Το θέμα του χρόνου της παραγραφής των φορολογικών υποθέσεων απασχόλησε τα τελευταία χρόνια μεγάλο αριθμό φορολογουμένων, τόσο φυσικά πρόσωπα, όσο και επιχειρήσεις. Αν και ο νόμιμος χρόνος παραγραφής ήταν (και είναι) πέντε έτη από το τέλος του έτους υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, στην πράξη οι φορολογικοί έλεγχοι επεκτείνονταν σε χρήσεις πολύ παλαιότερες της πενταετίας, βασιζόμενοι, είτε στις δια νόμου διαδοχικές παρατάσεις του χρόνου παραγραφής, είτε στις εξαιρετικές διατάξεις που προβλέπουν περιοριστικά τις περιπτώσεις παρατάσεως του χρόνου παραγραφής.
Πλέον, η νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας, αλλά και οι συνακόλουθες γνωμοδοτήσεις του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, έχουν ξεκαθαρίσει πολλά από τα αμφισβητούμενα σημεία των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων. Οι εν λόγω αποφάσεις έχουν γενικά υιοθετηθεί και από την Φορολογική Διοίκηση.


Αν/τισυνταγματικές οι διαδοχικές παρατάσεις της παραγραφής
Η αρχή έγινε με την απόφαση της Ολομέλειας του ΣτΕ 1738/2017, η οποία έκρινε ως αντισυνταγματικές τις διαδοχικές παρατάσεις του χρόνου παραγραφής των υποθέσεων της φορολογίας εισοδήματος. Ιδιαίτερα σημαντική είναι η άποψη του ΣτΕ, ότι η τυχόν επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής είναι δυνατή μόνον με διάταξη, η οποία θεσπίζεται το αργότερο εντός του επόμενου έτους, από το έτος, στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση, και όχι λίγο πριν τη λήξη του χρόνου παραγραφής, όπως γινόταν κατά κανόνα μέχρι σήμερα.
Με την ανωτέρω απόφαση και ακολούθως με την ΣτΕ 2932/2017, κρίθηκαν ως αντισυνταγματικοί όλοι ουσιαστικά οι νόμοι, με τους οποίους δόθηκαν παρατάσεις στις αρχικές ή εκ παρατάσεως προθεσμίες παραγραφής, για τον λόγο ότι ανάγονταν σε ημερολογιακά έτη, προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσιεύσεως τους έτους.
Στα πλαίσια αυτά, οι χρήσεις έως το 2012 έχουν παραγραφεί όσον αφορά στη φορολογία εισοδήματος, ενώ η χρήση 2013 παραγράφεται στις 31/12/2019. Εξαιρετικά, η νομοθεσία προβλέπει περιοριστικά περιπτώσεις όπου η παραγραφή μπορεί να επεκταθεί πχ στη δεκαετία αν προκύψουν συμπληρωματικά στοιχεία (αφορά χρήσεις έως το 2013), στην εικοσαετία αν συντρέχει φοροδιαφυγή (από το 2013 κι εφεξής), κλπ..


Νόμιμες περιπτώσεις παράτασης
Εξαιρετικά βέβαια, ο νόμος προβλέπει περιοριστικά και τις περιπτώσεις, όπου ο χρόνος παραγραφής μπορεί να επεκταθεί.
Ο προϊσχύον Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ-Ν. 2238/94), ο οποίος ίσχυσε έως και την χρήση 2013, προέβλεπε την παράταση της παραγραφής σε δεκαετή, εφόσον περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής αρχής συμπληρωματικά στοιχεία, δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος, τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπ΄ όψιν της η φορολογική αρχή κατά την αρχική πενταετία. Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπ’όψιν από αυτήν, είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, ήτοι εάν είχε λάβει τα προσή- κοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας που προβλέπονται στο νόμο. Ηδη υπάρχει σημαντική νομολογία του ΣτΕ που ερμηνεύει σε ποιες περιπτώσεις μπορεί να κριθεί ότι προέκυψαν συμπληρωματικά στοιχεία και σε ποιες όχι. Ενδεικτικά, αναφέρουμε την ΣτΕ 2934/2017, βάσει της οποίας στοιχεία κινήσεων τραπεζικών καταθέσεων από ημεδαπές τράπεζες δεν θεωρούνται «συμπληρωματικά στοιχεία».
Ομοίως, παράταση της παραγραφής σε δεκαετή προβλεπόταν και στην περίπτωση που η δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή τα συνοδευτικά της έντυπα/καταστάσεις αποδεικνύονταν ανακριβή. Η γνωμοδότηση του ΝΣΚ 265/2017, διευκρίνισε ότι η ανακρίβεια είναι αντικειμενική και αφορά στην μη ανταπόκριση του περιεχομένου της δήλωσης προς την πραγματικότητα. Η ανακρίβεια δεν μπορεί να στοιχειοθετηθεί στα δικαιολογητικά που συνυποβάλλονται με την δήλωση ή στην μη υποβολή των αναγκαίων δικαιολογητικών ή σε αριθμητικά λάθη/αναριθμητισμούς στη δήλωση, δεδομένου ότι αυτά λαμβάνονται υπόψιν και ελέγχονται κατά τον χρόνο της εκκαθάρισης του φόρου από τις φορολογικές αρχές.


Μη υποβολή φορολογικής δήλωσης
Επίσης ο προγενέστερος ΚΦΕ προέβλεπε ότι σε περίπτωση που δεν έχει υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ισχύει δεκαπενταετής παραγραφή. Σε περίπτωση δε υποβολής της δήλωσης κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους πριν από την ημερομηνία λήξης του χρόνου παραγραφής, η παραγραφή επεκτείνεται για άλλα τρία έτη από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.
Μέχρι πρότινος, στην πράξη οι φορολογικές αρχές εφάρμοζαν την 15ετή παραγραφή και σε περιπτώσεις όπου η δήλωση υποβλήθηκε μεν, αλλά εκπρόθεσμα.
Ωστόσο με την εγκύκλιο ΠΟΛ 1165/2018 όπως τροποποιήθηκε πρόσφατα βάσει της απόφασης του ΣτΕ 732/2019 (πιλοτική δίκη) η Διοίκηση έκανε πλέον αποδεκτά τα εξής:
(α) Σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης δήλωσης φόρου εισοδήματος εντός της πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για τη επίδοση της δήλωσης, ισχύει ο κανόνας της πενταετούς παραγραφής. Σε περίπτωση, όμως, που η εκπρόθεσμη δήλωση υποβληθεί κατά το τελευταίο έτος της πενταετίας, τότε η προθεσμία παραγραφής παρατείνεται για τρία έτη από τη λήξη του έτους υποβολής της εκπρόθεσμης δήλωσης.
(β) Σε περίπτωση υποβολής εκπρόθεσμης δήλωσης μετά την πάροδο της αρχικής πενταετούς παραγραφής, ήτοι για δηλώσεις που υποβάλλονται από το έκτο έτος και μετά, δεν εφαρμόζεται η δεκαπενταετής παραγραφή, αλλά βραχύτερη τριετής προθεσμία, αρχόμενη από τη λήξη του έτους υποβολής της εκπρόθεσμης δήλωσης και μη υπερβαίνουσα, κατ’ ανώτατο όριο, τα δεκαπέντε έτη. Ως εκ τούτου, για όσες εκπρόθεσμες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος υποβάλλονται στο δέκατο τρίτο, δέκατο τέταρτο ή δέκατο πέμπτο έτος από τη λήξη. Ο ισχύον Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Ν.4174/2013, ισχύς από 1/1/2014) προβλέπει, μεταξύ άλλων, ότι στις περιπτώσεις όπου λαμβάνει χώρα φοροδιαφυγή, η παραγραφή επεκτείνεται στην εικοσαετία. Σύμφωνα με την νομολογία του ΣτΕ και την πρόσφατη γνωμοδότηση του ΝΣΚ 268/2017, η οποία έγινε δεκτή από την Διοίκηση, η 20ετής παραγραφή μπορεί να εφαρμοστεί αναδρομικά μόνο από το έτος 2012 και μετά. Η νομοθετική πρόβλεψη για την αναδρομική εφαρμογή της διάταξης για τα έτη 2008-2011 κρίθηκε αντισυνταγματική.
Τα ανωτέρω αφορούν στη φορολογία εισοδήματος, αφού οι λοιπές φορολογίας (φορολογία κληρονομιών/δωρεών, χαρτόσημο, ΦΠΑ, κλπ) μπορεί να προβλέπουν διαφορετικούς χρόνους παραγραφής κατά περίπτωση.


Φορολογικό Πιστοποιητικό
Μια άλλη περίπτωση όπου υπάρχει έντονη αμφισβήτηση αναφορικά με τον χρόνο παραγραφής, αφορά στις περιπτώσεις εταιρειών, οι οποίες έχουν λάβει φορολογικό πιστοποιητικό, του άρθρου 82§5 του ν.2238/1994, χωρίς επισημάνσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, για τις χρήσεις 2011 και 2012.
Σύμφωνα με αποφάσεις των Διοικητικών Εφετείων (π.χ. ΔΦΑ 1490/2016), εφόσον μια εταιρεία έχει λάβει από τους ορκωτούς ελεγκτές της έκθεση φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη για την χρήση 2011 (ανάλογα ισχύουν και για τη χρήση 2012) και δεν ελέγχθηκε από τις φορολογικές αρχές εντός της προθεσμίας των 18 μηνών από την υποβολή του εν λόγω πιστοποιητικού, δυνατότητα άλλου ελέγχου υπάρχει μόνο στην περίπτωση στοιχείων ή ενδείξεων για συγκεκριμένες παραβάσεις, ειδικά προβλεπόμενες στον νόμο. Εάν δεν συντρέχουν τέτοιες περιπτώσεις, η διενέργεια φορολογικού ελέγχου δεν είναι νόμιμη. Η ως άνω απόφαση του Εφετείου κατέστη αμετάκλητη λόγω μη άσκησης αναίρεσης από το Δημόσιο.
Περαιτέρω, η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) - επικαλούμενη την ανωτέρω δικαστική απόφαση σε παρόμοια υπόθεση, έκανε αποδεκτή την ενδικοφανή προσφυγή εταιρείας, κρίνοντας ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για τον έλεγχο της χρήσης 2011, είχε ήδη υποπέσει σε παραγραφή (ήδη από τις 30/04/2011 ήτοι μετά την παρέλευση του 18μηνου από την υποβολή του φορολογικού πιστοποιητικού).
Ωστόσο, το ΝΣΚ με την 1680/2018 απόφασή του απείχε από την έκδοση γνωμοδότησης επί του θέματος, για τον λόγο ότι πολλές σχετικές υποθέσεις εκκρεμούν ήδη ενώπιον των Διοικητικών Δικαστηρίων.
Ηδη το θέμα έχει παραπεμφθεί στο Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο (ΣτΕ) το οποίο θα κρίνει οριστικά το ζήτημα με πιλοτική δίκη. Εως τότε αναστέλλεται η εκδίκαση των εκκρεμών υποθέσεων, στις οποίες τίθενται τα ίδια ζητήματα.