(Ανάλυση και κριτική ενός νεοπαγούς θεσμού του Φορολογικού μας Δικαίου)*

Ι. Πρόλογος.
1. Από την 1η Ιανουαρίου 2014, δηλαδή από την ημέρα έναρξης της ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013), βλέπουμε όλοι με ιδιαίτερο ενδιαφέρον αλλά και έντονη ανησυχία την εφαρμογή ενός νέου θεσμού, που ισχύει για πρώτη φορά στη χώρα μας και προβλέπεται στις διατάξεις του άρθρου 50 παρ. 3, 4 και 8 του πιο πάνω Κώδικα. Πρόκειται για τις ρυθμίσεις που καθιερώνουν την αλληλέγγυα (δηλ. την εις ολόκληρον)(1) προσωπική ευθύνη των μετόχων και εταίρων, που έχουν ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον 10% στο κεφάλαιο των μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο (2) κεφαλαιουχικών εταιρειών για όλα τα ληξιπρόθεσμα φορολογικά χρέη των εταιρειών αυτών προς το Ελλην. Δημόσιο κατά το χρόνο της λύσης τους (δηλαδή ουσιαστικά πρόκειται για Ανών. Εταιρείες, Ε.Π.Ε. και Ι.Κ.Ε.).
2. Έτσι, εκτός από την αλληλέγγυα και προσωπική αστική ευθύνη των διοικούντων τις κεφαλαιουχικές εταιρείες, που ισχύει εδώ και έναν περίπου αιώνα στη χώρα μας, τώρα έχουμε, παράλληλα και την προσωπική αστική ευθύνη των μετόχων και εταίρων για χρέη των εταιρειών αυτών, που γεννήθηκαν μετά την 1/1/2014(3), με τις προϋποθέσεις, βέβαια, που ορίζει ο νόμος και τις οποίες εκθέτουμε αναλυτικά στη συνέχεια του παρόντος (4) .
3. Ασφαλώς, όπως έχει γίνει δεκτό και ως προς την ευθύνη των διοικούντων, έτσι και η νεοπαγής αστική ευθύνη των μετόχων και εταίρων είναι επικουρική και όλως εξαιρετική (5) και σαφώς έχει χαρακτήρα πρόσθετης - εγγυητικής ευθύνης για την πληρωμή των χρεών της εταιρείας, χωρίς να γεννάται στο πρόσωπό τους ιδιαίτερη φορολογική υποχρέωση (6). Ενόψει των ως άνω χαρακτηριστικών της συγκεκριμένης ευθύνης, συνάγεται ότι τυχόν απόσβεση ή απομείωση του χρέους της εταιρείας απαλλάσσει αντίστοιχα και τους μετόχους ή εταίρους της σχετικής ευθύνης, όπως έχει κριθεί ήδη για τους διοικούντες (ΣτΕ 3333/2008, ΝΣΚ 60/2018).

ΙΙ. Κριτική επισκόπηση του νέου θεσμού.
1. Κατ’ αρχάς, βέβαια, δεν πρέπει να παραλείψουμε να αναφέρουμε ότι η «έμπνευση» για την καθιέρωση της προσωπικής αστικής ευθύνης των μετόχων προέρχεται από τα στελέχη της γνωστής μας τρόϊκας, που ασχολήθηκαν με την εκπόνηση του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας(7), πλην όμως έχω την αίσθηση ότι τα κριτήρια που επικράτησαν, δυστυχώς, ήταν αμιγώς εισπρακτικά, ενώ οι δυσμενείς συνέπειες του θεσμού αυτού στη λειτουργία της ελληνικής οικονομίας δεν σταθμίστηκαν στο βαθμό που έπρεπε.
2. Έτσι, από την πρώτη στιγμή, εκφράστηκαν σοβαροί φόβοι ότι ο θεσμός αυτός προσθέτει επί πλέον φραγμούς στην επιχειρηματικότητα, δεδομένου ότι λειτουργεί ως αντικίνητρο για τους υποψήφιους επενδυτές –Έλληνες και ξένους- εξαιτίας του εύλογου φόβου ότι, σε περίπτωση λύσης της εταιρείας, αυτοί θα κληθούν να πληρώσουν τα χρέη της εταιρείας και να υποστούν τη διοικητική εκτέλεση κατά της προσωπικής τους περιουσίας, αλλά και ποινική δίωξη για μη καταβολή χρεών της εταιρείας άνω των 100.000 ευρώ. Και όλα αυτά για οφειλές της εταιρείας που προέρχονται από πράξεις ή παραλείψεις, στις οποίες, κατά κανόνα, τα πρόσωπα αυτά δεν είχαν -και δεν θα μπορούσαν να έχουν- καμία απολύτως συμμετοχή.
Δηλαδή, δεν θα ήταν υπερβολή αν υποστηρίζαμε ότι το να είναι κάποιος σήμερα στην Ελλάδα μέτοχος ή εταίρος μη εισηγμένης κεφαλαιουχικής εταιρείας είναι μια πάρα πολύ επικίνδυνη επιλογή και αυτό θα φανεί πιο έντονα τα επόμενα χρόνια, όταν θα έχουμε την πλήρη ανάπτυξη της ευθύνης των προσώπων αυτών για τα χρέη των εταιρειών, τα οποία γεννήθηκαν ή θα γεννηθούν μετά την 1/1/2014.
3. Βέβαια, είναι αλήθεια ότι δεν υπάρχει συνταγματική ή κοινοτική απαγόρευση της θεσμοθέτησης της προσωπικής αστικής ευθύνης των μετόχων ή εταίρων κεφαλαιουχικών εταιρειών (βλ. ολΣτΕ 3031/2008), πλην, όμως, αυτό δεν σημαίνει ότι ο κοινός νομοθέτης κατά τη διαμόρφωση ενός νέου θεσμού δεν πρέπει να σταθμίζει και άλλα δεδομένα, όπως είναι οι αρνητικές επιπτώσεις του θεσμού αυτού στο επενδυτικό κλίμα και εν γένει στην οικονομική ανάπτυξη του τόπου, ιδίως σε περίοδο οικονομικής κρίσης(8).
4. Ένας αντίλογος στην κριτική που διατυπώνουμε παραπάνω θα ήταν ίσως το επιχείρημα ότι ευθύνη μετόχων και εταίρων προβλέπεται και στο ιδιωτικό (εμπορικό) δίκαιο στο πλαίσιο του θεσμού της άρσης της αυτοτέλειας των νομικών προσώπων, όταν δηλαδή το προστατευτικό «κέλυφος» της κεφαλαιουχικής εταιρείας παύει να προστατεύει τον μέτοχο ή εταίρο από τους δανειστές της εταιρείας.
Ωστόσο, ο θεσμός αυτός διαφέρει σημαντικά από την ευθύνη που καθιερώνει ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας, γιατί η εφαρμογή του στο ιδιωτικό δίκαιο προϋποθέτει σαφώς την παραβίαση της αρχής της καλής πίστης από τον μέτοχο και την εκ μέρους του καταχρηστική πρόταξη της νομικής προσωπικότητας της εταιρείας, προκειμένου να καλύψει τις ευθύνες του, ενώ προϋποθέτει και την έκδοση δικαστικής απόφασης (ολΑΠ 2/2013, ΕφΘεσ. 425/2018).
Αντίθετα, η ευθύνη του μετόχου και εταίρου, βάσει των αναφερθεισών διατάξεων του άρθρου 50 του Κώδικα Φορολ. Διαδικασίας, θεμελιώνεται εκ του νόμου (ex lege) σε εντελώς αντικειμενική βάση, χωρίς στάθμιση του στοιχείου της υπαιτιότητας ή μη και μάλιστα, χωρίς προηγούμενη δικαστική απόφαση, αποβλέποντας απλώς στη διεύρυνση των πιθανοτήτων είσπραξης των ληξιπρόθεσμων χρεών των κεφαλαιουχικών εταιρειών.

ΙΙΙ. Έκταση της προσωπικής αστικής ευθύνης των μετόχων και εταίρων.
1. Ανεξάρτητα από την πιο πάνω διατυπωθείσα κριτική του νέου θεσμού, οφείλουμε να υπογραμμίσουμε ότι η ευθύνη των μετόχων και εταίρων για καταβολή των φορολογικών υποχρεώσεων του νομικού προσώπου ναι μεν είναι αλληλέγγυα (δηλ. η αστική τους ευθύνη καλύπτει το σύνολο του χρέους) και εκτείνεται σε όλη την ατομική τους περιουσία, πλην όμως δεν είναι και απεριόριστη, όπως συμβαίνει με τους διοικούντες, αλλά περιορίζεται μέχρι του ύψους του ποσού των αναληφθέντων κερδών ή απολήψεων σε μετρητά ή σε είδος λόγω της ιδιότητας του μετόχου ή εταίρου κατά τα τελευταία τρία (3) έτη πριν από τη λύση της εταιρείας.
Επομένως, αν δεν καταγράφεται ανάληψη κερδών κλπ. από τα πιο πάνω πρόσωπα κατά τα τελευταία τρία χρόνια πριν από τη λύση της κεφαλαιουχικής εταιρείας, είτε γιατί δεν υπήρξαν κέρδη είτε γιατί δεν έγιναν διανομές κερδών ή άλλων ποσών κλπ., τότε δεν τίθεται θέμα προσωπικής τους ευθύνης, άρα ούτε δυνατότητα εκτέλεσης του Δημοσίου εις βάρος της ατομικής τους περιουσίας.
2. Ωστόσο, πρέπει να λεχθεί ότι ο περιορισμός αυτός της ευθύνης των μετόχων και εταίρων δεν μειώνει σε τίποτε, ούτε δικαιολογεί την, κατά την άποψή μου, άδικη κατανομή της ευθύνης μεταξύ μικρών και μεγάλων μετόχων, που, ενίοτε, μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα τη μεγαλύτερη ή ακόμη και αποκλειστική επιβάρυνση των μικρών μετόχων. Έτσι, αντί ο νομοθέτης να προνοήσει για τη θέσπιση της αναλογικής αστικής ευθύνης των μετόχων και εταίρων με κριτήριο το μέγεθος της συμμετοχής τους στο εταιρικό κεφάλαιο, κάτι που είναι δίκαιο και απολύτως εύλογο, εντούτοις επιφυλάσσει την ίδια ακριβώς εις ολόκληρον ευθύνη σε όλους τους μετόχους και εταίρους με συμμετοχή τουλάχιστον 10%, δηλαδή επιβάλλει την υποχρέωση, στον καθέναν από αυτούς, για την πληρωμή των φορολογικών χρεών της εταιρείας στο σύνολό τους, μετατρέποντάς τους σε οιονεί ομορρύθμους εταίρους προσωπικής εταιρείας!
3. Για να γίνει πιο κατανοητό το σοβαρό αυτό θεσμικό πρόβλημα, δίνουμε το εξής χαρακτηριστικό παράδειγμα: Μία Ε.Π.Ε. έχει δύο εταίρους Α και Β, με ποσοστό συμμετοχής 10% και 90%, αντίστοιχα. Το 2015 η εταιρεία διένειμε συνολικά κέρδη 1.000.000 ευρώ (δηλ. 100.000 στον Α εταίρο και 900.000 στον Β). Το 2016 η εταιρεία λύθηκε (λόγω πτωχεύσεως ή άλλης αιτίας), ενώ έχει ληξιπρόθεσμο χρέος προς το Δημόσιο ύψους 100.000 ευρώ. Επειδή ο μεγάλος εταίρος Β έχει αποκρύψει τα περιουσιακά του στοιχεία, η φορολογική αρχή στρέφεται μόνο κατά του ανυποψίαστου εταίρου Α και κατάσχει το οφειλόμενο ποσό των 100.000 ευρώ από τον τραπεζικό του λογαριασμό. Έτσι ο Α, αν και εταίρος με συμμετοχή μόλις 10%, τελικά πλήρωσε το σύνολο της οφειλής της εταιρείας (δηλ. 100.000 ευρώ), ενώ, αν ο νομοθέτης είχε προνοήσει για αναλογική αστική ευθύνη των μετόχων και εταίρων, κατά το ποσοστό της συμμετοχής τους, τότε η υποχρέωση του Α θα περιοριζόταν μόνο στα 10.000 ευρώ!
4. Στο σημείο αυτό, βέβαια, πρέπει να επισημανθεί ότι, παρά το γεγονός ότι ο Κώδικας δεν περιέλαβε πρόβλεψη ότι οι μέτοχοι ή εταίροι, έχουν δικαίωμα, μετά την καταβολή της οφειλής, να στραφούν αναγωγικά κατά της οφειλέτριας εταιρείας ως και κατά των λοιπών εταίρων για το ποσό που υπερβαίνει τη συμμετοχή τους, εντούτοις, πρέπει να γίνει ερμηνευτικά δεκτό ότι το δικαίωμα της αναγωγής ασφαλώς υφίσταται βάσει τη γενικής διάταξης του άρθρου 488 Α.Κ. (πρβλ ΕφΘεσσαλ. 29/2016, 70/2010, ΕφΔωδ 125/2012, 654/2010 κ.ά.).
5. Πάντως, εκτός από την αναφερθείσα αναλογική κατανομή της ευθύνης των μετόχων και εταίρων, ενδείκνυται επίσης, κατά την άποψή μου, και η άμεση νομοθετική αναπροσαρμογή του πιο πάνω ποσοστού της συμμετοχής αυτών στο μετοχικό κεφάλαιο από το χαμηλό 10% τουλάχιστον στο 35% (ή έστω 30%), προκειμένου να αποφεύγεται η επιβάρυνση μικρομετόχων και μικρών εταίρων με ελάχιστη ή μηδενική επιρροή στα εταιρικά πράγματα.

ΙV. Δικαστική προστασία
1. Ως προς το ζήτημα της δικαστικής προστασίας, ο Κώδικας περιέλαβε στο άρθρο 50§7 συγκεκριμένη διάταξη, η οποία έχει ως εξής:
«Πρόσωπα ευθυνόμενα για την καταβολή φόρου εκ μέρους του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας σύμφωνα με το παρόν άρθρο δύνανται να ασκήσουν έναντι της Φορολογικής Διοίκησης, παράλληλα με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, οποιοδήποτε δικαίωμα θα είχε στη διάθεση του το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα».
2. Από την προαναφερόμενη διάταξη προκύπτει ότι ο νομοθέτης «εξοπλίζει» τόσο τους διοικούντες όσο και τους μετόχους και εταίρους της οφειλέτριας εταιρείας με τα ίδια ακριβώς εξώδικα και δικονομικά «όπλα» που διαθέτει η εταιρεία, προκειμένου να αποκρούσουν τις εις βάρος της πράξεις της φορολογικής αρχής. Έτσι, τα πιο πάνω αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα αποκτούν, για πρώτη φορά, την ενεργητική νομιμοποίηση να ασκήσουν αυτοδυνάμως τόσο την ενδικοφανή προσφυγή του άρθρου 63 Κ.Φ.Δ. όσο και τη δικαστική προσφυγή του άρθρου 63 του Κ.Δ.Δ. (ν. 2717/1999)(9) -ως και τις συναφείς αιτήσεις αναστολής-, με σκοπό την ακύρωση των καταλογιστικών πράξεων που εκδόθηκαν εις βάρος της εταιρείας και φυσικά τις ανακοπές του άρθρου 217§1 Κ.Δ.Δ. για την αμφισβήτηση της νομιμότητας της εις βάρος τους επισπευδόμενης διοικητικής εκτέλεσης(10).
Με άλλα λόγια ο νομοθέτης, με τη διάταξη του άρθρου 50§7, απονέμει τώρα επαρκέστερη προστασία στα αλληλεγγύως συνυπόχρεα πρόσωπα, αφού παρέκαμψε lege την υφιστάμενη πάγια νομολογία του ΣτΕ, σύμφωνα με την οποία δεν ήταν εφικτή η ενεργητική νομιμοποίηση των διοικούντων προς άσκηση προσφυγής στο όνομά τους για την ακύρωση του εις βάρος της εταιρείας καταλογισμού (ΣτΕ 2274/2017, 2267/2016 επτ., 844/2012, 4411/2011, 237/2008, 2999/2006)
3. Η παροχή του δικονομικού αυτού δικαιώματος στα προαναφερθέντα πρόσωπα καθιστά, πλέον, επιβεβλημένη την κοινοποίηση των σχετικών καταλογισμών τόσο στην υπόχρεη εταιρεία όσο και στα ως άνω συνυπόχρεα πρόσωπα (με εξαίρεση, βέβαια, την περίπτωση που τα ως άνω πρόσωπα είχαν ήδη αποδεδειγμένα λάβει γνώση των εκδοθεισών πράξεων).
Συγκεκριμένα, το Συμβούλιο της Επικρατείας με την υπ’ αριθμ. 635/2002 απόφασή του έχει συναφώς κρίνει ως εξής: «… εφ’ όσον διάδικος εις την φορολογικήν δίκην δύναται να είναι, πέραν του συνδίκου, και ο πτωχεύσας εις τον οποίον, ενεργούντα ανεξαρτήτως του συνδίκου, ο νόμος ρητώς επεφύλαξε το δικαίωμα τούτο (ΣΕ 4101/77)(11), η κοινοποίησις της καταλογιστικής πράξεως, κατά της οποίας προβλέπεται υπό του νόμου η άσκησις προσφυγής, πρέπει να γίνεται και προς τον πτωχεύσαντα, μή αρκούσης της κοινοποιήσεως μόνον εις τον σύνδικον. Προ της κοινοποιήσεως ταύτης και της παρόδου απράκτου της προς άσκησιν προσφυγής προθεσμίας, δεν επιτρέπεται η ταμειακή βεβαίωσις του αναγραφομένου εις τον βεβαιωτικόν κατάλογον ποσού και, συνεπώς, δεν υπάρχει στάδιον ενάρξεως της αναγκαστικής εκτελέσεως, τυχόν δε γενομένη ταμειακή βεβαίωσις του ποσού τούτου δεν αποτελεί έγκυρον τίτλον προς είσπραξιν (πρβλ. ΣΕ 2300/2000, Ολ. 3851/2000)».
4. Είναι αυτονόητο ότι, αν η αναφερθείσα παραδοχή της πιο πάνω (συναφούς) νομολογίας επεκταθεί και στις εδώ εξεταζόμενες υποθέσεις, υπάρχει σοβαρό ενδεχόμενο μαζικών ακυροτήτων των πράξεων εκτελέσεως της φορολογικής αρχής (για οφειλές που γεννήθηκαν μετά την 1/1/2014), εξ αιτίας της παράλειψης αυτής να κοινοποιήσει τους σχετικούς καταλογισμούς, τόσο στην εταιρεία όσο και στα πιο πάνω συνυπόχρεα πρόσωπα (στις περιπτώσεις, βέβαια, που η οφειλή οριστικοποιήθηκε, επειδή δεν άσκησε προσφυγή κανένα από τα νομιμοποιούμενα πρόσωπα).

V. Τελικά συμπεράσματα.
1. Συνοψίζοντας, θα λέγαμε ότι η γέννηση της αλληλέγγυας ευθύνης των μετόχων και εταίρων, κατά το άρθρο 50§3,4 Κ.Φ.Δ., κινείται σχηματικά στο εξής θεσμικό πλαίσιο:
α) η ευθύνη προϋποθέτει την ύπαρξη ληξιπρόθεσμων φορολογικών οφειλών, πάσης φύσεως, μη εισηγμένης κεφαλαιουχικής εταιρείας προς το Δημόσιο,
β) η εταιρεία αυτή πρέπει οπωσδήποτε να έχει λυθεί,
γ) ο μέτοχος ή εταίρος να κατέχει ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον 10% στο κεφάλαιο της εταιρείας,
δ) οι μέτοχοι ή εταίροι υποχρεούνται μεν να καταβάλουν το σύνολο της οφειλής της εταιρείας με όλη την προσωπική τους περιουσία, αλλά μέχρι του ύψους των αναληφθέντων κερδών, απολήψεων κλπ. κατά τα τελευταία τρία (3) έτη πριν από τη λύση της εταιρείας,
ε) κατά την παράγραφο 3, οι μέτοχοι ή εταίροι πρέπει να έχουν την ιδιότητα αυτή κατά τη λύση της εταιρείας, οπότε ευθύνονται για όλα τα χρέη της εταιρείας που γεννήθηκαν μετά την 1/1/2014 (μέχρι του ύψους των κερδών που προαναφέρθηκε) και
στ) κατά την παράγραφο 4 οι μέτοχοι ή εταίροι αρκεί να είχαν την ιδιότητα αυτή οποτεδήποτε εντός της τελευταίας τριετίας πριν από τη λύση της εταιρείας, οπότε ευθύνονται για τα χρέη μετά την 1/1/2014, αλλά μόνο για όσα γεννήθηκαν κατά το χρονικό διάστημα που είχαν την πιο πάνω ιδιότητα και μέχρι του ύψους των κερδών που προαναφέρθηκε (δηλαδή η ευθύνη των μετόχων ή εταίρων κατά την παράγραφο 4 είναι σαφώς μικρότερη της ευθύνης των αυτών προσώπων κατά την παράγραφο 3).
2. Παρενθετικά, θα πρέπει να τονίσουμε εδώ ότι κανένας δικαιολογητικός λόγος δεν μπορεί να δώσει επαρκή εξήγηση γιατί ο νομοθέτης θέτει σε χειρότερη μοίρα τους μετόχους και εταίρους που μετέχουν της εταιρείας κατά τη στιγμή που λύθηκε αυτή (παράγρ. 3), σε σχέση με εκείνους οι οποίοι έτυχε να έχουν αποχωρήσει από την εταιρεία κατά το χρόνο της λύσης (παράγρ. 4), κάτι που ενδεχομένως στο μέλλον να εγείρει συνταγματικές αιτιάσεις περί άνισης μεταχείρισης των πιο πάνω προσώπων(12).
3. Παρόμοια είναι, σημειωτέον, η, επί έναν αιώνα, διατηρούμενη εμμονή του νομοθέτη να στοχοποιεί, κυρίως, τους ευρισκόμενους στη διοίκηση των νομικών προσώπων κατά τη στιγμή της λύσης αυτών(13) και όχι όσους διαχρονικά άσκησαν διοίκηση και φέρουν συνήθως τη μεγαλύτερη ευθύνη για τη δημιουργία των προς το Δημόσιο χρεών. Ωστόσο, η σταθερή αυτή νομοθετική επιλογή δεν φαίνεται να υπηρετεί κάποια εύλογη δικαιοπολιτική στόχευση, ενώ, συγχρόνως, περιορίζει τον αριθμό των συνυπόχρεων σε ένα μόνο πρόσωπο, καθιστώντας έτσι την είσπραξη των χρεών σαφώς δυσχερέστερη έως αδύνατη(14).

VI. ΕΠΙΜΕΤΡΟ
Εν κατακλείδι, ας μου επιτραπεί να τονίσω ότι θεωρώ πως τα ερμηνευτικά ζητήματα που άπτονται των νέων διατάξεων σχετικά με την προσωπική αστική ευθύνη των μετόχων και εταίρων δεν είναι ούτε λίγα ούτε ασήμαντα, ως εκ τούτου έχω την πεποίθηση πως θα περάσουν αρκετά χρόνια ακόμη, προκειμένου να έχουμε ένα σαφές ερμηνευτικό πλαίσιο ως προς την ασφαλή εφαρμογή τους από τους φορολογουμένους και κυρίως από τη φορολογική αρχή.


____________________________
(*) Το παρόν άρθρο αναπτύχθηκε στην ημερίδα Φορολογικού Δικαίου που διοργανώθηκε στις 16/05/2018 από το ΕΒΕΑ σε συνεργασία με την ΠΕΦΕ
(1) Ο νομικός όρος «αλληλέγγυα» ευθύνη εξακολουθεί να χρησιμοποιείται στα νομοθετικά μας κείμενα, παρά το γεγονός ότι έχει αντικατασταθεί με τον όρο «εις ολόκληρον» ευθύνη από την εισαγωγή του Αστικού Κώδικα το 1946 (βλ. άρθρο 29 ΕισΝ.Α.Κ.).
(2)Δηλαδή, είτε στο Χρηματιστήριο Αθηνών είτε σε άλλο Χρηματιστήριο κράτους – μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης (βλ. παράγρ. 8). Πάντως, ο νομοθέτης δεν παρέχει κάποια εξήγηση στην (εξαιρετικά πτωχή) αιτιολογική έκθεση των πιο πάνω διατάξεων, ως προς το λόγο που επέβαλε την ευμενή μεταχείριση των εισηγμένων εταιρειών έναντι των μη εισηγμένων, πιθανότατα δε η διάκριση αυτή, η οποία παρέχει σαφές πλεονέκτημα στις εισηγμένες εταιρείες, θα αποτελέσει αφορμή για διατύπωση αιτιάσεων για αντίθεση της ρύθμισης της παραγρ. 8 στις περί ισότητας διατάξεις του άρθρου 4§§1,5 του Συντάγματος.
(3) Ο Κώδικας δεν περιέλαβε ειδική διάταξη σχετικά με τη διαχρονική ισχύ των νέων ρυθμίσεων, οπότε η αναδρομική εφαρμογή τους, για χρέη που γεννήθηκαν πριν από την 1/1/2014, είναι ανεπίτρεπτη, κατά τη συναφώς διατυπωθείσα πάγια νομολογία επί του άρθρου 22§6 του ν. 2648/1998, για τη διαχρονική ευθύνη των διοικούντων (βλ. ΣτΕ 1465/2014, 884/2011 επτ., 2978/2006 επτ.).
(4) Δηλαδή, έχουμε εν προκειμένω την κατά το άρθρο 481 Α.Κ. παθητική εις ολόκληρον ενοχή της κεφαλαιουχικής εταιρείας, των διοικούντων αυτή προσώπων και ήδη των μετόχων και εταίρων της με συμμετοχή τουλάχιστον 10%.
(5) Περί του εξαιρετικού χαρακτήρα της εν λόγω ευθύνης βλ. ΣτΕ 3664/2015, 2711/2011, 255/2009 κλπ.
(6) Σχετικά με τη φύση της υποχρέωσης αυτής των διοικούντων ως απλώς πρόσθετης - εγγυητικής ευθύνης για την πληρωμή των χρεών του νομικού προσώπου βλ. ΣτΕ 2274/2017, 1040/2016, 2267/2016, 3664/2015, 844/2012, ΝΣΚ 60/2018 κ.ά.
(7) Μάλιστα, οι αρχικές διατάξεις περιείχαν πρόβλεψη για ευθύνη των μετόχων και εταίρων με συμμετοχή μόλις 5%
(8) Σημειωτέον ότι παρόμοια διάταξη, που καθιέρωνε την ευθύνη πληρωμής των ασφαλιστικών εισφορών εκ μέρους των μετόχων και εταίρων και η οποία είχε θεσπιστεί με το ν. 4321/2015 (άρθρο 31§2), καταργήθηκε από τότε που ίσχυσε με το ν. 4403/2016 (άρθρο 28).
(9) Στην περίπτωση, όμως, που η εταιρεία έχει ήδη ασκήσει προσφυγή κατά των εις βάρος της πράξεων της φορολογικής αρχής, η τυχόν προσφυγή των διοικούντων ή μετόχων και εταίρων, πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να θεωρηθεί απαράδεκτη ως δεύτερη προσφυγή κατά το άρθρο 70 Κ.Δ.Δ. (πρβλ. ΣτΕ 3728/1989, επίσης βλ. Θ. Ψυχογυιό, Η άσκηση δεύτερης προσφυγής κατά τον Κώδικα Διοικ. Δικονομίας, Δημ. NOMOS).
(10) Βλ. Ε. Μπακάλη-Π. Πανταζόπουλου, Φορολογική Διαδικασία, σελ. 144.
(11) Αναφέρεται στο άρθρο 26 του ισχύσαντος μέχρι το 1999 Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας.
(12) Και τούτο διότι δεν αποκλείεται ένας μέτοχος ή εταίρος που απέκτησε την ιδιότητα αυτή λίγες μόλις ημέρες ή εβδομάδες πριν από τη λύση της εταιρείας να ευθύνεται πολύ περισσότερο από κάποιον μέτοχο ή εταίρο που έχει μεν αποχωρήσει πριν από τη λύση αλλά είχε συμμετάσχει για χρόνια στην ίδια εταιρεία!
(13) (βλ. άρθρα 115§1 ν. 2238/1994 και 50§1 Κ.Φ.Δ. κλπ.)
(14) Για παρόμοιους προβληματισμούς επί του θέματος αυτού βλ. Θ. Ψυχογυιό, Η ατομική ευθύνη των τελευταίων εκπροσώπων για καταβολή των χρεών κεφαλαιουχικών εταιρειών (Μία άστοχη «αιωνόβια» διάταξη του φορολογικού μας δικαίου), ΛΟΓΙΣΤΗΣ 2003, σελ. 180.