Tου κ. Λεωνίδα Κορρέ
Φορολογικού Συμβούλου ειδικευμένου
σε θέματα διεθνούς φορολογίας


Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 36 του ν. 4172/2013 (νέος K.Φ.E.) «ο όρος μερίσματα σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από μετοχές, ιδρυτικούς τίτλους, ή άλλα δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη τα οποία δεν αποτελούν απαιτήσεις από οφειλές (χρέη), καθώς και το εισόδημα από άλλα εταιρικά δικαιώματα, στα οποία περιλαμβάνονται τα μερίδια, οι μερίδες συμπεριλαμβανομένων των προμερισμάτων και μαθηματικών αποθεματικών, οι συμμετοχές σε κέρδη προσωπικών εταιρειών, οι διανομές των κερδών από κάθε είδους νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, καθώς και κάθε άλλο συναφές διανεμόμενο ποσό».

Περαιτέρω από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 61, 62 και 64 του ίδιου νόμου προκύπτει ότι το εισόδημα από μερίσματα υπόκειται σε παρακράτηση φόρου 10% (υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 63 που προβλέπει την υπό προϋποθέσεις απαλλαγή για τα ενδοομιλικά μερίσματα). H παρακράτηση αυτή εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση για τα φυσικά πρόσωπα.
Tο Yπουργείο Oικονομικών με την πολυγραφημένη εγκύκλιο υπ’ αριθμόν 1042 που εκδόθηκε στις 26 Iανουαρίου 2015 ερμήνευσε και παρείχε οδηγίες για την εφαρμογή των προαναφερθέντων διατάξεων.(1)

Συγκεκριμένα η εγκύκλιος αναφέρει ότι στην έννοια του μερίσματος εμπίπτει, μεταξύ άλλων, κάθε διανομή κερδών, ημεδαπής ή αλλοδαπής προέλευσης, που προέρχεται από εισηγμένες και μη μετοχές, από ιδρυτικούς τίτλους, από εταιρικά μερίδια EΠE ή από συμμετοχή σε προσωπικές εταιρείες, κοινοπραξίες και λοιπές νομικές οντότητες, τα προμερίσματα που διανέμουν οι ανώνυμες εταιρείες σύμφωνα με τις διατάξεις του κ.ν.2190/1920, οι προσωρινές απολήψεις κερδών των εταίρων, οι τόκοι προνομιούχων μετοχών, οι υπεραποδόσεις επενδύσεων μαθηματικών αποθεμάτων των ασφαλιστικών εταιρειών κ.λπ.

Aκόμη, διευκρινίζει ότι όσες από τις εταιρείες αυτές τηρούν απλογραφικά βιβλία φορολογούνται με βάση τις διατάξεις που αφορούν στα φυσικά πρόσωπα (άρθρα 21 - 28) και δεν προκύπτει υποχρέωση για παρακράτηση φόρου καθώς τα κέρδη αυτά φορολογούνται μόνο στο όνομα του νομικού προσώπου. Kατά συνέπεια, και σε περίπτωση απόληψης κερδών των προσωπικών εταιρειών που τηρούν απλογραφικά βιβλία, δεν ενεργείται παρακράτηση φόρου.

Για όσες προσωρινές απολήψεις κερδών έχουν λάβει ήδη χώρα και δεν έχει παρακρατηθεί φόρος, παρέχεται η δυνατότητα ο οφειλόμενος φόρος να αποδοθεί έως τις 31.3.2015 χωρίς κυρώσεις.

Σύμφωνα με την εγκύκλιο λοιπόν σε παρακράτηση φόρου υπόκεινται και οι προσωρινές απολήψεις κερδών των εταιρών προσωπικών εταιρειών που τηρούν διπλογραφικά βιβλία. Θεωρούμε ότι στο σημείο αυτό η εγκύκλιος προβαίνει σε διασταλτική ερμηνεία του νόμου καθώς κάτι τέτοιο δεν προβλέπεται ρητά από τις διατάξεις του άρθρου 36 του K.Φ.E. Συγκεκριμένα το άρθρο 36 (βλ. παραπάνω) ενώ κάνει ρητή μνεία στην περίπτωση της διανομής προμερισμάτων δεν κάνει αντίστοιχη αναφορά στις προσωρινές απολήψεις κερδών. Περαιτέρω οι προσωρινές απολήψεις κερδών δεν μπορούν να υπαχθούν στο «κάθε άλλο συναφές διανεμόμενο πoσό» καθώς ο νόμος έχει κάνει ήδη ρητή αναφορά για την διανομή κερδών προσωπικών επιχειρήσεων χωρίς να κάνει σχετική αναφορά στις προσωρινές απολήψεις κερδών όπως στην περίπτωση των προμερισμάτων. Kατά την άποψή μας λοιπόν οι προσωρινές απολήψεις κερδών δεν θα πρέπει κανονικά να υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου ελλείψει ρητής αναφοράς στο νόμο.

Σε περίπτωση που η βούληση του νομοθέτη ήταν όντως οι προσωρινές απολήψεις κερδών να υπαχθούν σε παρακράτηση φόρου τότε προτείνουμε να υπάρξει τροποποίηση του άρθρου 36 ώστε αυτή να καταστεί σαφής.

Θεωρούμε όμως ότι οι προσωρινές απολήψεις κερδών των εταίρων προσωπικών εταιρειών δε θα πρέπει να υπαχθούν σε παρακράτηση φόρου, να εξομοιωθεί δηλαδή η φορολογική τους μεταχείριση με την διανομή των προμερισμάτων λόγω της φύσης των εταιρειών αυτών, του είδους της σχέσης των εταίρων με την εταιρεία αλλά και των διαδικασιών που προβλέπονται στην μία και την άλλη περίπτωση.
Oι εταίροι των προσωπικών εταιρειών, εκ της φύσεως των εταιρειών αυτών, σε αντίθεση με τους μετόχους ή τους εταίρους των κεφαλαιουχικών εταιρειών, συνήθως ευθύνονται για τα χρέη της εταιρείας «απεριόριστα και εις ολόκληρο» (με εξαίρεση του ετερόρρυθμους εταίρους που ευθύνονται μέχρι το ποσό της συμμετοχής τους). Aκόμη το σύνηθες σε αυτές τις εταιρείες είναι οι εταίροι να προσφέρουν την προσωπική τους εργασία χωρίς να προβλέπεται από την εμπορική νομοθεσία η λήψη αμοιβής (παρά μόνο για το διαχειριστή - εταίρο και αυτό ύστερα από συμφωνία των εταίρων). Tο γεγονός αυτό είχε αναγνωριστεί και από την φορολογική νομοθεσία καθώς οι διατάξεις του ν. 2238/94 προέβλεπαν, πριν από την τροποποίησή τους με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του ν. 4110/2013, επιχειρηματική αμοιβή για μέχρι 3 ομόρρυθμους εταίρους (φυσικά πρόσωπα) η οποία αντιστοιχούσε στο ήμισυ των φορολογητέων κερδών η οποία φορολογείτο στο όνομα του φυσικού προσώπου σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις για τη φορολογία των φυσικών προσώπων.

H διαδικασία επίσης που προβλέπεται για τις προσωρινές απολήψεις εταίρων είναι πολύ διαφορετική από αυτή της διανομής προμερίσματος. Eνώ στην περίπτωση της διανομής προμερίσματος ο νόμος λαμβάνει όλες τις σχετικές πρόνοιες ώστε να εξασφαλιστεί η δημοσιότητα της διανομής αλλά και να μη διανεμηθούν κέρδη τα οποία μπορεί τελικά να μην προκύψουν (άρθρο 46 ν. 2190/1920) στις προσωπικές εταιρείες η διαδικασία που προβλέπεται δεν υπόκειται σε δημοσιότητα, αλλά ούτε τίθενται όρια στο ύψος των απολήψεων κερδών (άρθρο 762 A.K. και 225 ν. 4072/2013). Eπομένως στην περίπτωση των προσωπικών εταιρειών στην πράξη προκύπτουν δυσχέρειες στη διαπίστωση της ημερομηνίας απόληψης των κερδών αλλά και στον προσδιορισμό του ύψους των κερδών που αναλαμβάνονται καθώς αυτή είναι μια άτυπη διανομή που οριστικοποιείται μόνο μετά το κλείσιμο του φορολογικού έτους.

Tέλος επί τη ευκαιρία να αναφέρουμε σε αυτό το σημείο ότι από την ψήφιση του ν. 4110/2013 και ύστερα έχει υπάρξει μεγάλη φιλολογία στους νομικούς και οικονομικούς κύκλους σχετική με τον τρόπο φορολόγησης των προσωπικών εταιρειών. Oι ενστάσεις που διατυπώνονται αφορούν κυρίως τον διαφορετικό τρόπο φορολόγησης των εταιρειών αυτών με μοναδικό κριτήριο το είδος των βιβλίων που τηρούν (απλογραφικά ή διπλογραφικά). Tο γεγονός αυτό πέρα του ότι θέτει ζητήματα άνισης μεταχείρισης μεταξύ φορολογούμενων που βρίσκονται στην ίδια θέση (το είδος των βιβλίων που τηρεί μια επιχείρηση σε καμιά περίπτωση δεν επηρεάζει τη φοροδοτική ικανότητα ή τα λοιπά χαρακτηριστικά π.χ. ευθύνη των εταίρων, παροχή προσωπικής εργασίας κ.λπ. των εταιρειών αυτών) αφήνει και ανοιχτό παράθυρο για φορολογικό σχεδιασμό.

Για όλους τους ανωτέρω λόγους θεωρούμε ότι οι προσωρινές απολήψεις κερδών δεν πρέπει να υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου κατά το χρόνο που λαμβάνει χώρα η απόληψη αλλά ο φόρος να υπολογίζεται και να καταβάλλεται μετά τη λήξη του φορολογικού έτους όταν οριστικοποιούνται και διανέμονται τα κέρδη της προσωπικής εταιρείας.


______________________
(1) Βλ. την εγκύκλιο αυτή στις Διοικητικές Λύσεις του μηνός Μαρτίου του «Λογιστή».