(1)

1.Θέματα προς κατανόηση της αναβαλλόμενης φορολογίας επί αποσβέσεων.

1. 1. Γενικά
Ο φόρος εισοδήματος υπολογίζεται από τις επιχειρήσεις με βάση τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας επι των φορολογητέων κερδών .
Τα φορολογητέα κέρδη υπολογίζονται ως η διαφορά μεταξύ φορολογητέων εσόδων μείον φορολογητέα έξοδα .
Τα φορολογητέα έσοδα στις περισσότερες περιπτώσεις συμπίπτουν με τα λογιστικά έσοδα με εξαίρεση τα ενδοομιλικά μερίσματα τα οποία απαλλάσσονται από τη φορολογία εισοδήματος όταν οι μέτοχοι οι οποίοι τα εισπράττουν πληρούν σωρευτικά ορισμένες προϋποθέσεις τις οποίες προβλέπει το άρθρο 48, παρ.1, του Ν. 4172/2013 (2).
Επίσης, για τα έσοδα από την επιμέτρηση των περιουσιακών στοιχείων στην εύλογη αξία βάσει του άρθρου 24, του Ν. 4308/2014 δεν πληρώνεται φόρος εισοδήματος στο Δημόσιο κατά το χρόνο που προκύπτουν, επειδή δεν είναι βέβαια και εκκαθαρισμένα κατά το χρόνο αυτό (3) , αλλά στο μέλλον όταν καταστούν βέβαια και εκκαθαρισμένα.
Αυτή την προσωρινή ωφέλεια του φόρου πρέπει να την εμφανίσουμε, σήμερα, στο παθητικό ως υποχρέωση ότι θα την πληρώσουμε στο μέλλον. Ωφέλεια επίσης δημιουργείται όταν αφαιρούμε φορολογικά μεγαλύτερο ποσό φορολογικών αποσβέσεων από τις αντίστοιχες λογιστικές.
Αντιθέτως τα φορολογικά έξοδα δεν συμπίπτουν με τα λογιστικά π.χ. οι ετήσιες αποσβέσεις των παγίων , οι προβλέψεις λόγω αγωγών τρίτων κατά της επιχείρησης .
Στις άνω περιπτώσεις όταν δημιουργείται ένα όφελος στη φορολογία εισοδήματος το όφελος αυτό είναι προσωρινό , αφού για αυτό το όφελος τελικά θα πληρώσουμε το φόρο εισοδήματος που αναλογεί σε αυτό το έσοδο στο μέλλον και, ως εκ τούτου, αυτή τη μελλοντική υποχρέωση πρέπει να την εμφανίσουμε στις υποχρεώσεις. Το ίδιο συμβαίνει και όταν, από τα γεγονότα αυτά, δημιουργείται ζημία.
Η έννοια των λογιστικών διαφορών. Οι δαπάνες των επιχειρήσεων , οι οποίες ενώ έχουν καταχωρηθεί ως έξοδα στα λογιστικά βιβλία των επιχειρήσεων , συγχρόνως δεν μπορούν να αφαιρεθούν κατά τον προσδιορισμό των φορολογητέων κερδών, ονομάζονται «λογιστικές διαφορές».

Οι λογιστικές διαφορές διακρίνονται σε δύο κατηγορίες : α) τις οριστικές ή μόνιμες και β) τις προσωρινές.
Μόνιμες διαφορές ( ή Λογιστικές διαφορές) είναι έξοδα καταχωρημένα στα λογιστικά βιβλία των επιχειρήσεων και, ως εκ τούτου, έχουν επηρεάσει το λογιστικό αποτέλεσμα ( κέρδος ή ζημία) της χρήσεως, πλην, όμως δεν μπορούν να αφαιρεθούν από τα φορολογητέα αποτελέσματα της ίδιας χρήσεως ( κέρδος ή ζημία ) επειδή τα έξοδα αυτά δεν πληρούν τις αρχές της φορολογικής έκπτωσης των εξόδων ή ειδικές διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας δεν το επιτρέπουν. Στην προκειμένη περίπτωση πρόκειται, κυρίως, για τις δαπάνες οι οποίες αναφέρονται στο άρθρο 23 , του Ν. 4172/2013, καθώς και σε οποιαδήποτε άλλη φορολογική διάταξη π.χ. η παρ. 4, άρθρου 48, Ν. 4172/2013.
Προσωρινή διαφορά (temporary difference) βάσει του ορισμού του Παραρτήματος Α του Ν. 4308/2014 είναι η διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας ενός περιουσιακού στοιχείου , υποχρέωσης ή άλλου στοιχείου των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και της φορολογικής βάσης που η οντότητα αναμένει να επηρεάσει στο μέλλον τα φορολογητέα αποτελέσματα , όταν η λογιστική αξία του περιουσιακού στοιχείου ή της υποχρέωσης θα ανακτηθεί ή διακανονιστεί , ή στην περίπτωση άλλων στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, όταν θα επηρεαστούν τα φορολογητέα αποτελέσματα .

Οι προσωρινές διαφορές δημιουργούνται κυρίως :
α) Όταν υπάρχουν διαφορές μεταξύ λογιστικών και φορολογικών αποσβέσεων. Σημειώνεται ότι μέχρι 31.12.2014 , δεν υφίστατο το θέμα αυτό επειδή οι αποσβέσεις οι οποίες καταχωρούντο στα λογιστικά βιβλία των επιχειρήσεων ήταν μόνο οι φορολογικές , αφού οι επιχειρήσεις δεν είχαν τη δυνατότητα, την οποία έχουν από 1.1.2015, να διενεργούν λογιστικές αποσβέσεις οι οποίες μπορεί να είναι διαφορετικές από τις προβλεπόμενες, από τις διατάξεις του άρθρου 24, του Ν. 4172/2013, φορολογικές αποσβέσεις .
Από 1.1.2015 , οι επιχειρήσεις, στην περίπτωση όπου οι λογιζόμενες κάθε έτος λογιστικές αποσβέσεις είναι διαφορετικές των αντίστοιχων φορολογικών, πρέπει να παρακολουθούν ιδιαιτέρως στο μητρώο παγίων τις λογιστικές καθώς και τις φορολογικές αποσβέσεις
β) Από το χρόνο της φορολογικής έκπτωσης των σχηματισμένων προβλέψεων για την αντιμετώπιση ζημιών , εξόδων και υποχρεώσεων . Μέχρι 31.12.2014 οι επιχειρήσεις , δήλωναν ως λογιστική διαφορά τη σχηματισθείσα πρόβλεψη κατά τη χρήση που τη σχημάτιζαν και την αφαιρούσαν, φορολογικά στο μέλλον, από τα φορολογητέα αποτελέσματα, όταν πραγματοποιείτο ο κίνδυνος για την οποία την είχαν σχηματίσει. Δεν απαιτείτο όμως, μέχρι 31.12.2014 την εν λόγω λογιστική διαφορά να την παρακολουθούν λογιστικά . Η διαφορετική αυτή αντιμετώπιση των άνω προβλέψεων από τη λογιστική και φορολογική νομοθεσία απαιτείται από 1.1.2015 να παρακολουθείται λογιστικά.
Παρακολούθηση των διαφορών μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης. Από 1.1.2015 τα φορολογητέα κέρδη των επιχειρήσεων εξακολουθούν να προσδιορίζονται με βάση τα ανωτέρω . Όμως από 1.1.2015 ισχύουν οι διατάξεις του Ν. 4308/2014 περί «Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων» όπου στην παρ. 5, του άρθρου 3, αναφέρει ότι : «Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τη λογιστική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων της οντότητας, σύμφωνα με τον παρόντα νόμο. Το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί και τη φορολογική βάση των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση, με σκοπό τη συμμόρφωση με τη φορολογική νομοθεσία και την υποβολή φορολογικών δηλώσεων.»
Σύμφωνα με τους ορισμούς που παρέχονται στο Παράρτημα Α του Ν. 4308/2014 φορολογική βάση (tax basis) είναι η αξία που αναγνωρίζεται για ένα περιουσιακό στοιχείο ή υποχρέωση για σκοπούς φορολογίας εισοδήματος.
Αυτή τη φορολογική αξία, ο Ν.4308/2014 θέλει να παρακολουθείται ιδιαιτέρως από την αντίστοιχη λογιστική.
Επομένως , το λογιστικό σύστημα της οντότητας απαιτείται να παρακολουθεί τόσο τη λογιστική αξία όσο και τη φορολογική βάση, εφόσον διαφέρουν, των στοιχείων των εσόδων, εξόδων, περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων και καθαρής θέσης, κατά περίπτωση. Η υποχρέωση αυτή είναι αυτονόητη προϋπόθεση για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων της οντότητας. Η παρακολούθηση δύναται να γίνεται με οποιοδήποτε πρόσφορο και ασφαλή τρόπο, ώστε να μπορούν να εξαχθούν οι απαραίτητες πληροφορίες για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, τη σύνταξη των φορολογικών δηλώσεων, και τη διασφάλιση της δυνατότητας διενέργειας ελέγχων.
(Υπ. Οικονομικών πολ. 1003/2015) .
Είναι προφανές ότι η οντότητα οφείλει να είναι σε θέση να τεκμηριώσει αναλυτικά, από τις εγγραφές στα βιβλία της και τα σχετικά παραστατικά, τα ποσά των διαφορών της φορολογικής από τη λογιστική βάση , όπως αυτές απεικονίζονται σε πίνακα, και να θέτει την τεκμηρίωση αυτή στη διάθεση του ελέγχου (Υπ. Οικονομικών πολ. 1003/2015) .
Η υποχρέωση για παρακολούθηση της φορολογικής βάσης δεν αφορά μόνο έσοδα και έξοδα αλλά και στοιχεία του ισολογισμού. Μάλιστα, μεταβολές στοιχείων του ισολογισμού μπορεί να επηρεάζουν τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος, είτε οι μεταβολές αυτές συσχετίζονται με έσοδα / έξοδα είτε όχι (π.χ. διακανονισμός του σχετικού στοιχείου του ισολογισμού όπως καταβολή αποζημίωσης προσωπικού από δημιουργημένη πρόβλεψη). Σημαντικό είναι επίσης η οντότητα να παρακολουθεί τη φορολογική βάση της καθαρής της θέσης, και ιδίως των «κερδών εις νέο» για να γνωρίζει τα ποσά για τα οποία υπάρχει υποχρέωση καταβολής φόρου εισοδήματος σε περίπτωση διανομής. ( Υπ. Οικονομικών πολ. 1003/2015) .
Στις άνω οδηγίες το Υπ. Οικονομικών δεν προτείνει κάποιο ιδιαίτερο σύστημα με το οποίο θα γίνεται η ανωτέρω παρακολούθηση. Oι επιχειρήσεις μπορούν να βρουν ένα σύστημα παρακολούθησης με το οποίο να καλύπτουν τις ανάγκες της νομοθεσίας.

1.1.2. Σκοπός της Λογιστικής της αναβαλλόμενης φορολογίας(4) .
Η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας αποσκοπεί στην αποτύπωση ορθότερου λογιστικού αποτελέσματος και περιουσιακών στοιχείων/υποχρεώσεων αποτρέποντας τους ετεροχρονισμούς που μπορεί να προκαλούνται από τη διαφοροποίηση της φορολογικής νομοθεσίας. Έτσι η αναγνώριση για λογιστικούς σκοπούς κάποιου εσόδου ή εξόδου (περιουσιακού στοιχείου/υποχρέωσης) αντίστοιχα που θα φορολογηθεί/εκπεσθεί για φορολογικούς σκοπούς σε μεταγενέστερη περίοδο, συνεπάγεται την ταυτόχρονη αναγνώριση του αναλογούντος αναβαλλόμενου φόρου εισοδήματος βάσει της αρχής του δεδουλευμένου, που προβλέπει την αναγνώριση όλων των στοιχείων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων όταν προκύπτουν και όχι όταν διακανονίζονται ταμειακά.

Δεδομένου ότι η λογιστική του αναβαλλόμενου φόρου είναι ένα σύνθετο λογιστικό αντικείμενο που εισάγεται για πρώτη φορά με τον νόμο 4308/2014 , οι οντότητες μπορούν να αναζητούν καθοδήγηση στο Δ.Λ.Π. 12 «Φόροι Εισοδήματος».
Στη διεθνή πρακτική, τα προκύπτοντα ποσά του ισολογισμού και της κατάστασης αποτελεσμάτων από την εφαρμογή λογιστικής αναβαλλόμενης φορολογίας αφορούν αμιγώς ζήτημα χρηματοοικονομικής πληροφόρησης. Μέσω της αναβαλλόμενης φορολογίας τακτοποιείται ο ετεροχρονισμός του φόρου εισοδήματος που προκύπτει από διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης, και συνεπώς τα σχετικά ποσά αναβαλλόμενου φόρου είναι ίδιας φύσης με τον τρέχοντα φόρο εισοδήματος. Στα πλαίσια της Οδηγίας 34/2013/ΕΕ και του Ν. 4308/2014 η αναγνώριση, όταν συντρέχει περίπτωση, αναβαλλόμενου φόρου είναι προαιρετική, ενώ στα πλαίσια των Δ.Π.Χ.Α. είναι υποχρεωτική (5).

1.1.3. Η διάταξη των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων .
Στο άρθρο 23, των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν. 4308/2014 ) και στις παρ. 3 έως 5 αναφέρονται για τους αναβαλλόμενους φόρους τα εξής(6) :

3. Αναβαλλόμενοι φόροι. Οι οντότητες δύνανται να αναγνωρίζουν αναβαλλόμενο φόρο εισοδήματος στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους. Οι οντότητες που αναγνωρίζουν αναβαλλόμενο φόρο, πρέπει να αναγνωρίζουν όλες τις αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις. Αντίθετα, οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις αναγνωρίζονται στο βαθμό που είναι σφόδρα πιθανό και τεκμηριωμένο ότι θα υπάρχουν φορολογητέα κέρδη έναντι των οποίων οι εκπιπτόμενες προσωρινές διαφορές μπορούν να χρησιμοποιηθούν. Χρεωστικά και πιστωτικά υπόλοιπα των αναβαλλόμενων φόρων υπόκεινται σε συμψηφισμό και τα αντίστοιχα καθαρά ποσά παρουσιάζονται στον ισολογισμό και στην κατάσταση αποτελεσμάτων.

4. Ο αναβαλλόμενος φόρος, είτε περιουσιακό στοιχείο είτε υποχρέωση, αναγνωρίζεται αρχικά και επιμετράται μεταγενέστερα στο ποσό που προκύπτει από την εφαρμογή του ισχύοντος φορολογικού συντελεστή σε κάθε προσωρινή διαφορά.

5. Οι μεταβολές στο ποσό της αναβαλλόμενης φορολογικής απαίτησης ή υποχρέωσης του ισολογισμού που προκύπτουν από περίοδο σε περίοδο αναγνωρίζονται σε μείωση ή αύξηση αναλόγως του φόρου εισοδήματος της κατάστασης αποτελεσμάτων. Κατ’ εξαίρεση, οι διαφορές που προκύπτουν από περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις των οποίων οι μεταβολές αναγνωρίζονται στην καθαρή θέση, αναγνωρίζονται ομοίως κατ’ ευθείαν στη καθαρή θέση, σε μείωση ή αύξηση αναλόγως του σχετικού κονδυλίου.

Από τα ανωτέρω προκύπτουν τα εξής :
α) Οι οντότητες που αναγνωρίζουν αναβαλλόμενο φόρο, πρέπει να αναγνωρίζουν όλες τις αναβαλλόμενες φορολογικές υποχρεώσεις.
Αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση αναγνωρίζεται για όλες τις φορολογητέες προσωρινές διαφορές εκτός εάν η υποχρέωση προκύπτει από την αρχική αναγνώριση υπεραξίας ή την αρχική αναγνώριση περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης σε συναλλαγή που δεν αφορά συνένωση επιχειρήσεων και κατά το χρόνο της συναλλαγής δεν επηρεάζεται ούτε το λογιστικό ούτε το φορολογικό αποτέλεσμα (7).
β) Αντίθετα, οι αναβαλλόμενες φορολογικές απαιτήσεις αναγνωρίζονται στο βαθμό που είναι σφόδρα πιθανό και τεκμηριωμένο ότι θα υπάρχουν φορολογητέα κέρδη έναντι των οποίων οι εκπιπτόμενες προσωρινές διαφορές μπορούν να χρησιμοποιηθούν.
Αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση αναγνωρίζεται για όλες τις εκπεστέες προσωρινές διαφορές, στο βαθμό που είναι σφόδρα πιθανό ότι θα υπάρξει φορολογητέο κέρδος έναντι του οποίου θα χρησιμοποιηθούν οι εκπεστέες προσωρινές διαφορές.
Εξαίρεση αποτελεί η περίπτωση στην οποία η αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση προκύπτει από την αρχική αναγνώριση περιουσιακού στοιχείου ή υποχρέωσης σε μια συναλλαγή που δεν αφορά ενοποίηση επιχειρήσεων και κατά το χρόνο της συναλλαγής δεν επηρεάζεται ούτε το λογιστικό ούτε το φορολογικό αποτέλεσμα(8)(9).
γ) Ο αναβαλλόμενος φόρος, είτε από περιουσιακό στοιχείο είτε από υποχρέωση, αναγνωρίζεται αρχικά και επιμετράτε μεταγενέστερα στο ποσό που προκύπτει από την εφαρμογή του ισχύοντος φορολογικού συντελεστή σε κάθε προσωρινή διαφορά.

1.1.4. Η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας εισάγεται σε καθαρά προαιρετική βάση από το N. 4308/2014.
Η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας εισάγεται από το N. 4308/2014 περί Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων σε καθαρά προαιρετική βάση(10) . Ωστόσο, η λογιστική της αναβαλλόμενης φορολογίας δεν μπορεί να εφαρμόζεται επιλεκτικά. Δηλαδή, η οντότητα δεν επιτρέπεται να επιλέγει να υποβάλλει σε λογιστική αναβαλλόμενης φορολογίας εκείνα τα στοιχεία που δίνουν αναβαλλόμενο φόρο έσοδο και αντίστοιχη αναβαλλόμενη φορολογική απαίτηση, και να αγνοεί στοιχεία που δίνουν αναβαλλόμενο φόρο έξοδο και αναβαλλόμενη φορολογική υποχρέωση. Επομένως, όταν μια οντότητα εφαρμόζει λογιστική αναβαλλόμενης φορολογίας, την εφαρμόζει στο σύνολο θετικών και αρνητικών ποσών αναβαλλόμενου φόρου.

2. Παράδειγμα.
Οι ετήσιες αποσβέσεις (λογιστικές και φορολογικές ) της πρώτης χρήσης λειτουργίας της επιχείρησης 2016 λαμβανομένου υπόψη ότι: α) το πάγιο (κτίριο αξίας κτήσεως ευρώ 400.000) χρησιμοποιείται από 1.1.2016 και β) η διοίκηση της επιχείρησης θα χρησιμοποιήσει τη σταθερή μέθοδο απόσβεσης και εκτιμά ότι το ακίνητο θα το χρησιμοποιήσει παραγωγικά για σαράντα (40) έτη με εκτιμώμενη υπολειμματική αξία των κτιρίων στο τέλος του τεσσαρακοστού έτους ευρώ μηδέν είναι οι εξής:
Η λογιστική απόσβεση του άνω κτιρίου προσδιορίζεται από το μαθηματικό τύπο:

Αξία κτήσεως-Υπολειμματική αξία
Διάρκεια ωφέλιμης ζωής
Οι ετήσιες λογιστικές αποσβέσεις, σύμφωνα με τον άνω μαθηματικό τύπο είναι : αξία κτιρίου 400.000 Χ 2,5% = ευρώ 10.000
Οι ετήσιες φορολογικές αποσβέσεις είναι σύμφωνα με το άρθρο 24, του Ν. 4172/2013 : αξία κτιρίου 400.000 Χ 4% = ευρώ 16.000
Εάν υποθέσουμε ότι την πρώτη χρήση λειτουργίας της επιχείρησης 2016 τα αποτελέσματα χρήσεως προ αποσβέσεων υπολογίσθηκαν στο ποσό κέρδος ευρώ 100.000 τότε το αποτέλεσμα λογιστικό μετά την καταχώρηση των αποσβέσεων της χρήσεως 2016 στα λογιστικά βιβλία είναι ευρώ 90.000 ως εξής:

Αποτέλεσμα με αποσβέσεις πρώτης χρήσης 2016
Έσοδα 500.000
Μείον : Έξοδα ( εκτός αποσβέσεων) (400.000)
Ετήσιες λογιστικές αποσβέσεις 2016 (10.000)
Κέρδος χρήσεως με αποσβέσεις προ φόρο 90.000
Λαμβανομένου υπόψη ότι α) η άνω εταιρεία φορολογείται με συντελεστή 29% , β) τη χρήση 2016, εκτός των αποσβέσεων , δεν υπάρχουν άλλες λογιστικές διαφορές (ή δαπάνες μη εκπιπτόμενες φορολογικά) ούτε έσοδα απαλλασσόμενα της φορολογίας , τότε ο φόρος εισοδήματος επι των κερδών της χρήσεως 2016 υπολογίζεται στο ποσό ευρώ 24.360 ως εξής :
Κέρδος χρήσεως με αποσβέσεις προ φόρου 90.000
Πλέον: Ακύρωση λογιστικών αποσβέσεων 10.000
Μείον: Φορολογικές αποσβέσεις (16.000)
Κέρδη για φορολογία 84.000
Φόρος εισοδήματος 84.000 Χ 29% = ευρώ 24.360
Στα άνω λογιστικά κέρδη της επιχείρησης ευρώ 90.000 αντιστοιχεί φόρος εισοδήματος ευρώ
(90.000 Χ 29% =) 26.100 . ‘Oμως στο Δημόσιο θα καταβληθεί φόρος εισοδήματος ως ανωτέρω ευρώ 24.360 . Δηλαδή, δημιουργείται διαφορά όφελος ( πιστωτική) ευρώ (26.100-24.360=) 1.740 η οποία δεν καταχωρείται ως έσοδο στα αποτελέσματα χρήσεως, αλλά καταχωρείται στο παθητικό ως «υποχρέωση από αναβαλλόμενη φορολογία» με την εξής λογιστική εγγραφή :

………………………… 31.12.2016…………………………………
Αιτιολογία Χρέωση Πίστωση
Αποτελέσματα χρήσεως –Έξοδο φόρου εισοδήματος 26.100
Υποχρέωση αναβαλλόμενης φορολογίας 1.740
Υποχρέωση προς Δημόσιο 24.360
Αιτιολογία : Λογισμός φόρου εισοδήματος χρήσεως 2016

Έστω ότι το άνω ακίνητο η επιχείρηση το εκμεταλλεύεται τα επόμενη είκοσι τέσσερα ( 24 ) έτη και την 31.12.2040 το ακίνητο έχει συμπληρώσει είκοσι πέντε ( 25 ) έτη ζωής στην επιχείρηση . Εάν υποθέσουμε ότι τα δεδομένα εσόδων και εξόδων τα είκοσι τέσσερα (24) αυτά έτη είναι όπως της πρώτη χρήσεως 2016 , τότε ο λογαριασμός «Υποχρεώσεις από αναβαλλόμενη φορολογία» την 31.12.2040 θα εμφανίζει πιστωτικό υπόλοιπο ευρώ (1.740 Χ 25 έτη=) 43.500 .
Την 31.12.2041 , η επιχείρηση εξακολουθεί να έχει στην κυριότητά της το άνω ακίνητο και τα δεδομένα εσόδων και εξόδων της 26ης εταιρικής χρήσεως υποθέτουμε ότι είναι ως τα δεδομένα της πρώτης χρήσεως ήτοι :
Αποτέλεσμα με αποσβέσεις πρώτης χρήσης 2041
Έσοδα 500.000
Μείον : Έξοδα ( εκτός αποσβέσεων) (400.000)
Ετήσιες λογιστικές αποσβέσεις 2016 (10.000)
Κέρδος χρήσεως με αποσβέσεις 90.000
Εάν υποθέσουμε ότι ο συντελεστής φόρου εισοδήματος εξακολουθεί να είναι 29% τότε ο φόρος εισοδήματος επί των κερδών της χρήσεως 2041 υπολογίζεται στο ποσό ευρώ 29.000 ως εξής :
Κέρδος χρήσεως προ φόρου 90.000
Πλέον: Ακύρωση λογιστικών αποσβέσεων 10.000
Μείον: Φορολογικές αποσβέσεις (0)
Κέρδη για φορολογία 100.000
Φόρος εισοδήματος 100.000 Χ 29% = ευρώ 29.000
Στα άνω λογιστικά κέρδη της επιχείρησης ευρώ 90.000 αντιστοιχεί φόρος εισοδήματος ευρώ
(90.000 Χ 29% =) 26.100 . ‘Όμως στο Δημόσιο θα καταβληθεί φόρος εισοδήματος ως ανωτέρω ευρώ 29.000 . Δηλαδή, δημιουργείται διαφορά ζημία ( χρεωστική) ευρώ (26.100-29.000=) (–) 2.900 η οποία δεν καταχωρείται ως ζημία στα αποτελέσματα χρήσεως , αλλά καταχωρείται στο παθητικό σε μείωση της «υποχρέωσης από αναβαλλόμενη φορολογία» με την εξής λογιστική εγγραφή :

………………………… 31.12.2041…………………………………
Αιτιολογία Χρέωση Πίστωση
Αποτελέσματα χρήσεως –Έξοδο φόρου εισοδήματος 26.100
Υποχρέωση αναβαλλόμενης φορολογίας 2.900
Υποχρέωση προς Δημόσιο 29.000
Αιτιολογία : Λογισμός φόρου εισοδήματος χρήσεως 2041



_____________________________________
(1) «Λογιστικές Εργασίες Τέλους Χρήσεως» Γ. Αληφαντή, έκδοση Διπλογραφία 14η, 2018, σελ. 205 κ.ε.
(2) «Λογιστικές Εργασίες Τέλους Χρήσεως» Γ. Αληφαντή, έκδοση Διπλογραφία 14η, 2018, σελ. 619.
(3) Επίσης, διευκρινίζεται ότι στα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν περιλαμβάνονται αυτά που προκύπτουν από την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 στην εύλογη αξία (ν. 4308/2014), δεδομένου ότι κατά τον ως άνω χρόνο δεν προκύπτει κανένα έσοδο από επιχειρηματική συναλλαγή για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, αλλά το όποιο έσοδο εισόδημα θα προκύψει κατά τη ρευστοποίηση των υπόψη στοιχείων.( Υπ. Οικονομικών πολ.1059/2015, άρθρο 47, παρ. Β 2 )
(4) ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής του Ν. 4308/2014 σελ. 121.
(5) ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής του Ν. 4308/2014 σελ. 122.
(6) Σύμφωνα με το άρθρο 30, παρ. 1. περ. ιζ , του Ν. 4308/2014 οι πολύ μικρές οντότητες της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 που κάνουν, σύμφωνα με το νόμο, χρήση της επιλογής της παραγράφου 8 του άρθρου 16 δηλαδή , δύνανται εναλλακτικά να καταρτίζουν μόνο την Κατάσταση Αποτελεσμάτων του υποδείγματος Β.6 δεν εφαρμόζουν τις παραγράφους 3 έως και 5 του άρθρου 23 περί δυνατότητας αναγνώρισης αναβαλλόμενης φορολογίας
(7) ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής του Ν. 4308/2014 σελ. 121.
(8) ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής του Ν. 4308/2014 σελ. 121.
(9) Π.Χ.Π. Π.Βρουστούρης , Αθήνα 2007, σελ. 169.
(10) ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής του Ν. 4308/2014 σελ. 121.