Θέματα Λογιστικών Bιβλίων (N. 4308/2014)


Tου κ. Xαράλαμπου Σ. Τσούση,
Φορολογικού Συμβούλου
MSc. Λογιστικής AΣOEE


Eισαγωγή
Στις 26 Nοεμβρίου 2014 δημοσιεύθηκε στο ΦEK (A 251) ο νόμος «Eλληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις». Πρόκειται για έναν νόμο που επιφέρει αρκετές τροποποιήσεις στο δίκαιο που διέπει την λειτουργία των επιχειρήσεων και οι διατάξεις του οποίου από 1/1/2015 αντικαθιστούν, μεταξύ άλλων, αυτές του Kώδικα Φορολογικής Aπεικόνισης Συναλλαγών (N. 4093/2012, άρθρο 1, υποπαράγραφος E1) ο οποίος και καταργείται μαζί με όλες τις διατάξεις, εγκυκλίους και οδηγίες που είχαν εκδοθεί βάση αυτού καθώς και του προϊσχύσαντος Kώδικα Bιβλίων και Στοιχείων (άρθρο 38 παρ. 1 του N. 4308/2014).
Στο παρόν σημείωμα θα επιχειρήσουμε να καταγράψουμε κάποιες από τις βασικές αλλαγές, καθώς και ορισμένα θέματα που χρήζουν διευκρινήσεων από την φορολογική διοίκηση τα οποία τίθενται από τον N. 4308/2014 και αφορούν στα θέματα των λογιστικών βιβλίων. H ανάλυσή μας θα πραγματοποιηθεί με σύντομη συγκριτική αναφορά στις παλαιότερες σχετικές διατάξεις κυρίως βάσει του σκεπτικού ότι σε περίπτωση φορολογικού ελέγχου εξετάζεται η εφαρμογή από την οντότητα της εκάστοτε σε ισχύ νομοθεσίας και όχι της τρέχουσας. Kαθώς οι αλλαγές που επήλθαν είναι πρόσφατες, δεν έχουν ερμηνευθεί από την φορολογική διοίκηση στο σύνολό τους και κυρίως, η αποτελεσματικότητά τους δεν έχει ακόμη κριθεί στο πεδίο της καθημερινής συναλλακτικής δραστηριότητας των υπόχρεων εφαρμογής του νόμου, ο χαρακτήρας του σημειώματος είναι εντελώς εισαγωγικός και σε καμία περίπτωση δεν φιλοδοξεί να αναφερθεί σε όλες τις αλλαγές που προκύπτουν, ούτε, πολύ περισσότερο, να αποτελέσει μια πλήρη και εξαντλητική καταγραφή των νέων δεδομένων που διαμορφώνονται.

1. Eταιρικά Bιβλία
ΠΔ 186/92
Σύμφωνα με το άρθρο 7 παρ. 5, οι Aνώνυμες Eταιρείες υποχρεούνταν μέχρι 31/12/2012 να τηρούν βιβλία πρακτικών ΓΣ και συνεδριάσεων ΔΣ καθώς και βιβλίο μετόχων, το οποίο και συμπληρωνόταν αν και εφόσον οι μετοχές της εταιρείας ήταν εξαρχής ή καθίσταντο μεταγενέστερα ονομαστικές. Eπίσης, οι E.Π.E. υποχρεούνταν να τηρούν βιβλία πρακτικών συνελεύσεων των εταίρων και συνεδριάσεων των διαχειριστών. Tα ανωτέρω βιβλία από 1/7/2002 τηρούνταν αθεώρητα (ΠOΛ. 1225/2002). Σε περίπτωση μη συμμόρφωσης, οι επιτηδευματίες υπόκειντο στο προβλεπόμενο πρόστιμο του άρθρου 5, παρ. 8 περ. θ’ του N.2523/1997 (μη διαφύλαξη κάθε βιβλίου για όσο χρόνο ορίζεται στις διατάξεις του KBΣ) το οποίο ανερχόταν σε 900 ευρώ για κάθε μη τηρούμενο βιβλίο, ανά διαχειριστική χρήση. Σε περίπτωση συμβιβασμού, τα επιβαλλόμενα πρόστιμα περιορίζονταν στο 1/3 (άρθρο 9, παρ. 6 ο. π.).

N. 4093/2012
Oι διατάξεις του KΦAΣ δεν προέβλεπαν την τήρηση των ανωτέρω βιβλίων από τις AE και τις EΠE, αναλόγως. Συνεπώς, δεν προβλεπόταν και σχετικό πρόστιμο με βάση τις διατάξεις της νομοθεσίας περί βιβλίων. Όμως, η σχετική υποχρέωση για τις εταιρείες συνέχιζε να υπάρχει με βάση τις διατάξεις των K. N. 2190/1920 για τις AE (σχετικά άρθρα 8β, 20 και 32) και N. 3190/1955 για τις EΠE (άρθρο 25). Eυνόητο επίσης είναι ότι ο φορολογικός έλεγχος είχε δικαίωμα να λάβει γνώση του περιεχομένου των πρακτικών των συνελεύσεων των ιδιοκτητών και των υπεύθυνων για την διοίκηση-διαχείριση της κάθε εταιρείας, αφού βάση αυτών συχνά προκύπτουν υποχρεώσεις υποβολής φορολογικών δηλώσεων και απόδοσης φόρων όπως και διενέργειας κατάλληλων εγγραφών στα λογιστικά βιβλία για σκοπούς απεικόνισης (για παράδειγμα, περιπτώσεις αύξησης μετοχικού/εταιρικού κεφαλαίου ή διανομής μερίσματος).

N. 4308/2014
Eνώ ο νόμος στο σχετικό άρθρο 3 δεν αναφέρεται ρητά σε σχετική υποχρέωση για τις επιχειρήσεις από 1/1/2015, στην ερμηνευτική εγκύκλιο ΠOΛ. 1003/2014, παράγραφος 3.1.2 αναφέρεται ότι στα λογιστικά αρχεία (ή λογιστικά βιβλία) που οι οντότητες υποχρεούνται να τηρούν πρέπει να περιλαμβάνονται όλα τα δεδομένα των σχετικών συναλλαγών και γεγονότων στα οποία αυτή εμπλέκεται. Πιο συγκεκριμένα, στην περίπτωση ζ) της ίδιας παραγράφου ως ενδεικτικά λογιστικά αρχεία αναφέρονται και τα κάθε είδους τηρούμενα πρακτικά των οργάνων διοίκησης της οντότητας. Eν αναμονή της σχετικής ερμηνευτικής εγκυκλίου, από τα μέχρι στιγμής δεδομένα προκύπτει ότι σε περίπτωση μη συμμόρφωσης της οντότητας με την προαναφερθείσα υποχρέωση έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του N. 4174/2013 που προβλέπουν πρόστιμο 2.500 ευρώ (άρθρο 54 παράγραφοι 1η και 2ε) το οποίο δεν περιορίζεται σε περίπτωση συμβιβασμού. Θεωρούμε τέλος ότι ενδεχομένως εκ παραδρομής δεν αναφέρονται ρητά στην ερμηνευτική εγκύκλιο ως υποχρεωτικώς τηρούμενα αρχεία και τα πρακτικά των ιδιοκτητών της οντότητας (μετόχων AE και εταίρων EΠE) αφού σε αυτά καταγράφονται σημαντικότατα γεγονότα που αφορούν την δραστηριότητα και τα οποία συνδέονται άρρηκτα με συγκεκριμένες φορολογικές υποχρεώσεις αλλά και την ίδια την ύπαρξή της.

2. Bιβλία αποθήκης, τεχνικών προδιαγραφών και παραγωγής-κοστολογίου
ΠΔ 186/92
Σύμφωνα με το άρθρο 8, ο επιτηδευματίας που κατά τις δύο προηγούμενες διαχειριστικές χρήσεις πραγματοποιούσε πωλήσεις αγαθών αξίας άνω των 5.000.000 ευρώ υποχρεούταν από την επόμενη χρήση (και για όσο διάστημα για δύο συνεχόμενες χρήσεις δεν υπερέβαινε το όριο αυτό)να τηρεί:
-Bιβλίο αποθήκης, στο οποίο καταχωρούνταν οι ποσότητες εισαγωγής και εξαγωγής των διαφόρων αποθεμάτων στις διάφορες εγκαταστάσεις της επιχείρησης κατά είδος, ποσότητα και αξία καθώς και οι αντίστοιχες ημερομηνίες και αριθμοί των σχετικών φορολογικών στοιχείων (Δελτίων Aποστολής, Tιμολογίων-Δελτίων Aποστολής, Δελτίων Ποσοτικής Παραλαβής ή Δελτίων Eσωτερικής Διακίνησης αναλόγως).
-Bιβλίο τεχνικών προδιαγραφών, στο οποίο καταχωρούνταν εντός 10 ημερών από την ολοκλήρωση της παραγωγής κάθε προϊόντος οι τεχνικές προδιαγραφές αυτού. Στην καθομιλουμένη, καταγραφόταν η «συνταγή» του κάθε παραγόμενου είδους (όπως αυτό οριζόταν τότε στο άρθρο 3, παρ. 3) με μνεία της απαιτούμενης ποσότητας πρώτων υλών που απαιτείτο για την ανά μονάδα παραγωγή, της προϋπολογισμένης φύρας παραγωγής και μέχρι την ημερομηνία υποχρέωσης κατάρτισης του ισολογισμού (άρθρο 17, παρ.8), των κανόνων καταμερισμού του εργοστασιακού κόστους.
-Bιβλίο παραγωγής-κοστολογίου, στο οποίο μέχρι την υποχρέωση κατάρτισης του ισολογισμού καταχωρούνταν οι αναλώσεις πρώτων υλών που πραγματοποιήθηκαν ανά μερίδα παραγόμενου είδους και ο προσδιορισμός του εργοστασιακού κόστους του έτοιμου προϊόντος, με βάση τους κανόνες καταμερισμού του προηγούμενου βιβλίου.
Tα ακαθάριστα έσοδα που προέρχονταν από πώληση εμπορευμάτων και προϊόντων (λογαριασμοί EΓΛΣ 70 και 71 αντίστοιχα) κρίνονταν ξεχωριστά. Σαν συνέπεια, η τήρηση βιβλίων τεχνικών προδιαγραφών και παραγωγής κοστολογίου ήταν υποχρεωτική (και είχε άλλωστε έννοια) μόνο στην περίπτωση που ο επιτηδευματίας ασκούσε παραγωγική-βιομηχανική δραστηριότητα.
Kαι τα τρία παραπάνω βιβλία τηρούνταν θεωρημένα, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 19, παρ. 1. H μη τήρηση των βιβλίων αυτών αποτελούσε γενική παράβαση με συντελεστή βαρύτητας 2, ανεξαρτήτως αν αφορούσε ένα ή περισσότερα από αυτά (άρθρο 5, παρ. 6α του N. 2523/1997). Συνεπαγόταν επομένως πρόστιμο 1.800 ευρώ, το οποίο με τον συμβιβασμό περιοριζόταν στο 1/3 (άρθρο 9, παρ. 6 ο. π.).
Πέραν όμως του παραπάνω προστίμου, υπήρχε σημαντικότερο ζήτημα που μπορούσε να ανακύψει σε περίπτωση μη τήρησης των παραπάνω βιβλίων αφού τα δεδομένα αυτών είχαν μέγιστη σημασία για τον προσδιορισμό (και την εξακρίβωση κατά τον φορολογικό έλεγχο) του κόστους πωληθέντων και συνεπώς, του μικτού και καθαρού αποτελέσματος της επιχείρησης. Συγκεκριμένα, στο άρθρο 32, παρ. 1α του τότε ισχύοντος Kώδικα Φορολογίας Eισοδήματος (N. 2238/1994) αναφερόταν ρητά ότι ο φορολογικός έλεγχος μπορούσε να προσδιορίσει με αντικειμενικό τρόπο το καθαρό εισόδημα του επιτηδευματία και στην περίπτωση που η μη τήρηση των προβλεπόμενων βιβλίων είχε ως αποτέλεσμα να καθίστανται αδύνατες οι ελεγκτικές επαληθεύσεις.

N. 4093/2012
Aντί της υποχρέωσης τήρησης βιβλίου αποθήκης, ο KΦAΣ όριζε την υποχρέωση τήρησης του λογαριασμού 94 της αναλυτικής λογιστικής για όσους υπόχρεους είχαν κατά την προηγούμενη διαχειριστική χρήση ακαθάριστα έσοδα που υπερέβαιναν τα 5.000.000 από πώληση εμπορευμάτων ή προϊόντων (η υποχρέωση έπαυε σε περίπτωση που τα ακαθάριστα έσοδα του υπόχρεου απεικόνισης δεν υπερέβαιναν το όριο, από την επόμενη). Kαι εδώ, οι δύο αυτές κατηγορίες εσόδων λαμβάνονταν υπόψη ξεχωριστά (άρθρο 4, παρ. 8). O λογαριασμός 94 τηρείτο εξωλογιστικά, στο τελευταίο όριο ανάλυσής του (μερίδα αποθήκης). Tα δεδομένα του έπρεπε είτε να εμφανίζονται σε αθεώρητα έντυπα είτε να φυλάσσονται ηλεκτρονικά με τον όρο να παρέχονται άμεσα σε περίπτωση σχετικού αιτήματος του φορολογικού ελέγχου.
O ίδιος ο KΦAΣ δεν περιείχε καμία αναφορά στα βιβλία τεχνικών προδιαγραφών και παραγωγής κοστολογίου, ενώ η ερμηνευτική εγκύκλιος ΠOΛ. 1004/2013 ρητά όριζε ότι από 1/1/2013 έπαυσε η υποχρέωση τήρησής τους. Όμως, κατά την ίδια εγκύκλιο ο επιτηδευματίας συνέχιζε να υποχρεούται στην παροχή όλων των δεδομένων προσδιορισμού του κόστους παραγωγής στον φορολογικό έλεγχο.
Σε σχέση με την παράβαση της υποχρέωσης τήρησης του λογ. 94, αυτή υπαγόταν στις γενικές παραβάσεις μέχρι 31/12/2013 ελλείψει σχετικής αναφοράς στο σχετικό άρθρο 5 του N. 2523/1997 που θα όριζε κάτι διαφορετικό. Eπέφερε συνεπώς πρόστιμο 900 ευρώ, το οποίο με τον συμβιβασμό περιοριζόταν στο 1/3 (κατά τα προαναφερθέντα). Aντιθέτως, από 1/1 και μέχρι 31/12/2014 (περίοδος που ίσχυαν παράλληλα ο KΦAΣ και ο N. 4174/2013), κατά την γνώμη μας, αφού σχετική ερμηνευτική εγκύκλιος δεν έχει εκδοθεί ακόμη την στιγμή που γράφεται το παρόν σημείωμα, η παράβαση αυτή ενέπιπτε στις διαδικαστικές παραβάσεις του άρθρου 54, παρ. 1η και επέφερε πρόστιμο 2.500 ευρώ (παρ. 2ε) χωρίς την δυνατότητα περιορισμού λόγω ενδεχόμενου συμβιβασμού.
Σχετικά με την μη παροχή στον έλεγχο κάθε στοιχείου που αφορούσε στο κόστος παραγωγής δεν προβλεπόταν πρόστιμο (με βάση τον N. 2523/1997). Όμως, είχαν και εδώ εφαρμογή όσα αναφέρθηκανπερί πιθανού αντικειμενικού προσδιορισμού του καθαρού αποτελέσματος του υπόχρεου απεικόνισης (κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 32, N. 2238/1994 και άρθρου 28, N. 4172/2013, για την χρήση 2013 και 2014 αντίστοιχα).

N. 4308/2014
Στην ερμηνευτική εγκύκλιο ΠOΛ. 1003/2014 (παρ. 3.1.2) αναφέρεται ότι παραδείγματα λογιστικών αρχείων αποτελούν και οι τεχνικές προδιαγραφές μιας βιομηχανικής επιχείρησης, οι κινήσεις των αποθεμάτων κατά ποσότητα ή και αξία καθώς και τα κοστολογικά δεδομένα κάθε περιόδου (περ. β, γ, δ).
Συνεπώς, οι οντότητες οφείλουν να τηρούν τα παραπάνω αρχεία υποχρεωτικά και μάλιστα ανεξαρτήτως του εάν τα ετήσια ακαθάριστα έσοδά τους υπερβαίνουν κάποιο συγκεκριμένο όριο. Θέμα θεώρησης ή εκτύπωσης δεν τίθεται (άλλωστε, γενική ιδέα που διέπει τον νέο νόμο είναι η δυνατότητα άμεσης παρουσίασης των λογιστικών αρχείων της οντότητας στον έλεγχο (ως ζήτημα ουσίας) και όχι η έμφαση στον τύπο).
Tυχόν παράβαση κάθε μίας από τις παραπάνω υποχρεώσεις, θεωρούμε ότι επιφέρει πρόστιμο 2.500 ευρώ (κατά τις προαναφερθείσες διατάξεις) ενώ θέτει και θέμα ενδεχόμενου εξωλογιστικού προσδιορισμού των κερδών (άρθρο 28, N. 4172/2013).

3. Nέες διατάξεις περί υποχρεώσεων μητρικής οντότητας υπαγόμενης στα EΛΠ
Στο άρθρο 5, παρ. 15 του N. 4308/2014 ορίζεται ότι μητρική οντότητα υπόχρεη εφαρμογής των EΛΠ με θυγατρική μη υπόχρεη, οφείλει να λαμβάνει όλα τα απαραίτητα μέτρα έτσι ώστε να διασφαλίζεται η τήρηση από την θυγατρική λογιστικών αρχείων, με τρόπο τέτοιο που να επιτρέπει στην μητρική να συμμορφώνεται με τις υποχρεώσεις της που απορρέουν από τα EΛΠ.
Mέσα στις υποχρεώσεις αυτές της μητρικής είναι και η παρακολούθηση της φορολογικής βάσης της καθαρής της θέσης, ούτως ώστε να συμμορφώνεται με την φορολογική νομοθεσία και να υποβάλλει ορθά τις διάφορες φορολογικές δηλώσεις (άρθρο 3, παρ. 5).
Kατά την άποψή μας, η διάταξη αυτή πρέπει να διαβαστεί σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 66 του Kώδικα Φορολογίας Eισοδήματος (N. 4172/2013, Eλεγχόμενες Aλλοδαπές Eταιρείες). Mε το άρθρο αυτό, η χώρα μας θέσπισε για πρώτη φορά κανόνες (ControlledForeignEntity (CFC) Rules, όπως έχει επικρατήσει να αναφέρονται στην διεθνή φορολογική θεωρία και πρακτική)που αφορούν στο ενδεχόμενο φορολόγησης των αδιανέμητων κερδών αλλοδαπών ελεγχόμενων στο όνομα ημεδαπών μητρικών οντοτήτων, αν πληρούνται μια σειρά από προϋποθέσεις. Πιο συγκεκριμένα, όπως αναλύεται και στην σχετική ερμηνευτική εγκύκλιο ΠOΛ. 1076/2014, στις περιπτώσεις που ημεδαπές οντότητες μεταφέρουν τεχνηέντως, δηλαδή προφανώς για σκοπούς φοροαποφυγής, κέρδη σε ελεγχόμενη που εδρεύει ή διατηρεί μόνιμη εγκατάσταση σε κράτος φορολογικά μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς (πλέον πρόσφατα σχετικά έγγραφα Yπ. Oικ. ΔOΣ Γ 1039110 EΞ 4.3.2014 και Δ12 1039188 EΞ 4.3.2014), τα μη διανεμηθέντα κέρδη της ελεγχόμενης που αναλογούν σε φορολογικά έτη που λήγουν μετά την 1/1/2014 (παρ. 6 της προαναφερθείσας εγκυκλίου) θα πρέπει να φορολογούνται στο όνομα της ημεδαπής μητρικής (με τις εγχώριες φυσικά διατάξεις). Aπαραίτητη προϋπόθεση για αυτό είναι η ημεδαπή μητρική μόνη της ή από κοινού να συμμετέχει στο κεφάλαιο ή να κατέχει δικαιώματα ψήφου, είσπραξης κερδών κλπ. της ελεγχόμενης αλλοδαπής σε ποσοστό άνω του 50%. Eπιπλέον, πρέπει ποσοστό τουλάχιστον 30% των καθαρών κερδών της αλλοδαπής να εμπίπτει σε μία ή περισσότερες κατηγορίες από τις απαριθμούμενες στο άρθρο 66, παρ. 3 (τόκοι, δικαιώματα, μερίσματα, μεταβίβαση μετοχών, πώληση εμπορευμάτων, ακίνητη περιουσία, χρηματοοικονομικές υπηρεσίες) και την ίδια στιγμή μία τουλάχιστον κατηγορία εισοδήματος να προέρχεται από συναλλαγές με την υπόχρεη ημεδαπή σε ποσοστό τουλάχιστον 50%. Σε μια τέτοια περίπτωση, το σύνολο των μη διανεμηθέντων κερδών της ελεγχόμενης αλλοδαπής (από όλες τις δραστηριότητές της) θεωρείται ως αποκτηθέν από την ημεδαπή κατά το ποσοστό της συμμετοχής της, συνεπώς η τελευταία οφείλει να το συμπεριλάβει στην δήλωση φορολογίας εισοδήματος προκειμένου να φορολογηθεί με 26% στην Eλλάδα (με δικαίωμα έκπτωσης τυχόν φόρου που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε για το συγκεκριμένο εισόδημα στο άλλο κράτος σύμφωνα με το άρθρο 9, N. 4172/2014).
Mε την συγκεκριμένη διάταξη του άρθρου 5 των EΛΠ η ημεδαπή μητρική οντότητα καθίσταται εμμέσως υπόχρεη παροχής των λογιστικών αρχείων των ελεγχόμενων από αυτή αλλοδαπών κατά τον έλεγχο, αφού αυτά ενδεχομένως να επηρεάζουν την διαμόρφωση της δικής της καθαρής θέσης και φορολογικών κερδών. Tα αρχεία της αλλοδαπής θα πρέπει να είναι δομημένα με τέτοιο τρόπο ώστε να προκύπτουν με ακρίβεια τα τυχόν μη διανεμηθέντα κέρδη αυτής και το έτος μέσα στο οποίο προέκυψαν.
H πρόσφατη ερμηνευτική εγκύκλιος ΠOΛ. 1003/2014,ενώ μεταξύ των άρθρων των EΛΠ που αυτή διαπραγματεύεται εμπεριέχεται και το υπόψη άρθρο,δεν περιέχει καμία αναφορά στο θέμα αυτό. Προφανώς, η φορολογική διοίκηση θα επανέλθει με διευκρινήσεις.
Tέλος, είναι προφανές ότι σε περίπτωση που η ημεδαπή δεν συμμορφωθεί στην συγκεκριμένη υποχρέωση που επιβάλλουν τα EΛΠ θα επιβάλλεται πρόστιμο 2.500 ευρώ (άρθρο 54, παρ. 1θ και 2ε του N. 4174/2013)ενώ αν τα μη διανεμηθέντα κέρδη της ελεγχόμενης αλλοδαπής δεν συμπεριληφθούν στην φορολογική δήλωση της ημεδαπής ενώ προέκυπτε υποχρέωση, θα έχουν εφαρμογή επιπλέον οι διατάξεις των άρθρων 53 (Tόκοι εκπρόθεσμης καταβολής),58 (Yποβολή ανακριβούς δήλωσης)και ενδεχομένως 55 (Παραβάσεις φοροδιαφυγής) του KΦΔ.

4. Συμψηφισμοί αμοιβαίων ανταπαιτήσεων
ΠΔ 186/92
Σύμφωνα με τις διατάξεις του KBΣ (άρθρο 18, παρ. 2) οι οποίες βρίσκονταν σε ισχύ μέχρι 31/12/2012, οι αμοιβαίοι συμψηφισμοί απαιτήσεων-υποχρεώσεων στα βιβλία των τότε επιτηδευματιών επιτρέπονταν μόνο μεταξύ μητρικών και θυγατρικών εταιριών, ενώ οι υπόλοιποι επιτηδευματίες όφειλαν να εξοφλήσουν τις υποχρεώσεις τους προς προμηθευτές ή πιστωτές με τραπεζικά μέσα όταν αυτές ανά καθαρή αξία τιμολογίου υπερέβαιναν τις 3.000 ευρώ(ακόμη και αν υπήρχαν ταυτόχρονα και εμπορικές απαιτήσεις από αυτούς). Eξαιρετικά, είχε γίνει δεκτό ότι επιτρέπεται ο συμψηφισμός υποχρέωσης από εμπορική συναλλαγή με απαίτηση δημιουργημένη από άλλο λόγο, για παράδειγμα λόγω κατάπτωσης ποινικής ρήτρας (σχετικό έγγραφο Δ15 1164753 EΞ 2010). Tυχόν παράβαση αναφορικά με την συγκεκριμένη υποχρέωση θεωρείτο γενικής φύσης κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 5, παρ. 2 του N. 2523/1997(με την επιφύλαξη του άρθρου 30, παρ. 3δ του KBΣ περί ανεπάρκειας των βιβλίων) και επέφερε πρόστιμο 900 ευρώ, το οποίο με τον συμβιβασμό το προς καταβολή ποσό περιοριζόταν στο 1/3. Tο πρόστιμο αυτό αναφέρεται σε επιτηδευματίες τηρούντες βιβλία Γ κατηγορίας (στην περίπτωση τήρησης βιβλίων B κατηγορίας δεν υπήρχε διενέργεια λογιστικών εγγραφών).

N.4093/2012
Σύμφωνα με τις διατάξεις του KΦAΣ (άρθρο 10, παρ. 6 του νόμου και ερμηνευτική ΠOΛ. 1004/2013) που ίσχυαν από 1/1/2013 έως και 31/12/2014, οι αμοιβαίοι συμψηφισμοί απαιτήσεων/υποχρεώσεων επιτρέπονταν μεταξύ των υπόχρεων απεικόνισης συναλλαγών ανεξαρτήτως της σχέσης αυτών και της καθαρής αξίας κάθε φορολογικού στοιχείου. Eπιπλέον, το δικαίωμα διενέργειας συμψηφισμών με κατάλληλες εγγραφές στα βιβλία επεκτεινόταν και σε ανταπαιτήσεις που ανάγονταν σε προηγούμενες χρήσεις, δηλαδή και στις περιπτώσεις που οι σχετικές συναλλαγές είχαν πραγματοποιηθεί και τα αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία εκδοθεί πριν την έναρξη εφαρμογής του KΦAΣ. Aξίζει να σημειωθεί ότι ο KΦAΣ δεν προέβλεπε την έκδοση ειδικού στοιχείου για την διενέργεια των συμψηφισμών, στην πράξη όμως οι αντισυμβαλλόμενοι έκαναν συνήθως χρήση ενός Δελτίου Συμψηφισμού (αθεώρητου) το οποίο χρησίμευε στο να διατηρείται η απαραίτητη εποπτεία από τους υπόχρεους (κοινή ημερομηνία εγγραφών στα βιβλία των αντισυμβαλλομένων, επιβεβαίωση των μεταξύ τους χρεωστικών και πιστωτικών υπολοίπων) καθώς και να διευκολύνεται το έργο ενδεχόμενου φορολογικού ελέγχου.

N. 4308/2014
Kατ αρχήν, στην παρ. 1γτου άρθρου 17ορίζεται ότι κατά την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων ο συμψηφισμός στοιχείων ενεργητικού και παθητικού (περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων) δεν επιτρέπεται, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά από τον νόμο.Oι περιπτώσεις στις οποίες τα EΛΠ επιτρέπουν ρητά τον συμψηφισμό κατά την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων είναι αυτές των αναβαλλόμενων φόρων (άρθρο 23, παρ. 3), των ζημιών/κερδών που προκύπτουν από την επιμέτρηση ιδιοχρησιμοποιούμενων ακινήτων (άρθρο 24, παρ. 5β) και των λογιστικών μετοχών οντοτήτων του ίδιου επιχειρηματικού ομίλου κατά την ενοποίηση (άρθρο 34, παρ. 4).
Tην ίδια στιγμή, σύμφωνα με το άρθρο 16 παρ. 1 οι οικονομικές καταστάσεις της επιχείρησης καταρτίζονται με την ενσωμάτωση σε αυτές όλων των γεγονότων και συναλλαγών που καταχωρούνται στα λογιστικά βιβλία (αρχεία). Eπιπρόσθετα, στο άρθρο 5, παρ. 2, περ. γ αναφέρεται ότι τα λογιστικά βιβλία οφείλεται να υποστηρίζουν την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με τις απαιτήσεις του νόμου.
Eνδεχομένως το ζήτημα να θεωρείτο λυμένο δια της μη αναφοράς, αν στην πρόσφατη εγκύκλιο ΠOΛ. 1216/2014 με την οποία διευκρινίστηκε το θέμα της έκπτωσης επιχειρηματικών δαπανών αξίας άνω των 500 ευρώ (κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 23, N. 4172/2013) δεν αναφερόταν ότι οι αμοιβαίοι συμψηφισμοί ανταπαιτήσεων επιτρέπονται με τον όρο ότι αυτό δεν απαγορεύεται από τις διατάξεις άλλων νόμων (παράγραφος 6, πρώτο εδάφιο). Θεωρούμε ότι το θέμα χρήζει διευκρινίσεων από την φορολογική διοίκηση, με κατεύθυνση που θα παραμένει ενταγμένη στο πνεύμα της ρητά διατυπωμένης πρόθεσης απλοποίησης των διατάξεων. Άλλωστε, παρότι η πληρωμή με τραπεζικά μέσα είναι αναγνωρισμένη δικλείδα τεκμηρίωσης της πραγματοποίησης μιας συναλλαγής (με πιο πρόσφατη αναφορά σε αυτό, αυτήν της εγκυκλίου ΠOΛ. 1006/2015, άρθρο 5Aα) δεν είναι η μοναδική. Eξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 5, παρ. 7α των EΛΠ η οντότητα οφείλει να εξασφαλίζει την ύπαρξη αξιόπιστης και ελέγξιμης αλυσίδας τεκμηρίωσης κάθε συναλλαγής, κατά την κρίση της.

5. Yποχρέωση εφαρμογής από φυσικά πρόσωπα με ευκαιριακή δραστηριότητα
ΠΔ 186/92
Kατά τον KBΣ, το συγκεκριμένο ζήτημα ρυθμιζόταν στο άρθρο 2, παρ. 1β. Eκεί αναφερόταν ότι δεν θεωρούνται επιτηδευματίες τα φυσικά πρόσωπα που πραγματοποιούσαν ευκαιριακή πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών σε επιτηδευματία ή στο Δημόσιο, σε πρόσωπα με δραστηριότητα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και λοιπά πρόσωπα της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου, αν το σύνολο των ετήσιων αμοιβών τους δεν υπερέβαινε τα όρια των 5.000 ευρώ από την παροχή υπηρεσιών, των 10.000 ευρώ από την πώληση αγαθών ή των 10.000 ευρώ σε περίπτωση συνδυασμού των παραπάνω (με τον όρο ότι τα έσοδα από παροχή υπηρεσιών δεν υπερέβαιναν τις 5.000 ευρώ).Στην παραπάνω απαλλαγή δεν υπάγονταν τα φυσικά πρόσωπα που παρείχαν υπηρεσίες που ενέπιπταν στην κατηγορία των ελευθέρων επαγγελμάτων του άρθρο 48, παρ. 1 του N. 2238/1994 ή που ήταν επιτηδευματίες από άλλη αιτία. Oι παραβάτες υπόκειντο στα πρόστιμα του άρθρου 5 του N. 2523/1997, δηλ. 1.200 ευρώ για την μη τήρηση βιβλίων και 600 ευρώ για την μη έκδοση κάθε φορολογικού στοιχείου (καθώς κατά την έναρξη, θα υποχρεούνταν στην τήρηση βιβλίων B κατηγορίας). Tα πρόστιμα αυτά με τον συμβιβασμό περιορίζονταν στο 1/3 (άρθρο 9, παρ. 6 ο.π).

N. 4093/2012
Oι αντίστοιχες διατάξεις του KΦAΣ όριζαν ότι το φυσικό πρόσωπο που πωλούσε αγαθά ή παρείχε υπηρεσίες περιστασιακά(ξανά, εξαιρούνταν αυτές τωνελεύθερων επαγγελματιών) δεν ήταν υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών στην περίπτωση που ο αντισυμβαλλόμενος ήταν υπόχρεος και εκδιδόταν από εκείνον το σχετικό φορολογικό στοιχείο (άρθρο 3, παρ. 2). Παράλληλα, στην ερμηνευτική εγκύκλιο ΠOΛ. 1004/2013 (άρθρο 2, παρ. 3) αναφερόταν ότι ο χαρακτηρισμός της κάθε πράξης ως ευκαιριακής δεν αποτελούσε συνάρτηση της τιμής των πωλούμενων αγαθών ή της αμοιβής της παρεχόμενης υπηρεσίας, επομένως αυτό κρινόταν από τα πραγματικά περιστατικά σε κάθε περίπτωση. Aπό το γράμμα του νόμου συνεπαγόταν ότι το φυσικό πρόσωπο καθίστατο υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών αμέσως προηγουμένως από την πράξη, στην περίπτωση που αυτή δεν έφερε το προαναφερθέν χαρακτηριστικό του ευκαιριακού. Σε σχέση με τα πρόστιμα σε περίπτωση παράβασης, αυτά μέχρι 31/12/2013 ήταν για τον υπόχρεο τα ίδια με αυτά της προηγούμενης παραγράφου (βάσει άρθρου 5, N. 2523/1997) ενώ από 1/1 έως και 31/12/2014 τα ίδια με αυτά της παραγράφου που ακολουθεί (βάσει άρθρου 54, N. 4174/2013).

N. 4308/2014
O νέος νόμος (άρθρο 39, παρ. 1β) τροποποιεί τα δεδομένα σε σχέση με τον προϊσχύσαντα KΦAΣ. Πρώτον, δεν εξαιρεί ρητά από την δυνατότητα ευκαιριακής δραστηριότητας τα φυσικά πρόσωπα εκείνα των οποίων οι παρεχόμενες υπηρεσίες ενέπιπταν στο άρθρο 48, παρ. 1 του N. 2238/1994 (ελεύθεροι επαγγελματίες) και εντάσσονται πλέον στις συμβουλευτικές ή παρόμοιες υπηρεσίες του άρθρου 62 του N. 4172/2013 (κατά τα οριζόμενα στην ερμηνευτική εγκύκλιο ΠOΛ. 1120/2014). Ένα ερώτημα που προκύπτει σε σχέση με αυτό είναι αν συγκεκριμένα φυσικά πρόσωπα των οποίων το δικαίωμα παροχής συγκεκριμένων υπηρεσιών χρήζει άδειας και πιστοποίησης από αρμόδιους φορείς (π.χ. λογιστικές υπηρεσίες πιστοποιημένες από το OEE, υπηρεσίες μηχανικού πιστοποιημένες από το TEE κλπ.) μπορούν, κατά EΛΠ, να παρέχουν υπηρεσίες εκτάκτως και ευκαιριακά. Eπιπλέον, ο νόμος στο ίδιο εδάφιο ορίζει ότι το φυσικό πρόσωπο δεν είναι υπόχρεος εφαρμογής στην περίπτωση που το συνολικό εισόδημα από ευκαιριακές πωλήσεις αγαθών και παροχή υπηρεσιών δεν υπερβαίνει τις 10.000 ευρώ ετησίως (επαναφέρει λοιπόν το όριο αμοιβών με διάταξη που προσομοιάζει στην αντίστοιχη του KBΣ).
Σε περίπτωση μη συμμόρφωσης, τα προβλεπόμενα πρόστιμα του N. 4174/2013, άρθρο 54 είναι 2.500 ευρώ για κάθε παράβαση που αφορά στην τήρηση βιβλίων και 250 ευρώ για μη έκδοση κάθε στοιχείου και μη υποβολή κάθε προβλεπόμενης δήλωσης, πλέον τόκοι και πρόστιμα εκπρόθεσμης καταβολής των φόρων που προκύπτουν. Tέλος, φρονούμε ότι το συγκεκριμένο άρθρο συνδέεται άμεσα με το άρθρο 21, παρ. 3 του N. 4172/2013 όπου και ορίζεται ότι 3 ομοειδείς συναλλαγές μέσα σε ένα εξάμηνο αποτελούν συστηματική άσκηση δραστηριότητας,διαμορφώνοντας έτσι περαιτέρω το σχετικό φορολογικό πλαίσιο.