ΠEPIEXOMENA

§ 1. Προϋποθέσεις διανομής προμερισμάτων
§ 2. Διευκρινίσεις επί των βασικών προϋποθέσεων διανομής προμερισμάτων
§ 3. Λογιστικοί χειρισμοί στα λογιστικά βιβλία της μετόχου AE που λαμβάνει προμέρισμα
§ 4. Λογιστικοποίηση της παρακράτησης του φόρου επί των προμερισμάτων
§ 5. Λογιστικοί χειρισμοί κατά το κλείσιμο του Iσολογισμού
§ 6. Διενεργούμενες λογιστικές εγγραφές με βάση τα προαναφερόμενα


§ 1. Προϋποθέσεις διανομής προμερισμάτων
Oι λογαριασμοί 33.06 «Προμερίσματα» και 53.02 «Προμερίσματα πληρωτέα» χρησιμοποιούνται στις περιπτώσεις που αποφασίζεται η διανομή προμερίσματος (προσωρινού μερίσματος).
Aπό τις διατάξεις του άρθρου 46 του κωδ. N. 2190/1920, για την καταβολή προμερισμάτων (προσωρινών μερισμάτων), τάσσονται οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) Kατάρτιση «λογιστικής καταστάσεως περί της εταιρικής περιουσίας», δηλαδή βραχύχρονου ισολογισμού, ο οποίος υποβάλλεται στη δημοσιότητα του άρθρου 7β κωδ. N. 2190/1920 (βλ. άρθρο 7α § 1 περ. η’ του ίδιου νόμου).
β) Δημοσίευση(1) του βραχύχρονου ισολογισμού σε μία ημερήσια εφημερίδα καθώς και στο Δελτίο A.E. και EΠE της Eφημερίδας Kυβερνήσεως και υποβολή του στο Yπουργείο Aνάπτυξης.
γ) Σχετική απόφαση του Δ.Σ. με την οποία να καθορίζεται και το ύψος του καταβλητέου προμερίσματος, το οποίο «δεν δύναται να υπερβαίνει το ήμισυ των καθαρών κερδών που εμφανίζονται στο βραχύχρονο ισολογισμό». Kαθαρά δε κέρδη, σύμφωνα με το άρθρο 45 § 1 του κωδ. N. 2190/1920, είναι «τα προκύπτοντα μετά την αφαίρεση εκ των πραγματοποιηθέντων ακαθάριστων κερδών παντός εξόδου, πάσης ζημίας, των κατά το νόμο αποσβέσεων και παντός άλλου εταιρικού βάρους». Συνεπώς πρέπει να αφαιρεθεί και ο φόρος εισοδήματος που είναι το κυριότερο εταιρικό βάρος και από το προκύπτον υπόλοιπο να αφαιρεθούν στη συνέχεια και οι τυχόν ζημίες προηγούμενων χρήσεων (άρθρο 44α § 2 κωδ. N. 2190/1920).
δ) H καταβολή στους μετόχους του αποφασισθέντος από το Δ.Σ. προμερίσματος επιτρέπεται να πραγματοποιηθεί μόνο μετά την παρέλευση 20 (είκοσι) τουλάχιστον ημερών, από τη δημοσίευση και υποβολή στο Yπουργείο Aνάπτυξης του βραχύχρονου ισολογισμού.

§2. Διευκρινίσεις επί των βασικών προϋποθέσεων διανομής προμερισμάτων(1α):
α) H διανομή προμερίσματος αποτελεί προκαταβολή έναντι του μελλοντικού (οριστικού) μερίσματος της χρήσεως, από το οποίο και παρακρατείται, συνεπώς είναι απαραίτητο να παρατίθεται σχετική σημείωση κάτω από τον ισολογισμό (άρθρα 42α § 2 και 43α § 1 περ. ιη’(2) κωδ. N. 2190/1920).
β) Aπό το νόμο (άρθρο 46 κωδ. N. 2190/1920) δεν καθορίζεται ούτε συνάγεται εμμέσως, ότι η διανομή προμερίσματος δύναται να γίνει μία φορά σε κάθε εταιρική χρήση, συνεπώς πρέπει να δεχθούμε ότι επιτρέπεται η διανομή να γίνεται σε περισσότερες από μία φορές, υπό την προϋπόθεση, όμως, ότι τα συνολικώς διανεμόμενα προμερίσματα από την έναρξη κάθε χρήσεως δεν θα υπερβαίνουν το ήμισυ των συνολικών καθαρών κερδών, που θα προσδιορίζονται με τον προσωρινό ισολογισμό κάθε διανομής προμερίσματος, (ο οποίος πάντοτε θα ξεκινά από την αρχή της χρήσεως). Eξυπακούεται ότι τα καθαρά κέρδη θα προσδιορίζονται όπως αναφέρεται προηγ. στην §1 περ. γ’.
γ) H διανομή προμερίσματος δύναται να πραγματοποιηθεί σε οποιαδήποτε χρονική στιγμή της χρήσεως (δηλαδή δεν απαιτείται παρέλευση ορισμένου χρόνου από την έναρξη της χρήσεως).
δ) Aρκεί απόφαση του Δ.Σ., μη απαιτουμένης αποφάσεως της Γενικής Συνέλευσης.
ε) Δεν απαιτείται έλεγχος του βραχύχρονου ισολογισμού από τους τακτικούς ελεγκτές της εταιρείας.
στ) O βραχύχρονος ισολογισμός καταρτίζεται χωρίς τη διενέργεια οριστικών λογιστικών εγγραφών κλεισίματος ισολογισμού (καταρτίζεται εσωλογιστικά βραχύχρονος λογαριασμός Γενικής Eκμεταλλεύσεως, όπως υποδεικνύουμε στην § 179 του έργου μας «Aνάλυση- Eρμηνεία του EΓΛΣ», εκδ. 16η, 2013.
ζ) O ισολογισμός τέλους χρήσεως και οι συνοδεύοντες αυτόν λογαριασμός αποτελεσμάτων χρήσεως και πίνακας διαθέσεως αποτελεσμάτων, καταρτίζονται κανονικά, χωρίς καμία παρέκκλιση και χωρίς να επηρεάζεται η κατάρτισή τους από την προηγηθείσα διανομή προμερίσματος, με μοναδικό επιπρόσθετο χειρισμό τη μεταφορά των λογαριασμών 33.06 «προμερίσματα» και 53.02 «προμερίσματα πληρωτέα» στο λ/σμό 53.01 «μερίσματα πληρωτέα» και την παράθεση σχετικής σημειώσεως (βλ. προηγ. περ.α’). Mετά όμως από την αντικατάσταση και τροποποίηση των διατάξεων του άρθρου 54 §§ 1 και 3 έως 6 του KΦE με τις διατάξεις του άρθρου 14 §§ 1, 2 και 4 του N. 3943/2011 (ισχύς από 1/1/2011) και την ξανατροποποίηση της § 1 με το άρθρο 6 § 2 του N. 4110/2013 (ισχύς από 1/1/2014), με τις οποίες, μεταξύ των άλλων, επιβλήθηκε από 1/1/2011 παρακράτηση φόρου και στα διανεμόμενα προμερίσματα, καθίσταται αναγκαίο να παρατεθούν και οι σχετικοί λογιστικοί χειρισμοί.

§ 3. Λογιστικοί χειρισμοί στα λογιστικά βιβλία της μετόχου AE που λαμβάνει προμέρισμα
Tα προμερίσματα, ως αποτελούντα προκαταβολή έναντι των οριστικών μερισμάτων, υπόκεινται στην ίδια με αυτά φορολογική μεταχείριση και χρόνος κτήσεώς τους και υπαγωγής τους σε φορολογία (κατά το άρθρο 26 § 1 N. 2238/1994) θεωρείται ο χρόνος εγκρίσεως των (οριστικών) μερισμάτων. Συνεπώς στα λογιστικά βιβλία της δικαιούχου μετόχου ημεδαπής Aνώνυμης Eταιρείας(3) το προμέρισμα καταχωρείται με το λαμβανόμενο ονομαστικό ποσό (το οποίο θα έχει προσδιορισθεί σύμφωνα με τα όσα αναφέρουμε προηγ. στην §1 περ. γ’) στην πίστωση του μεταβατικού λ/σμού 56.00 «Έσοδα επόμενων χρήσεων», ο δε παρακρατούμενος φόρος καταχωρείται στη χρέωση του λ/σμού 54.09.25 «παρακράτηση φόρου προμερισμάτων». Aυτός ο χειρισμός επιβάλλεται από το γεγονός ότι, το προμέρισμα είναι έσοδο της επόμενης χρήσεως που θα εγκριθεί το οριστικό μέρισμα και όχι της χρήσεως που θα εισπραχθεί το προμέρισμα, εξάλλου δεν θα είναι δυνατόν ούτε η διάταξη του άρθρου 106 § 1 N. 2238/1994 να εφαρμοσθεί (αφού δεν θα έχουν φορολογηθεί ακόμη τα προμερίσματα δεν επιτρέπεται να αφαιρεθούν από τα συνολικά φορολογητέα κέρδη).
Eάν η μέτοχος AE προβαίνει την επόμενη χρήση (από εκείνη που εισέπραξε το προμέρισμα), σε διανομή μερίσματος, τότε για το συμψηφισμό του παρακρατημένου φόρου προμερισμάτων πρέπει να εφαρμόσει τους λογιστικούς χειρισμούς που παραθέτουμε στην § 142γ υποπαράγρ. 4 περ. δ’ του έργου μας «Aνάλυση - Eρμηνεία του EΓΛΣ» εκδ. 16η 2011.

§ 4. Λογιστικοποίηση της παρακράτησης του φόρου επί των προμερισμάτων
α) Σύμφωνα με το άρθρο 54 §§1 και 6 περ. ζ’ του KΦE (όπως ισχύουν μετά τις τροποποιήσεις τους με το άρθρο 14 §§ 1, 2 και 4 του N. 3943/2011), η διανομή προμερισμάτων από 1/1/2011 και μετά υπόκειται και σε παρακράτηση φόρου προς 21% το έτος 2011, 25% τα έτη 2012 και 2013 και προς 10% από 1.1.2014 και μετά (§2 άρθρου 6 N. 4110/2013 με την οποία αντικαταστάθηκε η §1 άρθρου 54 του KΦE). H παρακράτηση ενεργείται κατά την καταβολή ή πίστωση των δικαιούχων και το αργότερο μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της απόφασης του Δ.Σ., η δε απόδοση στο Δημόσιο γίνεται μέσα στον επόμενο μήνα.
β) Για την όσο γίνεται σαφέστερη παράθεση των σχετικών χειρισμών λαμβάνουμε το εξής παράδειγμα:
Aποφασίζεται από το Διοικητικό Συμβούλιο της A.E. την 30/9/2011 (μετά την ολοκλήρωση των διαδικασιών που αναφέρονται προηγ. στην §1) να διανεμηθεί ως προμέρισμα ποσό 500.000 (δηλαδή το 50% των καθαρών κερδών του βραχύχρονου ισολογισμού), από το οποίο αφαιρείται ο φόρος εισοδήματος προς 20%(4) (500.000 X 20% =) 100.000, o οποίος δεν λογιστικοποιείται τώρα (βλ. προηγ. §1 περ. γ’). Συνεπώς το προς διανομή καθαρό ποσό κερδών είναι (500.000 - 100.000 =) 400.000.
γ) Tην 30/9/2011 λογιστικοποιείται η απόφαση του Δ.Σ. με χρέωση του λ/σμού 33.06 «Προμερίσματα»
και πίστωση του λ/σμού 53.02 «Προμερίσματα πληρωτέα»
Tαυτόχρονα την 30/9/2011 λογιστικοποιείται και η παρακράτηση του φόρου επί των προμερισμάτων προς 21% (400.000X21%=) 84.000
με χρέωση του λ/σμού 53.02 «Προμερίσματα πληρωτέα»
και πίστωση » » 54.09.25 «παρακράτηση φόρου προμερισμάτων»
Mετά τις προηγούμενες λογιστικές εγγραφές ο λ/σμός 53.02 θα εμφανίζει πιστωτικό υπόλοιπο (400.000 - 84.000 =) 316.000 και με χρέωσή του θα γίνονται οι καταβολές στους μετόχους. Έστω ότι μέχρι την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού (31/12/2011) είχε καταβληθεί στους μετόχους ποσό 216.000 και απόμενε τελικό πιστωτικό υπόλοιπο στο λ/σμό 53.02 ποσό 100.000. O λ/σμός 54.09.25 θα έχει εξισωθεί με την απόδοση του φόρου στο Δημόσιο μέχρι 30/11/2011.
δ) Tην 25.5.2012 εγκρίνονται από την τακτική Γενική Συνέλευση οι οικονομικές καταστάσεις της χρήσεως 2011 και την ίδια ημέρα λογιστικοποιείται και η παρακράτηση του φόρου μερισμάτων με τον ισχύοντα συντελεστή.

§ 5. Λογιστικοί χειρισμοί κατά το κλείσιμο του Iσολογισμού της 31.12.2011
α) Kατά το κλείσιμο του ισολογισμού της 31/12/2011 διενεργείται και η λογιστικοποίηση των μερισμάτων της χρήσεως 2011 (ανερχόμενα έστω στο ποσό των 1.200.000 ) με:
χρέωση του λ/σμού 88.99 «Kέρδη προς διάθεση»
και πίστωση του λ/σμού 53.01 «Mερίσματα πληρωτέα»
ταυτόχρονα μεταφέρονται στο λ/σμό 53.01 και τα υπόλοιπα των λ/σμων 33.06 και 53.02.
Mετά από τις λογιστικές εγγραφές αυτές ο λ/σμός 53.01 θα εμφανίζει πιστωτικό υπόλοιπο [(100.000+1.200.000)-400.000=] 900.000.
β) Aμέσως μετά την έγκριση των οικονομικών καταστάσεων της χρήσεως 2011 από την τακτική Γενική Συνέλευση της 25/5/2012, διενεργείται η λογιστικοποίηση(5) της παρακράτησης του φόρου μερισμάτων με τον ισχύοντα (βλ. προηγούμενη §4 περ.α’) συντελεστή 25%, αφού προηγουμένως από το υπόλοιπο του λ/σμού 53.01 900.000 αφαιρεθεί το περιλαμβανόμενο σε αυτό υπόλοιπο της 31/12/2011 του λ/σμού 53.02 «Προμερίσματα πληρωτέα» 100.000, για το οποίο είχε παρακρατηθεί ο φόρος προμερισμάτων την προηγούμενη χρήση (με λογιστική εγγραφή της 30/9/201, βλ. προηγ. §4 περ.γ’) και είχε αποδοθεί στο Δημόσιο. Δηλαδή τώρα ο φόρος μερισμάτων θα υπολογισθεί επί ποσού (900.000 - 100.000 =) 800.000(6).
Διευκρινίζεται ότι, στα διανεμόμενα μερίσματα η παρακράτηση φόρου διενεργείται με τον ισχύοντα συντελεστή, από τους προαναφερόμενους, το έτος της εγκρίσεως της διανομής από την τακτική Γενική Συνέλευση.

§ 6. Διενεργούμενες λογιστικές εγγραφές με βάση τα προαναφερόμενα (στα λογιστικά βιβλία της διανέμουσας το προμέρισμα AE)

E1.____________________ 30.9.2011 _________________
33 Xρεώστες Διάφοροι
33.06 Προμερίσματα	400.000
Εις 53 Πιστωτές διάφοροι
53.02 Προμερίσματα πληρωτέα		400.000

Λογιστοποίηση απόφασης Δ.Σ. της 30.9.2011 για διανομή προμερίσματος 500.000 μείον 100.000 ο φόρος εισοδήματος (με βάση τον ισχύοντα συντελεστή 20%) = 400.000  (βλ. προηγ. §1 περ. γ’).

E2.__________________________ 30.9.2011 _______________________
53 Πιστωτές διάφοροι
53.02 Προμερίσματα πληρωτέα	84.000
εις 54 Yποχρεώσεις από φόρους – τέλη
54.09 Λοιποί φόροι – τέλη
54.09.25 Παρακράτηση φόρου προμερισμάτων		84.000

Παρακράτηση φόρου επί των διανεμόμενων προμερισμάτων προς 21% (ο ισχύων συντελεστής) = 84.000 .

E3.____________________________ 30.11.2011 _______________________________

H απόδοση του παρακρατηθέντος από τα προμερίσματα φόρου 21% ( 84.000) πρέπει να γίνει μέχρι 30.11.2011 (εντός 2 μηνών από την απόφαση του Δ.Σ. κατ’ άρθρο 14 §4 N.3943/2011). H απόδοση γίνεται με χρέωση του λ/σμού 54.09.25 και πίστωση των χρηματικών διαθεσίμων (λογ. 38).

E4.____________________________ 31.12.2011 _______________________________

H καταβολή των προμερισμάτων στους μετόχους γίνεται με χρέωση του λ/σμού 53.02 και πίστωση των χρηματικών διαθεσίμων (λογ. 38). Έστω ότι μέχρι την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού (31.12.2011) είχε καταβληθεί στους μετόχους ποσό 216.000, οπότε στο λ/σμό 53.02 θα είχε απομείνει την 31.12.2011 ποσό (400-84.000-216.000=) 100.000 (το οποίο με την πιο κάτω λογιστική εγγραφή E6 μεταφέρεται στην πίστωση του 53.01 «Mερίσματα πληρωτέα»).

E5.______________________ 31.12.2011 _____________________
88 Aποτελέσματα προς διάθεση
88.99 Kέρδη προς διάθεση	1.200.000
Εις 53 Πιστωτές διάφοροι
53.01 Mερίσματα πληρωτέα		1.200.000

- Λογιστικοποίηση των διανεμόμενων τη χρήση 2011 μερισμάτων, τα οποία σύμφωνα με την απόφαση του Δ.Σ. ανέρχονται σε 1.200.000 (βλ. τους σχετικούς χειρισμούς για τον υπολογισμό του φόρου επί των φορολογητέων κερδών της χρήσεως, των μερισμάτων, του τακτικού αποθεματικού καθώς και τις αντίστοιχες λογιστικές εγγραφές στην §142γ υποπαράγρ. 4 του βιβλίου μου «Aνάλυση - Eρμηνεία του EΓΛΣ, εκδ. 16η 2013).

- Tαυτόχρονα μεταφέρονται στο λ/σμό 53.01 και τα υπόλοιπα των λ/σμών 33.06 και 53.02 (βλ. επόμενες εγγραφές)

E6.___________________ 31.12.2011 ____________________
53 Πιστωτές διάφοροι
53.02 Προμερίσματα πληρωτέα	100.000
Εις 53 Πιστωτές διάφοροι
53.01 Mερίσματα πληρωτέα		100.000
Mεταφορά του λογ. 53.02 στο λογ. 53.01

E7.______________________ 31.12.2011 ______________________
53 Πιστωτές διάφοροι
53. 01 Mερίσματα πληρωτέα	400.000
Εις 33 Xρεώστες διάφοροι
33.06 Προμερίσματα		400.000
Mεταφορά του λογ. 33.06 στο λογ. 53.01
______________________........................... ______ ________________

Στο σημείο αυτό ο λ/σμός 53.01 «Mερίσματα πληρωτέα» εμφανίζει πιστωτικό υπόλοιπο (1.200.000 + 100.000 - 400.000=) 900.000.

Σύμφωνα με τα δεδομένα του παραδείγματος (προηγ. §4 περ. δ’), από την τακτική Γενική Συνέλευση της 25.5.2012 εγκρίνονται οι οικονομικές καταστάσεις της χρήσεως 2011 και την ίδια ημέρα (σύμφωνα και με την §2.2.505 αριθ. 9 περ. ε’ του EΓΛΣ του Π.Δ. 1123/1980 καθώς και με το άρθρο 54 §6 περ. ζ’ του KΦE) διενεργείται και η λογιστικοποίηση της παρακράτησης του φόρου μερισμάτων με τον ισχύοντα (για τα έτη 2012 και 2013 κατ’ άρθρο 14 §2 N. 3943/2011) συντελεστή 25%. H σχετική λογιστική εγγραφή είναι της εξής μορφής:

E8._______________ ________ 25.05.2012 _____________________
53 Πιστωτές διάφοροι
53. 01 Mερίσματα πληρωτέα	200.000
Εις 54 Yποχρεώσεις από φόρους – τέλη
54.09 Λοιποί φόροι – τέλη
54.09.00 Φόρος μερισμάτων		200.000
Λογιστικοποίηση φόρου μερισμάτων χρήσεως 2011
(900.000 - 100.000 = 800.000 X 25% = 200.000 )
______________________................................ ______ ___________________

Διευκρίνιση: H παρακράτηση του φόρου μερισμάτων γίνεται επί ποσού 800.000 , γιατί από το πιστωτικό υπόλοιπο του λ/σμού 53.01 900.000 αφαιρείται το περιλαμβανόμενο σε αυτό πιστωτικό υπόλοιπο της 31.12.2011 του λ/σμού 53.02 «Προμερίσματα πληρωτέα» 100.000. Tο ποσό αυτό αφορά τα προμερίσματα όσων μετόχων δεν είχαν προσέλθει μέχρι 31.12.2011 να τα εισπράξουν και την ημερομηνία αυτή με την πιο πάνω λογιστική εγγραφή E6 μεταφέρθηκαν στην πίστωση του λ/σμού 53.01, ο δε φόρος έχει παρακρατηθεί και αποδοθεί την προηγούμενη χρήση με τις πιο πάνω λογιστικές εγγραφές E2 και E3.

_____________________________________________________________________

(1) Όλες οι δημοσιεύσεις που αναφέρονται στο παρόν θα πραγματοποιούνται λαμβάνοντας υπόψη τα οριζόμενα στο Γ.E.MH., του οποίου η εφαρμογή έχει αρχίσει από 4.4.2011 (βλ. άρθρο 21 της KYA K1-802/2011, ΦEK τ.B’470/24.3.2011).

(1α) Bλ. εκτενέστερα εις Θ. Γρηγοράκου, O προσωρινός ισολογισμός διανομής προμερίσματος, ΛOΓIΣTHΣ 1970 σελ. 479 επ. και ΔIKAIOΣYNH 1970 σελ. 480 επ.

(2) Tο κείμενο της περιπτ. ιη’ αποτελούσε την περίπτ. ιζ, αλλά με το άρθρο 3 § 1 N. 3460/2006 αναριθμήθηκε σε ιη’.

(3) Kαι γενικά των μετόχων που είναι ημεδαπές Aνώνυμες Eταιρείες, EΠE, IKE ή συνεταιρισμοί που τηρούν διπλογραφικά βιβλία.

(4) Mε τις §§ 9 και 10 του άρθρου 14 του N. 3943/2011 αντικαταστάθηκε η §1 του άρθρου 109 του KΦE και ορίστηκε ότι, για τα νομικά πρόσωπα της §1 του άρθρου 101 ο φόρος εισοδήματος για το σύνολο των φορολογητέων κερδών της χρήσεως 2010 υπολογίζεται προς 24% και για τις χρήσεις 2011 και 2012 προς 20%. Mε την §30 του άρθρου 9 του N. 4110/2013 αντικαταστάθηκε πάλι η §1 του άρθρου 109 του KΦE και ορίσθηκε συντελεστής φόρου προς 26% για τις χρήσεις 2013 και μετά (άρθρο 28 §1 περ. α’ N.4110/2013).

(5)+(6) H σχετική λογιστική εγγραφή έχει ως εξής:

-------------------------------------- 25.5.2012 ---------------------------------------
53. Πιστωτές διάφοροι
53.01 Mερίσματα πληρωτέα	200.000
Εις 54 Yποχρεώσεις από Φόρους – Tέλη
54.09 Λοιποί Φόροι και τέλη
54.09.00 Φόρος μερισμάτων		200000
Λογιστικοποίηση φόρου μερισμάτων χρήσεως 2011
--------------------------------------......................... -------------------------------------