεί εφαρμοζόμενου Γ.Λ.Σ. Τα μεν κάλλιστα μπορούν να συνυπάρχουν με το δε…

14. Το Ε.Γ.Λ.Σ., πέρα από μία ταξιθέτηση των λογαριασμών - δια της υιοθετηθείσας κωδικαρίθμησής τους - προσδιορίζει σε σημαντική έκταση και το περιεχόμενο που (κανονικά) πρέπει να έχει ο κάθε λογαριασμός. Δοθείσας της άναρχης και συχνά υστερόβουλης τήρησης λογαριασμών στην ελληνική πράξη μέχρι το 1981 (με συχνά ανομοιογενές και ετερόκλητο περιεχόμενο), το πλαίσιο που υπαγορεύει το Ε.Γ.Λ.Σ. δεν είναι απορριπτέο. Το αναφέρω αυτό το ζήτημα με κάποια έμφαση επειδή επιχειρείται μία συνολική αποδόμηση της συνεισφοράς του Ε.Γ.Λ.Σ. στη λογιστική πράξη της χώρας μας. Και ερωτώ πιο συγκεκριμένα: Με την υιοθέτηση των Δ.Λ.Π. και την κατάργηση του Ε.Γ.Λ.Σ. θα έχουμε καλύτερη λογιστική πράξη, π.χ. από τη Γαλλία, η οποία έχει Γ.Λ.Σ. και Δ.Λ.Π.; Εάν όχι, γιατί; Μήπως πρέπει να επανεξετάσουμε το ως άνω θέμα με βάση, π.χ., τα χαρακτηριστικά του Έλληνα (νοοτροπία, κ.τ.τ.);

15. Η μεταφορά και υιοθέτηση των Δ.Λ.Π. - ή όπως αυτά θα μετονομάζονται κατά την εξέλιξή τους - επαναφέρει στο προσκήνιο το ζήτημα της έλλειψης μίας ενιαίας διεθνώς ορολογίας. Με το θέμα αυτό ασχολήθηκαν οι μεγάλοι της ελληνικής λογιστικής: πρωτίστως οι Μ. Τσιμάρας και Ιω. Χρυσοκέρης, δευτερευόντως ο Δ. Παπαδημητρίου (σε μεγαλύτερο βαθμό απ όλους ο Ιω. Χρυσοκέρης). Δεν προτείνω να λυθεί αυτό το πρόβλημα τώρα, γιατί ίσως είναι άλυτο, αλλά ανοίγει πάλι μία συζήτηση η οποία επί της ουσίας ελάχιστα έγινε τα τελευταία τριάντα πέντε (35) χρόνια. Μήπως και γίνει κατανοητό τι εννοώ, θα παρουσιάσω το εν λόγω ζήτημα με το εξής παράδειγμα.

Μεγάλο μέρος της λογιστικής θεωρίας στις Η.Π.Α. δηλώνεται με όρους δαπανών που ‘έληξαν (expired costs) και δεν λήγουν ακόμα - θα λήξουν στο μέλλον (unexpired costs). Η ερευνητική μελέτη του καθ. Paul Grady, “Inventory of Generally Accepted Accounting Principles” (Accounting Research Study No.7, American Institute of Certified Public Accountants, 1965, σελ. 99 και 228) κάνει επανειλημμένη αναφορά στο εννοιολογικό περιεχόμενο των δύο αυτών όρων. Τα κόστη λέγεται εν προκειμένω πως γίνονται χάριν οφέλους και η διάκριση ανάμεσα στους δύο αυτούς όρους είναι μεγάλης χρονικής σημασίας: τα κόστη τα οποία αναμένονται να ωφελήσουν στο μέλλον ορίζονται ως μήπω λήξαντα (unexpired) και αυτά τα οποία δεν έχουν αντίστοιχο όφελος στο μέλλον ορίζονται ως λήξαντα (expired). (Βλέπουμε δηλαδή από τότε μία προσπάθεια εκλογίκευσης της ορολογίας της Λογιστικής, την οποία ο καθ. Χρυσοκέρης εύστοχα χαρακτήρισε «αληθή Βαβέλ».)

Αυτή η έννοια παίζει βασικό ρόλο στο κλασικό έργο των W.A. Paton & A.C. Littleton, “An Introduction to Corporate Accounting Standards” (American Accounting Association, Monograph No.3, 1940). Τα κόστη από μόνα τους δεν ωφελούν το μέλλον μίας οικονομικής μονάδας. Αυτό στο οποίο τα κόστη συνδέονται (ως συνεπαγόμενο εξ αυτών) φέρνει το όφελος. Μία τέτοια πρόσφατη προσπάθεια εννοιολογικών αναλύσεων, τη μόνη που έχει υποπέσει στην αντίληψή μου τις τελευταίες δεκαετίες, την κάνω στο βιβλίο μου «Γενική Χρηματοοικονομική Λογιστική» (Σύγχρονη Εκδοτική, 2013).
Τα θέματα της ορολογίας της λογιστικής προσπάθησα με σχολαστικότητα να παρουσιάσω σε όλα τα συγγράμματά μου, και ειδικότερα στο βιβλίο μου «Γενική Χρηματοοικονομική Λογιστική». βλ., π.χ., το υποκεφάλαιο 2.2, όπου παραθέτω μάλιστα εκτενές γλωσσάριο στο τέλος του εν λόγω συγγράμματος. Με την πρόσφατη εισαγωγή των ούτω αποκληθέντων ελληνικών λογιστικών προτύπων προστίθενται αδόκιμοι όροι και κάθε άλλο παρά δημιουργική είναι η ασάφεια αυτή που προκαλείται. Το μέγα πάντως ζήτημα της δημιουργίας ελληνικών λογιστικών προτύπων με παράλληλη κατάργηση του Ε.Γ.Λ.Σ. το εξετάζω διεξοδικά σε μελέτη μου σε πρόσφατο τεύχος του περιοδικού Accountancy Greece του ΙΕΣΟΕΛ, ενώ δεν έχει πέσει στην αντίληψή μου άλλη παρομοίως τεκμηριωμένη εξέταση… .

16. Τα λογιστικά σχέδια - κλαδικά ή εθνικά - είναι προϊόντα μίας μακραίωνης εξέλιξης των θεωριών επί των λογαριασμών, οι οποίες άρχισαν να αναπτύσσονται από τον 15ο αιώνα. (Περί αυτών, βλέπετε στο σύγγραμμα Μ. Τσιμάρα «Αρχαί Γενικής Λογιστικής» και στο σύγγραμμα του Ιω. Χρυσοκέρη «Οικονομική και Λογιστική».) Το θεωρώ μάλλον υπερβολικό να καταργούνται τα κλαδικά και το εθνικό ΕΓΛΣ, περιφρονώντας και μη λαμβάνοντας υπόψη διόλου τη συμβολή τους στην προσπάθεια για ομοιομορφία και ομοιογένεια των λογιστικών πληροφοριών στην Ελλάδα: Μία προσπάθεια που μπορεί να συνεχιστεί με βελτιωτικές επιδράσεις για τη λογιστική πράξη στη χώρα μας. Ένα εργαλείο της λογιστικής πράξης, το οποίο εκλεπτύνεται ως εργαλείο δουλειάς τόσους αιώνες, δεν μπορεί να είναι λογική η κατάργησή του.

17. Λόγω της κατά πολύ γενικότερης καθοδήγησης - έναντι του ΕΓΛΣ - που παρέχει η υιοθέτηση των ΔΛΠ στη λογιστική πράξη, θα παρουσιαστούν αμφιλεγόμενες πρακτικές, για την ορθότητα των οποίων ποιος θα αποφασίζει; Η εμπειρία από τη θεσμοθέτηση λογιστικών δικαστηρίων σε άλλες χώρες δεν είναι καθ ολοκληρίαν θετική και το εξηγώ αυτό σε άλλες μελέτες μου. Έτσι, λ.χ., το λογιστικό δικαστήριο που έχει θεσπιστεί και λειτουργεί στην Ολλανδία – το Ondernemingskamer – έχει δυσκολία στην εκδίκαση αμφισβητήσεων εν τη απουσία ενός αποτελεσματικού εποπτικού Σώματος το οποίο να καθορίζει κανόνες για τη λογιστική πράξη και το οποίο να εξειδικεύει πρωταρχικούς – γενικούς κανόνες (βλ., π.χ., το άρθρο του Klaassen, 1980). Είναι γεγονός ότι η Ολλανδία δεν έχει την παράδοση του εθιμικού δικαίου (common-law) των χωρών οι οποίες έχουν ως επίσημη γλώσσα την Αγγλική. Είναι δύσκολο όμως να αποδεχθώ ότι χώρες τόσο καλά αναπτυγμένες στη Λογιστική – όπως η Ολλανδία – ότι δεν έχουν κατά ξεκάθαρο τρόπο, για την πράξη, ως πλαίσιο αναφοράς τις «γενικά αποδεκτές λογιστικές αρχές (Γ.Α.Λ.Α.)» οι οποίες είναι καθιερωμένες κατά σαφή τρόπο εδώ και δεκαετίες. Εν τούτοις, ένα λογιστικό δικαστήριο καλείται συχνά να αποφασίσει επί δύσκολων περιπτώσεων εκεί εν τη απουσία ενός σώματος το οποίο θέτει λογιστικούς κανόνες και πρότυπα και το οποίο θα παρείχε αιτούμενες διευκρινίσεις. Αντιλαμβάνεστε τι θα συμβεί αντίστοιχα στην Ελλάδα όταν θα έχει αφαιρεθεί ολοκληρωτικά (με την πάροδο του χρόνου) ο πυλώνας του ΕΓΛΣ, ο οποίος στήριζε με αρκετή επάρκεια τη λογιστική πράξη στη χώρα μας τα τελευταία 35 χρόνια; (Χωρίς αυτό να σημαίνει ότι δεν χωρούσαν πολλές βελτιωτικές επεμβάσεις στο ΕΓΛΣ… .)

18. Παρουσιάζεται στα «Ελληνικά Πρότυπα» μία (αρνητική) προκατάληψη εναντίον των λογαριασμών τάξεως. Αυτή η αρνητική θέση πηγάζει από την εσφαλμένη εντύπωση και την αβάσιμη γνώση ότι λογαριασμοί τάξεως δεν υφίστανται - καθόλου - στην αγγλοσαξονική μορφή λογιστικής πράξης. Αυτό είναι λάθος. Οι Αγγλοσάξονες έχουν και αυτοί λογαριασμούς τάξεως, τους οποίους όμως τηρούν κατά το απλογραφικό σύστημα και όχι κατά ζεύγη δι(πλο)γραφικώς όπως επιτάσσει η γαλλική πράξη.

Τους λογαριασμούς τάξεως εισήγαγε στην Ελλάδα ο καθ. Σόλων Συρμόπουλος, γράφοντας αντίστοιχα και μία περίφημη σχετική πραγματεία, ενώ ασχολήθηκαν επιτυχώς ο Μ. Τσιμάρας - με ένα εξαιρετικό άρθρο του στη «Λογιστική Επιθεώρηση» - και ο Ι. Χρυσοκέρης σε βιβλία του. (Βλ. ιδίως στον τρίτο τόμο - τόμος Γ΄ - του συγγράματός του «Αρχαί Γενικής Λογιστικής».)

Οι λογαριασμοί τάξεως συνδέονται επίσης (μεταξύ άλλων) με τις εκτός ισολογισμού χρηματοδοτήσεις (off-balance-sheet financing - OBSF) και τις πωλήσεις αποθεμάτων επί παρακαταθήκη (on consignment stocks). Οι λογαριασμοί τάξεως συμπληρώνουν το περιεχόμενο των υποσημειώσεων του ισολογισμού και είναι ιδιαίτερα χρήσιμοι επί τραπεζικών και ασφαλιστικών εταιρειών.


Στην αγγλοσαξονική πράξη καλούνται memorandum ή memoranda accounts, τα αντιστοιχούντα σε αυτούς κονδύλια, εκτός ισολογισμού κονδύλια - «off-balance sheet items» - και τις σχετικές εγγραφές memorandum entries. Το έγκριτο Lexique UEC (της Union Europeene des Experts Comptables Economiques et Financiers), Second Edition, IdW–Verlag GmbH, Dusseldorf, έχει – μεταξύ άλλων – τα λήμματα:

«memorandum items - items shown on the balance sheet, but not included in the blanace sheet total - such as contingent claims or liabilities for other possible risks or claims, the mention of which is required by law in some countries.» (Σελ. 361.)

«not based on books
memorandum entry;
statistical entry (U.S.).
(Σελ. 391.)

19. Η προαιρετικότητα των Δ.Λ.Π. μπορεί να επιφέρει μεγάλο έλλειμμα στη συγκρισιμότητα των λογιστικών στοιχείων. Ας υπενθυμίσουμε ότι η λογιστική ομοιομορφία συνιστά προϋπόθεση για την επίτευξη αυτής της (λίαν επιθυμητής) συγκρισιμότητας. Τίθεται λοιπόν το ερώτημα: Πόσο καλό είναι να υπάρχουν πολλές δυνατότητες διαφορετικών επιλογών στην ελληνική λογιστική πράξη;

Από τα τέλη της δεκαετίας του 1920, η έμφαση της λογιστικής πράξης και θεωρίας μετατοπίστηκε στον προσδιορισμό - κατά καλύτερο τρόπο - του λογιστικού αποτελέσματος των οικονομικών μονάδων. Πόσο συμβάλλουν σε αυτόν τον πρώτιστο στόχο τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα;

20. Η ανάγκη της ομοιομορφοποίησης, τυποποίησης και σχεδίασης της λογιστικής των επιχειρήσεων πηγάζει κυρίως εκ της κοινωνικοοικονομικής αποστολής της λογιστικής. Όπως τονίζει ο καθ. Χρυσοκέρης (1968, σελ. 206):


«Η τυποποίησις και σχεδίασις της λογιστικής των επιχειρήσεων και η αντίστοιχος νομοθέτησις λογιστικών πλαισίων - σχεδίων επήγασεν εκ κοινωνικών αναγκών ...........

Υπήρχον άπειροι λογιστικαί διάλεκτοι, χωρίς να υπάρχη ενιαία λογιστική γλώσσα, ης η ανάγκη ήδη γενικώς αναγνωρίζεται.»

(Η έμφαση εις το πρωτότυπο, όπου αναλύει τις ανάγκες αυτές, σελ. 206-208.)

21. Ένας από τους λόγους για τους οποίους επικρίνονταν - και ο οποίος προβλήθηκε ως η κύρια αιτία - ο Κώδικας Βιβλίων & Στοιχείων ήταν (όπως – παρομοίως – επικρίνονταν – και το ΕΓΛΣ) ότι τόσο ο ΚΒΣ όσο και το ΕΓΛΣ ήταν ιδιαίτερα πολυσέλιδα θεσμικά κείμενα. Ο νόμος, όταν άρχισε να διαμορφώνεται ως σχέδιο νόμου, αποτελείτο από 122 σελίδες με τίτλο «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα». Όπως τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, μαζί με τις Διερμηνείες τους και άλλα άμεσα συνδεόμενα κείμενα, ξεπερνούν συνολικά τις δύο χιλιάδες (2.000) σελίδες, έτσι δεν φαίνεται δυνατό να αποφεύγεται η κατά περίπτωση μελέτη του ογκώδους αυτού πλέγματος δεοντολογικών πληροφοριών που μεταφέρεται ως Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα.

22. Μία μομφή, η οποία συχνά απευθύνθηκε εναντίον της διαδικασίας κατάρτισης των «Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων», υπήρξε ότι δεν συμμετείχαν σε αυτήν οι παραγωγικές τάξεις και οι επαγγελματίες λογιστές. Ο αντίλογος εδώ είναι ότι και στην Ομάδα κατάρτισης του ΕΓΛΣ δεν συμμετείχαν πανεπιστημιακοί-ακαδημαϊκοί της λογιστικής, ούτε έστω συνταξιούχοι. (Π.χ., θα μπορούσε να έχει ενεργό ανάμιξη ο πραγματικά πολύ καλός γνώσης όλων των θεμάτων που έχουν σχέση με λογιστικά σχέδια και λογιστικό σχεδιασμό, Ιω. Τρ. Χρυσοκέρης.) Επίσης, το ΕΓΛΣ δεν περιέχει παράθεση και (ρητή) υιοθέτηση των (παγκοσμίως) Γενικά Αποδεκτών Λογιστικών Αρχών (Γ.Α.Λ.Α.).

23. Η υπόδειξη ενός Σχεδίου Λογαριασμών με τη λέξη ‘Ενδεικτικό στην επικεφαλίδα του συνιστά, με βάση την ελληνική νοοτροπία και την εμπειρία εκ της πράξης των Ελλήνων λογιστών, ένα θαυμάσιο άλλοθι για να μην εφαρμόσουν οι ελληνικές επιχειρήσεις - ιδιαίτερα οι μικρομεσαίου μεγέθους - κανένα λογιστικό σχέδιο που να διέπεται από επιστημονικές συλλογιστικές. Διαβλέπω λοιπόν μία σε μεγάλη έκταση επιστροφή στην αναρχία που υπήρχε προ της καθιέρωσης του ΕΓΛΣ και την οποία τόσο προσφυώς είχε επισημάνει ο Μ. Τσιμάρας (1987):

«Εν τω μέτρω όπου ο λογιστικός επαγγελματικός κόσμος πείθεται ολονέν περισσότερον περί της τεραστίας, όντως πρακτικής σημασίας των Λ. Σχ. η εφαρμογή των κερδίζει συνεχώς έδαφος. ................. Δεν θα αποσιωπήσωμεν τας προβαλλομένας αντιδράσεις τόσον του επιχειρηματικού όσον και του λογιστικού κόσμου, εμπεποτισμένων από την ρουτίναν και λόγω επαγγελματικής ανεπαρκείας.» (Σελ. 280.)

........... «Η παρ ημίν πείρα κατέδειξε πόσον βραδύς, δυσχερής, αναποτελεσματικός διά το κράτος και συγχρόνως άδικος διά τας επιχειρήσεις απέβη ο έλεγχος του κόστους και του υπερβολικού κέρδους, ελλείψει αξιοπίστων και αποδεικτικών λογιστικών στοιχείων.» ...............
«Ανεκδιήγητοι είναι αι περιπέτειαι των εφοριακών ελεγκτών εις τα άδυτα των λογιστηρίων, ειδικώτερον παρ ημίν. Η υποκειμενικότης και η αναρχία η οποία χαρακτηρίζει τας εγγραφάς και τους υπολογισμούς καθιστούν το έργον των εφοριακών πολύ δυσχερές… .» ..............(Σελ. 285.)

« - Το άνοιγμα νέων λογαριασμών δεν γίνεται εική και ως έτυχε. Η ανάγκη ακριβώς εντάξεως του νέου λογαριασμού εις το σχέδιον λογαριασμών προϋποθέτει ότι έχει προκαθορισθή σαφώς ποία η φύσις και το περιεχόμενον αυτού. συνεπώς και ο περαιτέρω αυτού λογιστικός χειρισμός. Άλλως επέρχεται η γνωστή συσσώρευσις λογαριασμών με ανάμικτον, ετερογενές, περιπτωσιακόν περιεχόμενον, χωρίς αξιολόγησιν της διαβαθμίσεώς των κ.τ.λ., κατά το ρητόν «πλίνθοι τε και κέραμοι ατάκτως ερριμμέναι».» (Σελ. 287.) ..............
«Κατακριτέα η τάσις των λογιστηρίων να δημιουργούν προχείρως και αναιτίως ασαφείς πρωτοβαθμίους λογαριασμούς («Προσωρινοί λογαριασμοί κ.τ.λ.»), με δευτεροβαθμίους πάσης φύσεως (αξιών, ενοχικών σχέσεων, εσόδων, αποτελεσμάτων κ.τ.λ.), και εις τους οποίους περικλείεται σημαντικόν μέρος των όλων εγγραφών του Λογιστηρίου. Το Λογιστικό Σχέδιον αποκλείει τοιαύτα … λογιστικά cocktails.» (Σελ. 292.)

(Η έμφαση στο πρωτότυπο.)


24. Δεν υποδεικνύονται ποιες είναι οι παραδεκτές τεχνικές/μέθοδοι για τον προσδιορισμό της εύλογης αξίας προκειμένου να διευκρινιστεί βάσει αυτών ποια είναι η ανακτήσιμη αξία για την αποτίμηση των απαιτήσεων κατά τρίτων (-των πελατών) και άλλων στοιχείων του ενεργητικού Σε ποια σχολή/τμήμα/τομέα διδάσκεται «Αποτιμητική» στο πλαίσιο της οποίας να καθίσταται επαρκώς κατανοητή-γνωστή η έννοια της «εύλογης αξίας» και το πώς αυτή προσδιορίζεται; Σε πόσα βιβλία στα ελληνικά εξηγείται επαρκώς η έννοια και η εφαρμογή της «εύλογης αξίας»; Σε πόσα βιβλία στα ελληνικά εξηγείται η έννοια και ο τρόπος εφαρμογής της «ανακτήσιμης αξίας»;

25. Είναι γεγονός ότι η υποχρεωτικότητα του ΕΓΛΣ υποβοηθάει τη λογιστική οργάνωση των επιχειρήσεων, αφού αυτό καθίσταται ένα πλαίσιο αναφοράς για μία πιο ορθολογική και επιστημονικότερη οργάνωση των οικονομικών υπηρεσιών. Οι περισσότερες ελληνικές επιχειρήσεις έπασχαν στη λογιστική τους οργάνωση προ της υποχρεωτικής εφαρμογής του ΕΓΛΣ. Είναι αληθές ότι η λόγω ομοιομορφίας, που πηγάζει από το ΕΓΛΣ, σύγκλιση των λογιστικών συστημάτων μείωνε σημαντικά το κόστος μηχανογράφησης των οικονομικών υπηρεσιών, ενώ με την ενιαία εκ του ΕΓΛΣ κωδικοποίηση των λογαριασμών διευκολύνονταν η αυτόματη διενέργεια των λογιστικών εγγραφών. Συστήματα μηχανοργάνωσης, όπως το ERP, SAP, κ.ά., προσαρμόστηκαν εδώ και χρόνια στο ΕΓΛΣ και εφαρμόζονται έτσι από πολλές επιχειρήσεις.

26. Είναι γεγονός ότι οι ρυθμίσεις που αφορούν αμιγώς τη λογιστική πράξη είναι διασπαρμένες στη χώρα μας σε πάρα πολλά νομοθετήματα, με σοβαρές ελλείψεις και παραλείψεις σε σχέση προς τις νεότερες εξελίξεις και τον εκμοντερνισμό της «ελληνικής λογιστικής». Είναι επίσης γεγονός ότι στην Ελλάδα δεν παράγουν λογιστικούς κανόνες. Η μελέτη της σύγχρονης λογιστικής γίνεται σε περιορισμένη έκταση καθ ότι το επάγγελμα του λογιστή δεν έχει στη χώρα μας το υψηλό status που απολαμβάνει σε χώρες όπως η Η.Π.Α., το Ηνωμένο Βασίλειο, ο Καναδάς, η Γερμανία, κ.ά.

27. Είναι γεγονός ότι το επίπεδο οικονομικής προόδου και η ποιότητα του λογιστικού συστήματος μίας χώρας εξελίσσονται ομόρρυθμα. Ουδέποτε η λογιστική πράξη έχει λειτουργήσει ανεξάρτητα από το οικονομικό περιβάλλον της εποχής της. (Βλ. εις Β. Φίλιος, 1995, Όγδοο Κεφάλαιο.) Σε πολλές περιπτώσεις και με ποικίλες αφορμές έχουν γίνει αναλύσεις, και μάλιστα με επιτυχημένο τρόπο, της κακοδαιμονίας του ελληνικού λογιστικού και φορολογικού συστήματος. Ήταν λοιπόν σκόπιμο και αναγκαίο να αρχίσει να δημιουργείται ένα θεσμικό κείμενο (αμιγώς) λογιστικού δικαίου. (Βλ. το συλλογικό έργο «Σύγχρονες εξελίξεις στο λογιστικό και ελεγκτικό δίκαιο».)

28. Υπάρχει άγνοια επί των Δ.Λ.Π., η οποία εν μέρει οφείλεται στην κακή απόδοσή τους στα ελληνικά. Επίσης, όπως το θέτει ο Κ. Μαρκάζος (2006) – ένας άνθρωπος της πράξης:

«Δεύτερη προϋπόθεση (της εξάπλωσης των ΔΠΧΠ/ΔΛΠ) είναι η εκπαίδευση, όχι του ευκαιριακού χαρακτήρα που γνωρίσαμε τελευταία με κούφια «πιστοποιητικά στα IFRS», που απευθύνονται κυρίως σε όσους προσδοκούν ένα πρόσθετο «επαγγελματικό εφόδιο», αλλά εκπαιδεύοντας τη μεγάλη πλειοψηφία των λογιστών που θα λειτουργήσουν το Δ.Λ.Π. στην πράξη. Σήμερα, δύο και πλέον χρόνια μετά την εισαγωγή τους, τα Δ.Λ.Π. αποτελούν έννοια μυημένων λογιστών ακόμη και ανάμεσα στις ελεγκτικές εταιρείες και τα λογιστήρια των εισηγμένων στο Χρηματιστήριο επιχειρήσεων.» .............

«Το κύριο και δυσκολότερο θέμα είναι να αλλάξουν οι βασικές λογιστικές αρχές και να γίνουν κατανοητές.»

29. Δεν έχει γίνει κατανοητό ότι τα ΔΠΧΠ δεν συνιστούν ένα σταθερό κείμενο, αφενός, ούτε αυτά συμπίπτουν με τα λογιστικά πρότυπα των Η.Π.Α., αφετέρου. Το πρώτο χαρακτηριστικό σημαίνει ότι τα ΔΠΧΠ θα αναθεωρούνται και συμπληρώνονται συχνά. Αυτό σημαίνει πρακτικά ότι τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα θα χρήζουν και αυτά σε πολλά σημεία τους αναθεώρησης και συμπλήρωσης, ενώ οι λογιστές της πράξης θα έχουν την υποχρέωση να ενημερώνονται έγκαιρα. Ας υπενθυμίσουμε ότι στην Ελλάδα – όπως και στις Η.Π.Α. – όλοι οι σχετιζόμενοι κανόνες (ΕΓΛΣ, Κ.Β.Σ., κ.τ.τ.) είναι λεπτομερείς, ενώ τα Δ.Λ.Π. είναι αρκετά γενικότερης φύσεως λογιστικοί κανόνες, γεγονός το οποίο δύναται σε κάποιες περιπτώσεις να οδηγεί σε περισσότερες της μίας ερμηνείες. Από την άλλη μεριά, κάποιες διατάξεις της φορολογικής και εμπορικής νομοθεσίας είναι πιθανό να δημιουργούν αντιφατικούς περιορισμούς στη χώρα μας, οι οποίοι μάλιστα να υπερισχύουν επειδή η μη ανάλογη εφαρμογή των νομοθεσιών αυτών επισύρει πρόστιμα ή άλλου είδους ποινές. (Αλήθεια, δεν έχω δει να εξηγείται σε κάποιο κείμενο γιατί οι Αμερικανοί, παρ ότι συμμετέχουν στη διαμόρφωση και εξέλιξη των Δ.Λ.Π./ΔΠΧΠ, δεν τα αποδέχονται για τις εταιρείες που δραστηριοποιούνται στη χώρα τους;)

30. Τα Αμερικανικά Λογιστικά Πρότυπα (U.S. GAAP), παρά τις ομοιότητές τους με τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης, σε αρκετά σημεία διαφέρουν μεταξύ τους. Αυτό κάνει τις Αμερικανικές Αρχές να μην αποδέχονται τα ΔΠΧΠ. Το γεγονός αυτό συνιστά μία ένδειξη ότι τα ΔΠΧΠ/Δ.Λ.Π. δεν αποτελούν το τέλειο κατασκεύασμα. Τα Δ.Λ.Π. εισάγουν μία νέα φιλοσοφία συναντίληψης της λογιστικής πράξης, η οποία απαιτεί πολλές γνώσεις λογιστικής.

31. Η εφαρμογή των ΔΛΠ/ΔΠΧΠ περιέχει αρκετά αυξημένους «βαθμούς ελευθερίας» στις επιλογές των λογιστών. Για να καταρτιστούν οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις με ακριβοδίκαιο και ειλικρινή τρόπο (fair and true) θα πρέπει να πρυτανεύει η σύνεση της διοίκησης της επιχείρησης, κάτι το οποίο δεν είναι πάντοτε δεδομένο. Άρα θα πρέπει να γίνονται σε μεγαλύτερο βάθος οι έλεγχοι από τους ορκωτούς ελεγκτές.

32. Η χρήση της εύλογης αξίας ως βασικής μεθόδου αποτίμησης σημαντικών στοιχείων του ισολογισμού, είτε αυτή διαμορφώνεται σε ενεργείς αγορές, είτε προσδιορίζεται με διάφορες τεχνικές αποτίμησης, μπορεί να μειώνει σημαντικά την αξιοπιστία των οικονομικών καταστάσεων.

33. Η φορολόγηση μη πραγματοποιούμενων κερδών και η συνακόλουθη διανομή τους, δηλαδή «κερδών στα χαρτιά» (paper profits) που προέρχονται από ‘υπεραξίες λόγω αποτίμησης στοιχείων του ισολογισμού στην εύλογη αξία τους, θα καταλήγει στην πραγματικότητα σε διανομή ιδίων κεφαλαίων, με ό,τι αυτό συνεπάγεται για τη βιωσιμότητα των επιχειρήσεων.


Κατά τη γνώμη μου, πρώτιστης σημασίας για τις λογιστικές πληροφορίες είναι η συγκρισιμότητά τους (comparability). Η ομοιομορφία στις ετήσιες (χρηματο-) οικονομικές καταστάσεις – τους ετήσιους λογαριασμούς – συμβάλλει ουσιωδώς στην παροχή συγκρίσιμων και, κατ αυτή την έννοια, ισότιμων πληροφοριών. Κατά την άποψή μου, η συγκρισιμότητα αυτή διαβαθμιζόμενη υπερισχύει κατά πολύ της έννοιας «true and fair view» (=αληθή και ακριβοδίκαιη άποψη/θεώρηση-παρουσίαση των οικονομικών πεπραγμένων μίας οικονομικής μονάδας). Όπως εύστοχα επισημαίνει ο καθ. Κ. Παμπούκης (2006, σελ. 6-7):
«1. Η ανεύρεση και παρουσίαση της αλήθειας – ως πραγματικής για την εταιρία εικόνας – δεν είναι από τα εύκολα έργα. Η αλήθεια επιτυγχάνεται αν οι ετήσιες καταστάσεις: αφενός, μνημονεύουν όλα και μόνο τα στοιχεία που υπάρχουν και τα δεδομένων που έχουν λάβει χώρα, και, αφετέρου, παρέχουν τις αληθινές τιμές των στοιχείων και των δεδομένων τούτων. Η ανεύρεση όλων αυτών, εντούτοις, και μάλιστα τη στιγμή που πρέπει, δεν είναι έργο ασφαλές: τα στοιχεία και τα δεδομένα μπορεί να διαφεύγουν από τη γνώση του ανθρώπου, ενώ οι τιμές των δεν έχουν υπόσταση αντικειμενική. … … … (Σελ. 6.)

3. Η αρχή της αλήθειας, τώρα, λόγω του πεπερασμένου των ανθρώπινων δυνατοτήτων, όπως υπαινιχθήκαμε ήδη (υπό 1), δεν στοχεύει σε ουτοπία: σε μία εικόνα της εταιρείας που ν αντιστοιχεί στην αντικειμενική αλήθεια. Κατά πρώτο λόγο, τείνει στο ν αποκλείσει τα χαρακτηριστικά που εξ ορισμού αναιρούν την αλήθεια στο να επιτύχει, συγκεκριμένα, μία εικόνα της εταιρείας που να είναι απαλλαγμένη από την υποκειμενικότητα και, πολύ περισσότερο, από την αυθαιρεσία. Και, κατά δεύτερο λόγο, τείνει στο να φέρει, στη θέση μίας ανέφικτης αληθινής εικόνας, μία εικόνα που να είναι έντιμη για τους τρίτους και συνετή για την εταιρεία.» (Σελ. 7.)

34. Το 1958, η (ελληνική) Πολιτεία ανέθεσε στον εξέχοντα τότε καθηγητή Δημόσιας Οικονομικής, Α.Ν. Σμπαρούνη, να γνωμοδοτήσει επί της προσπάθειας που είχε αρχίσει για την κατάρτιση Γενικού Λογιστικού Σχεδίου στη χώρα μας. Σε αυτήν, αυτός τονίζει ότι (βλ. «Γνωμοδότησιν» Α.Ν. Σμπαρούνη εις Δελτίον Φορολογικής Νομοθεσίας, Αριθ. 210, Ιανουαρίου 1959):



«…εν Η.Π.Α. η νομοθεσία αφήνει εις τον φορολογούμενον σχεδόν απόλυτον πρωτοβουλίαν διά την τήρησιν λογιστικής, η δε Φορολογική Αρχή, αντί ν αξιοί από τους πολίτας συμμόρφωσιν προς δυσκάμπτους επιταγάς του Κράτους, προσαρμόζει, αυτή εαυτήν, προς τας ειδικάς ανάγκας των επιχειρήσεων.»

Ομοίως τονίζει ο Ι. Χρυσοκέρης (1962, σελ. 13):

«…αι εν Η.Π.Α., «Good accounting principles», συνιστώνται υπό των C.P.A. χωρίς όμως να είναι και υποχρεωτικαί.»

Το ερώτημα που τίθεται εν προκειμένω, είναι: Έχουμε τη δυνατότητα τέτοιων ανάλογων προσαρμογών που απαιτούν τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα ή μήπως η απαίτηση μίας αντίστοιχης προσαρμοστικότητας, π.χ. των εφοριακών, συνιστά μία επικίνδυνη πολυτέλεια για την ελληνική πραγματικότητα;

35. Η σχεδίαση και ομοιμορφοποίηση της λογιστικής δια μέσου των λογιστικών πλαισίων-σχεδίων και των εξ αυτών προαγόμενων σχεδίων λογαριασμών συμβάλλει στην ορθολογική οργάνωση των επιχειρήσεων και υποβοηθεί σημαντικά την εκπαίδευση όσων σπουδάζουν τη λογιστική.

Ο M.R. Lehmann (εις Industriekalkulation, Essen 1964, σελ. 318) τονίζει ιδιαιτέρως τη διάκριση των λειτουργιών του λογιστικού πλαισίου ως μέσου διδασκαλίας (Lehrmittel) και ως μέσου οργανώσεως (Organisationsmittel). Αρχές ταξινόμησης των λογαριασμών οι οποίες θεωρούνται χρήσιμες από άποψη διδασκαλίας είναι δυνατόν από οργανωτική άποψη να στερούνται σκοπιμότητας.

Το ΕΓΛΣ πιστεύω ότι βοήθησε αρκετά την εκπαίδευση όσων σπουδάζουν/σπούδαζαν λογιστική και με κάποιες βελτιώσεις θα συνέβαλε ακόμη περισσότερο στην καλύτερη εκπαίδευση όσων ειδικεύονται στη λογιστική. Άλλωστε, έχουν γραφεί ορισμένα καλά διδακτικά εγχειρίδια επί του ΕΓΛΣ, όπως, π.χ., αυτό του καθ. Α. Παπαναστασάτου (1992), κ.ά.

Το προταθέν και εισαχθέν υπόδειγμα σχεδίου λογαριασμών (στο πλαίσιο των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων) ικανοποιεί την προαναφερθείσα χρησιμότητα και σκοπιμότητα, και μάλιστα στο βαθμό που την ικανοποιούσε το ΕΓΛΣ; Νομίζω πως όχι.
Θεωρώ τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα πως μπορούν να αποτελέσουν μία καλή αφετηρία για περαιτέρω εκσυγχρονισμό της λογιστικής πράξης στη χώρα μας. Το ελπίζω και το εύχομαι.

Ελπίζω και εύχομαι οι ανωτέρω επισημάνσεις μου να αποτελέσουν την αρχή ενός γόνιμου και – προ παντός – καλοπροαίρετου διαλόγου.

Ευχαριστώ

Σημειώσεις

- Το Λεξικόν Λογιστικών Όρων (βάσει της ορολογίας της Ευρωπαϊκής Λογιστικής Ενώσεως), επιμέλεια Γεωργίου Β. Μουσταφέλλου (Θεσσαλονίκη 1971) δεν περιέχει τον όρο ‘επιμέτρηση.

- Το Γλωσσάριο Λογιστικών Όρων του Συλλόγου Εγκεκριμένων Λογιστών – Ελεγκτών Ελλάδος (Αθήνα, ά.χ.), δεν περιέχει τον όρο ‘επιμέτρηση.

- Το «Λογιστικοί Όροι και Σύντομο Ελληνοαγγλικό Λεξικό αυτών» του Κώστα Δ. Πολίτη (Αθήνα 1982), δεν περιέχει τον όρο ‘επιμέτρηση.

- Το Λεξικό Λογιστικής του Κων. Κάντζου (Εκδόσεις Αθ. Σταμούλης, Αθήνα 2001), δεν περιέχει τον όρο ‘επιμέτρηση, το δε όρο ‘measurement τον μεταφράζει μόνον ως ‘μέτρηση.

- Ο όρος επιμέτρηση δεν υπάρχει ούτε στην κλασική και σπουδαία για την εποχή της «Οικονομική & Λογιστική Εγκυκλοπαίδεια» (εκδοτικός οίκος Ιωάννου Σιδέρη, Αθήναι 1959), της οποίας Συντακτική Επιτροπή αποτελούσαν οι καθηγητές Δημ. Καλιτσουνάκης, Μάριος Τσιμάρας και Παναγ. Δερτιλής.

- Στο έγκριτο Lexique UEC (Union Europeene des Experts Comptables), 2. Edition (IdW-Verlag GmbH Dusseldorf, 1974), δεν υπάρχει ο όρος measurement, ενώ στον όρο valuation δίνει ως συνώνυμα τις λέξεις appraisal και appraisement.

- Στις Η.Π.Α., ο όρος ‘measurement χρησιμοποιείται με το ίδιο εννοιολογικό περιεχόμενο προς τον όρο ‘valuation από τις αρχές της δεκαετίας του 1970, ιδίως από τους ακαδημαϊκούς της λογιστικής. (Βλ., π.χ., τις εργασίες του καθηγητή Yuji Ijiri, κ.ά.) Ο όρος ‘valuation χρησιμοποιείται στο Ηνωμένο Βασίλειο με ταυτόσημο εννοιολογικό περιεχόμενο προς τον όρο ‘measurement των Η.Π.Α. (Βλ. επίσης σχετικώς εις Β.Φ. Φίλιο, 2013.) Οι Γερμανοί επιστήμονες, σε αντίθεση προς τους υπολοίπους, είναι συνήθως εννοιοκράτες. Αρέσκονται σε μία εξαντλητική διερεύνηση και αντιμετώπιση των εννοιών. Σπανίως λαμβάνουν έννοιες ως δεδομένες ή παραδεδεγμένες. Πολύς λόγος, π.χ., γίνεται και έχουν γραφεί πολλά βιβλία και μελέτες περί της έννοιας ‘εκμετάλλευσης (Betrieb) κατ αντιδιαστολή προς την έννοια ‘επιχείρησης (Unternehmung). Οι φιλονικίες και οι αντιθέσεις επ αυτών πληρούν σελίδες και σελίδες βιβλίων. Ο φανατισμός τους πολλές φορές καθιστά τις θέσεις τους έναντι των εννοιών επιστημονικό αυτοσκοπό.

Τουναντίον, οι Αμερικανοί (Αγγλοσάξωνες γενικότερα) ελάχιστα ή ουδόλως στα εγχειρίδιά τους ασχολούνται με αντίστοιχες εννοιολογικές αναλύσεις. Το εννοιολογικό περιεχόμενο της λέξης-όρου ‘Business, π.χ., θεωρείται από αυτούς δεδομένο, αρκούνται δε μόνο στη διερεύνηση, ανάλυση και βελτίωση των συνιστώντων αυτήν επιμέρους στοιχεία. Ασχολούνται, με άλλα λόγια, περισσότερο με τα αντιπροσωπευόμενα από τις έννοιες φαινόμενα και ολιγότερο με αυτές.

(Η εννοιοκρατία εμφανίστηκε το πρώτον τον 11ο και 12ο αιώνα ως τάση του πρώιμου σχολαστικισμού. Ως φιλοσοφικό ρεύμα στην πρώτη του αυτή μορφή τοποθετείται μεταξύ του μεσαιωνικού ρεαλισμού και του νομιναλισμού-ονομακρατία.)




Βιβλιογραφία / Αρθρογραφία (Ενδεικτική)

Klaassen, Jan (1980), “An Accounting Court: The Impact of the Enterprise Chamber on Financial Reporting in the Netherlands”, The Accounting Review, April 1980.

Kosiol, Erich (1962), Kontenrahmen und Kontenplane der Unternehmungen, Essen 1962.

Lehmann, Max Rudolph (1964), Industriekalkulation, Essen 1964.

Γρηγοράκου, Γ. Θεόδωρου (2013), «Η επιχειρούμενη κατάργηση της λογιστικοδιαχειριστικής οργάνωσης όλων των οικονομικών μονάδων της χώρας», Δεκέμβριος 2013.

Μαρκάζος, Κώστας (2006), «Οι αναγκαίες αλλαγές στο λογιστικό μας σύστημα», περιοδικό Επιχείρηση, 16, Αύγουστος 2006, (Ψηφιακή) Νομική Βιβλιοθήκη.

Παμπούκης, Κωνσταντίνος Γ. (2006), «Οι στόχοι του δικαίου της λογιστικής». Εισήγηση στο 15ο Πανελλήνιο Συνέδριο Εμπορικού Δικαίου. Καλό και πολύ ενδιαφέρον κείμενο. Εις τον συλλογικό τόμο του Συνδέσμου Ελλήνων Εμπορικολόγων, Νομική Βιβλιοθήκη, 2006.

Παπαναστασάτου, Αναστάσιου Σπ. (1992), Το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο. Θεωρητική Προσέγγιση και Πρακτική Εφαρμογή. Εκδόσεις Α. Σταμούλης, Πειραιάς 1992.

Σύνδεσμος Ελλήνων Εμπορικολόγων (2006), Σύγχρονες εξελίξεις στο λογιστικό και ελεγκτικό δίικαιο, 15ο Πανελλήνιο Συνέδριο Εμπορικού Δικαίου, Νομική Βιβλιοθήκη, Λουτράκι-Αθήνα 2006. Έργο συλλογικό, το οποίο περιέχει τις εισηγήσεις των συμμετασχόντων στο συνέδριο αυτό. Το ανακάλυψα πρόσφατα και το θεωρώ εξαιρετικού περιεχομένου.

Τσιμάρα, Μάριου Ν. (1958), Σημασία, Σκοποί και Προβλήματα Κοστολογήσεως. Γενική Εισήγησις κατά τα Σεμινάρια επί του βιομηχανικού κόστους. Ελληνικόν Κέντρον Παραγωγικότητος, Αθήναι, α.χ.

Τσιμάρα, Μάριου (1983), «Απαράδεκτος ο μικροοικονομικός λογισμός της ελληνικής οικονομίας», ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΟΣ Ταχυδρόμος, 20 Οκτωβρίου 1983, σελ. 31-33.

Τσιμάρας, Μάριος (1987), Αρχαί Γενικής Λογιστικής, Εκδόσεις Παπαζήση, Αθήνα 1987. Έργο κλασικό στην ελληνική λογιστική βιβλιογραφία.


Φίλιος, Βασίλειος Φ. (1995), Λογιστική για την Οικονομική Ανάπτυξη. Ο Ρόλος της Λογιστικής στην Κοινωνική και Οικονομική Ανάπτυξη της Ελλάδας. Σύγχρονη Εκδοτική, Αθήνα 1995.

Φίλιος, Βασίλειος Φ. (2013), Γενική Χρηματοοικονομική Λογιστική, τόμος Α, Σύγχρονη Εκδοτική, Αθήνα-Αγρίνιο 2013, Υποκεφάλαια 9.5, 9.6, 13.7, 13.8, 13.9 & Addendum II. Επίσης βλ. το Γλωσσάριο στο τέλος του βιβλίου.

Φίλιος, Βασ. Φ. (2014), Λογιστική Θεωρία, τόμοι Α, Β & Γ, Σύγχρονη Εκδοτική, Αθήνα 2014: Υποκεφάλαιο 2.7, κεφάλαια Β τόμου: 5, 6 & 7.

Χρυσοκέρη, Ιωάννου Τρ. (1962), Βιομηχανικός Λογισμός (Industrielles Rechnungswesen), εκδότης: Βίκτωρ Α. Παπαζήσης, Αθήναι.

Χρυσοκέρη, Ιωάννου Τρ. (1968), Αρχαί Γενικής Λογιστικής, τόμος Β, εκδόσεις: Παπαζήση, Αθήναι 1968.



_____________________________
* Το αρχικό κείμενο συνιστούσε ομιλία-διάλεξή μου, η οποία την πρώτη φορά δόθηκε στην Καβάλα κατόπιν πρόσκλησης των συντονιστών του εκεί μεταπτυχιακού προγράμματος στη Λογιστική (ΑΤΕΙ Καβάλας). Δημοσιεύθηκε σε συνοπτικότερη μορφή στο Tax Heaven (penultimate draft), στο Accountancy Greece (ultimate draft) και αυτή εδώ είναι η τελευταία (οριστική) μορφή της ως άρθρο-υπόμνημα πλέον – επανάληψη της διάλεξής μου. Δίδεται προς δημοσίευση παρ ότι πλέον τα αποκαλούμενα «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα» έχουν (νομοθετικά) καθιερωθεί, διότι η εργασία μου αυτή περιέχει γενικότερης φύσεως επισημάνσεις.