1.Με αφορμή ενδικοφανείς προσφυγές που ασκήθηκαν κατά πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης, σύμφωνα με το άρθρο 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν.4174/2013), μέσα σε τριάντα (30) ημέρες από τότε που οι φορολογούμενοι παρέλαβαν τη συστημένη επιστολή με τις πράξεις από τα ΕΛΤΑ, αλλά παρά ταύτα απορρίφθηκαν ως εκπρόθεσμες από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε, με επίκληση της διάταξης της παραγράφου 5 του άρθρου 5 του Κ.Φ.Δ, μας γεννήθηκε το ερώτημα αν πράγματι η κατά τη γνώμη μας «παρερμηνευμένη» αυτή διάταξη επιτρέπει να αρχίσει η νόμιμη προθεσμία από χρονικό σημείο προγενέστερο αυτού που πραγματικά έλαβε πλήρη γνώση ο φορολογούμενος. Φυσικά κάτι τέτοιο θα καθιστούσε τη διάταξη εμφανώς αντίθετη προς τα άρθρα 20 και 25 του Συντάγματος και τις εξαγόμενες από αυτά αρχές της έλλειψης ακροάσεως, της αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας και της αναλογικότητας, καθώς και στο άρθρο 6 της ΕΣΔΑ.
2. Στο άρθρο 5 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν.4174/2013) «Κοινοποίηση πράξεων», ορίζονται τα εξής:
«1. Η κοινοποίηση πράξεων που εκδίδει, σύμφωνα με τον Κώδικα, η Φορολογική Διοίκηση προς φορολογούμενο ή άλλο πρόσωπο, γίνεται εγγράφως ή ηλεκτρονικώς.
2. Εάν η πράξη αφορά φυσικό πρόσωπο, η κοινοποίηση συντελείται εφόσον:
α) κοινοποιηθεί ηλεκτρονικά, σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις του ν. 3979/2011 ή στο λογαριασμό του εν λόγω προσώπου ή του νομίμου αντιπροσώπου του ή του φορολογικού εκπροσώπου του στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης, την οποία ακολουθεί ηλεκτρονική ειδοποίηση στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου του,
β) αποσταλεί με συστημένη επιστολή στην τελευταία δηλωθείσα ταχυδρομική διεύθυνση κατοικίας ή επαγγελματικής εγκατάστασης του εν λόγω προσώπου, ή
γ) επιδοθεί στο εν λόγω πρόσωπο, κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, μόνο εφόσον δεν είναι δυνατή η επίδοση με άλλον τρόπο. Η κοινοποίηση σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, κατά το προηγούμενο εδάφιο, θεωρείται νόμιμη, εφόσον γίνει στην τελευταία δηλωθείσα στη Φορολογική Διοίκηση διεύθυνση κατοικίας ή επαγγελματικής εγκατάστασης του εν λόγω προσώπου.
3. Εάν η πράξη αφορά νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, η κοινοποίηση συντελείται εφόσον:
α) κοινοποιηθεί ηλεκτρονικά σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις του ν. 3979/2011 ή στο λογαριασμό του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας ή του νομίμου εκπροσώπου ή του φορολογικού εκπροσώπου τους στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης, την οποία ακολουθεί ηλεκτρονική ειδοποίηση στη δηλωθείσα διεύθυνση ηλεκτρονικού ταχυδρομείου του, ή
β) παραδοθεί στην έδρα ή εγκατάσταση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας στην Ελλάδα, με υπογεγραμμένη απόδειξη παραλαβής από υπάλληλο ή νόμιμο εκπρόσωπο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, ή
γ) αποσταλεί με συστημένη επιστολή στην τελευταία δηλωθείσα ταχυδρομική διεύθυνση της έδρας ή της εγκατάστασης του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, ή
δ) επιδοθεί κατά τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, μόνο εφόσον δεν είναι δυνατή η επίδοση με άλλον τρόπο. Η κοινοποίηση σύμφωνα με τον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας κατά το προηγούμενο εδάφιο θεωρείται νόμιμη, εφόσον γίνει στην τελευταία δηλωθείσα στη Φορολογική Διοίκηση διεύθυνση της έδρας ή της εγκατάστασης του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας ή της κατοικίας του τελευταίου δηλωθέντα στη Φορολογική Διοίκηση νόμιμου ή φορολογικού εκπροσώπου. Η νομιμότητα της κοινοποίησης δεν θίγεται στην περίπτωση παραίτησης των προσώπων του προηγούμενου εδαφίου, εφόσον κατά το χρόνο της κοινοποίησης, δεν είχε γνωστοποιηθεί στη φορολογική διοίκηση ο διορισμός νέου νομίμου ή φορολογικού εκπροσώπου.
4. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα έγγραφα που έχουν πληροφοριακό χαρακτήρα ή πράξεις προσδιορισμού φόρου του άρθρου 32 του παρόντος Κώδικα μπορούν να κοινοποιούνται με απλή επιστολή.
5. Πράξη που αποστέλλεται με συστημένη επιστολή θεωρείται ότι έχει νομίμως κοινοποιηθεί μετά την παρέλευση δεκαπέντε (15) ημερών από την ημέρα αποστολής, εάν η ταχυδρομική διεύθυνση του παραλήπτη κατά τα ανωτέρω βρίσκεται στην Ελλάδα.
Σε περίπτωση που η ταχυδρομική διεύθυνση είναι εκτός Ελλάδας, η πράξη θεωρείται ότι έχει κοινοποιηθεί νομίμως μετά την παρέλευση τριάντα (30) ημερών από την ημέρα αποστολής της συστημένης επιστολής.
Σε περίπτωση που η επιστολή δεν παραδοθεί και δεν κοινοποιηθεί στον φορολογούμενο ή στον εκπρόσωπο του για οποιονδήποτε λόγο, η Φορολογική Διοίκηση ζητά από την ταχυδρομική υπηρεσία την επιστροφή αυτής με συνοδευτικό κείμενο, στο οποίο περιλαμβάνονται οι ακόλουθες πληροφορίες:
α) η ημερομηνία, κατά την οποία η συστημένη επιστολή προσκομίσθηκε και παρουσιάστηκε στην ως άνω διεύθυνση και
β) ο λόγος για τη μη κοινοποίηση ή τη μη βεβαίωση της κοινοποίησης.
Η Φορολογική Διοίκηση μεριμνά, προκειμένου αντίγραφο της συστημένης επιστολής να βρίσκεται στη διάθεση της αρμόδιας υπηρεσίας της Φορολογικής Διοίκησης και να μπορεί αυτή να παραδοθεί στον φορολογούμενο ή εκπρόσωπό του οποιαδήποτε στιγμή και αδαπάνως…»
3. Σκοπός των παραπάνω διατάξεων, κατά την αιτιολογική έκθεση του νόμου, είναι η εξοικονόμηση ανθρώπινων και οικονομικών πόρων, ο εκσυγχρονισ΅ός της λειτουργίας των υπηρεσιών και η προσαρμογή τους στα τρέχοντα δεδομένα. Μεταξύ δε των τρόπων κοινοποίησης των πράξεων που εκδίδει η φορολογική διοίκηση προβλέπεται και η επίδοση αυτών με την αποστολή συστημένης επιστολής και με την παρ.5 καθιερώνεται τεκμήριο ότι η πράξη που αποστέλλεται με συστημένη επιστολή θεωρείται ότι έχει νομίμως κοινοποιηθεί μετά την παρέλευση δεκαπέντε (15) ημερών από την ημέρα αποστολής. Είναι προφανές ότι ο νόμος παραπέμπει σιωπηρά στις διατάξεις που καθορίζουν την έννοια και τις διαδικασίες της συστημένης επιστολής.
Κατά συνέπεια το τεκμήριο αυτό μπορεί να λειτουργήσει μόνο σε συνδυασμό με όσα οι διατάξεις ορίζουν σχετικά με την έννοια και τη διαδικασία της συστημένης επιστολής. Διαφορετικά, ο νομοθέτης θα όριζε ότι οι πράξεις αποστέλλονται με απλή επιστολή, πράγμα που αποφεύγει επειδή γνωρίζει ότι μόνο με τη συστημένη επιστολή διασφαλίζεται με αναμφισβήτητο τρόπο η παράδοση στον φορολογούμενο των προσκλήσεων και πράξεων της φορολογικής διοίκησης ώστε να μη μπορεί αυτός να ισχυρισθεί ότι δεν έλαβε πλήρη γνώση αυτών με συνέπεια να υφίσταται ακυρότητα των εκδιδόμενων πράξεων λόγω έλλειψης ακροάσεως (άρθρ.20 Συντάγματος και 6 Ν.2690/1999).
4. Με το άρθρο 7 παρ.3 Ν. 3429/2005 «Δημόσιες επιχειρήσεις και οργανισμοί» (Α’ 314), ορίσθηκε:
«3. Κάθε δημόσια επιχείρηση που προσφέρει προϊόντα ή υπηρεσίες σε καταναλωτές υποχρεούται, εντός έξι μηνών από τη θέση του νόμου αυτού σε ισχύ, να καταρτίσει και να υποβάλει στη Διυπουργική Επιτροπή Δημοσίων Επιχειρήσεων και Οργανισμών Χάρτη Υποχρεώσεων προς τον Καταναλωτή (Χ.Υ.Κ.)…»
Κατ’ εξουσιοδότηση της παραπάνω διάταξης, εκδόθηκε ο Χ.Υ.Κ των ΕΛΤΑ, ο οποίος, μεταξύ άλλων, προβλέπει ως προς τα συστημένα τα εξής:
« Ειδικές διαχειρίσεις εσωτερικού
Συστημένα
«………..Στον αποστολέα χορηγείται απόδειξη κατάθεσης και η επίδοση στον παραλήπτη ή στο νόμιμο εκπρόσωπό του γίνεται μόνο με υπογραφή.
Η απόδειξη παραλαβής συνοδεύει τα συστημένα, τα με αντικαταβολή και τα δηλωμένης αξίας αντικείμενα ειδικής διαχείρισης, υπόκειται σε ειδικό τέλος και μετά την επίδοση του αντικειμένου η απόδειξη παραλαβής υπογεγραμμένη από τον παραλήπτη, επιστρέφεται στον αποστολέα ως απλό αντικείμενο, εφόσον η χώρα προορισμού δέχεται αντικείμενα της κατηγορίας αυτής.
Συστημένη αλληλογραφία
-Τα προς διανομή συστημένα αντικείμενα προσκομίζονται από το διανομέα στην αναγραφόμενη διεύθυνση και επιδίδονται με υπογραφή.
- Στην περίπτωση επίδοσης συστημένης αλληλογραφίας και εξόφλησης ταχ. επιταγών κατά την οποία απουσιάζει ο παραλήπτης εκδίδεται ειδοποιητήριο για την προσέλευσή του στο Ταχ. Γραφείο στο οποίο αναγράφεται το χρονικό διάστημα παραμονής του ταχ. αντικειμένου σε αυτό…
- Η υπηρεσία των συστημένων με απόδειξη παραλαβής υπόκειται σε ειδικό πρόσθετο τέλος και προβλέπει, μετά την επίδοση, την επιστροφή στον αποστολέα της υπογεγραμμένης απόδειξης από τον παραλήπτη.»
- Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η διανομή των συστημένων αντικειμένων σε αστικές περιοχές πραγματοποιείται από το διανομέα μόνο μία φορά στην αναγραφόμενη διεύθυνση. Τα συστημένα αντικείμενα επιδίδονται στους ίδιους τους παραλήπτες ή τους πληρεξούσιούς τους, υπογράφοντας σε ειδικά έντυπα των ΕΛΤΑ.
Αν δεν είναι δυνατή η επίδοση του αντικειμένου, εξαιτίας απουσίας του παραλήπτη, ο διανομέας εκδίδει ειδοποιητήριο, το οποίο πρέπει να περιλαμβάνει ευανάγνωστα τις απαραίτητες πληροφορίες (αριθμός άφιξης, κατάστημα επίδοσης και ώρες συναλλαγής, ώρα έκδοσης του ειδοποιητηρίου, χρονικό διάστημα παραμονής του ταχυδρομικού αντικειμένου στο ταχυδρομικό κατάστημα κ.ά.). Σε περίπτωση που ο παραλήπτης δεν προσέλθει στο κατάστημα μετά το ειδοποιητήριο για την παραλαβή του αντικειμένου, το κατάστημα εκδίδει σε τρεις ημέρες υπενθύμιση ειδοποίησης, την οποία ο διανομέας τοποθετεί στην γραμματοθυρίδα του παραλήπτη. Το συστημένο αντικείμενο παραμένει στο ταχυδρομικό κατάστημα προορισμού για 15 ημέρες και στη συνέχεια, εφόσον δεν επιδοθεί, επιστρέφεται στον αποστολέα.
5. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι δεν νοείται επίδοση συστημένου χωρίς την ενυπόγραφη παραλαβή του από τον παραλήπτη. Αν αυτό δεν καταστεί δυνατό γιατί δεν βρέθηκε ο παραλήπτης η επιστολή παραμένει στο Ταχυδρομείο για 15 ημέρες και κατόπιν επιστρέφεται στον αποστολέα χωρίς να έχει γίνει επίδοση αυτής.
Συνεπώς, κατά ορθή ερμηνεία της παρ.5 του άρθρου 5 του Ν.4174/2013, το καθιερούμενο με τη διάταξη αυτή τεκμήριο λειτουργεί μόνο υπό την προϋπόθεση ότι η συστημένη επιστολή δεν θα επιδοθεί τελικά από τα ΕΛΤΑ στον φορολογούμενο από κάποια υπαιτιότητα αυτού (άρνηση π.χ παραλαβής της επιστολής κατά την επίδοση αυτής ή μη προσέλευση να την παραλάβει από τα ΕΛΤΑ αν και αποδεικνύεται ότι έλαβε την ειδοποίηση).
Αν η συστημένη επιστολή επιστραφεί στη φορολογική αρχή χωρίς να επιδοθεί τότε η φορολογική διοίκηση πρέπει να επιδιώξει την κοινοποίηση της πράξης με άλλο τρόπο. Αυτό καθίσταται σαφές από τον ίδιο το νόμο (άρθρ.5 παρ.5 Ν.4174.2013), ο οποίος ορίζει ότι «Σε περίπτωση που η επιστολή δεν παραδοθεί και δεν κοινοποιηθεί στον φορολογούμενο ή στον εκπρόσωπο του για οποιονδήποτε λόγο, η Φορολογική Διοίκηση ζητά από την ταχυδρομική υπηρεσία την επιστροφή αυτής με συνοδευτικό κείμενο, στο οποίο περιλαμβάνονται οι ακόλουθες πληροφορίες:
α) η ημερομηνία, κατά την οποία η συστημένη επιστολή προσκομίσθηκε και παρουσιάστηκε στην ως άνω διεύθυνση και
β) ο λόγος για τη μη κοινοποίηση ή τη μη βεβαίωση της κοινοποίησης.»
Δηλαδή ο νόμος, εμφανώς, απαιτεί υπαιτιότητα του φορολογούμενου -παραλήπτη για να εφαρμοσθεί το τεκμήριο. Αλλιώς επιτάσσει την επίδοση με άλλο τρόπο.
6. Σε κάθε περίπτωση, η παραπάνω ρύθμιση της παρ.5 του άρθρου 5 του Κ.Φ.Δ συνιστά μαχητό τεκμήριο, το οποίο ισχύει και εφαρμόζεται μόνον όταν δεν προκύπτει ότι η συστημένη επιστολή παραδόθηκε και κοινοποιήθηκε στον παραλήπτη σε συγκεκριμένη ημερομηνία. Δεδομένου ότι το εν λόγω τεκμήριο είναι μαχητό καθίσταται σαφές ότι ανατρέπεται αν αποδεικνύεται με βεβαίωση των ΕΛΤΑ ότι η συστημένη επιστολή επιδόθηκε στον παραλήπτη της σε συγκεκριμένη ημερομηνία, από την οποία, επειδή είναι το χρονικό σημείο πραγματικής επίδοσης, άρχεται η προθεσμία για την ανταπόκριση του φορολογουμένου. Κατά ορθή ερμηνεία της διάταξης της παρ.5 του άρθρου 5 του Ν. 4174/2013, το καθιερούμενο με τη διάταξη αυτή τεκμήριο λειτουργεί μόνο υπό την προϋπόθεση ότι δεν προκύπτει ότι η συστημένη επιστολή επιδόθηκε από τα ΕΛΤΑ στον φορολογούμενο σε ορισμένη ημερομηνία. Αν αποδεικνύεται και, μάλιστα, μέσω σχετικού εγγράφου των ΕΛΤΑ η επίδοση της συστημένης επιστολής στον φορολογούμενο σε συγκεκριμένη ημερομηνία, το εν λόγω τεκμήριο ανατρέπεται και δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής.
7. Αν η παραπάνω ερμηνεία της παρ.5 του άρθρου 5 του Ν. 4174/2013 δεν γίνει δεκτή, τότε θα καταλήξουμε αναγκαίως σε αντισυνταγματικότητα της διάταξης αυτής ως προς το καθιερούμενο τεκμήριο, διότι τότε παραβιάζονται προδήλως τα άρθρα 20 και 25 του Συντάγματος.
Ευλόγως, στην αιτιολογική έκθεση δεν αναφέρεται πουθενά ως σκοπός του νόμου η καθιέρωση τεκμηρίου ότι μετά την πάροδο 15 ή 30 ημερών από την αποστολή της συστημένης επιστολής θεωρείται ότι ο φορολογούμενος έλαβε γνώση αυτής αν και ουδέποτε παρέλαβε το σχετικό ειδοποιητήριο των ΕΛΤΑ χωρίς να συντρέχει υπαιτιότητά του. Κάτι τέτοιο:
αα) Θα αποτελούσε αντίφαση στον ίδιο το νόμο αφού θα μετέτρεπε τη συστημένη επιστολή σε απλή, δεδομένου ότι, όπως προαναφέρθηκε, καθοριστικό στοιχείο της έννοιας της συστημένης επιστολής είναι η παράδοσή της στο πρόσωπο στο οποίο απευθύνεται. Δεν νοείται κατά τον Χάρτη Υποχρεώσεων προς τον Καταναλωτή των ΕΛΤΑ επίδοση συστημένης επιστολής χωρίς να υπάρξει πραγματική παράδοση αυτής. Αν αυτό ήθελε ο νομοθέτης θα ομιλούσε για επίδοση με αποστολή απλής ταχυδρομικής επιστολής ενώ τώρα χρησιμοποιεί εμφαντικά τον όρο «συστημένη» επιστολή ακριβώς για να δείξει ότι με τον τρόπο αυτό θα εξασφαλισθεί κατά αναμφισβήτητο τρόπο η παράδοση της επιστολής στον φορολογούμενο και κατά συνέπεια η πλήρης γνώση εκ μέρους του τού περιεχομένου αυτής.
ββ) Θα καθιστούσε τη διάταξη ευθέως αντίθετη προς το άρθρο 20 του Συντάγματος και το άρθρο 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, με συνέπεια την ακυρότητα των εκδιδόμενων διοικητικών πράξεων για έλλειψη ακροάσεως.
Επισημαίνουμε ότι με τις παραπάνω σκέψεις είναι σύμφωνη και η έκθεση της Επιστημονικής Επιτροπής της Βουλής επί του σχεδίου του Ν. 4174/2013, στην οποία αναφέρονται τα εξής:
«2. Ως προς τη ρύθ΅ιση, συ΅φώνως προς την οποία η δια συστη΅ένης επιστολής αποσταλείσα από τη Φορολογική Διοίκηση προς φορολογού΅ενο ή άλλο πρόσωπο πράξη «θεωρείται ότι έχει νο΅ί΅ως κοινοποιηθεί» ΅ετά την παρέλευση 15 ή 30 η΅ερών από την η΅έρα αποστολής της, αναλόγως της κατοικίας του παραλήπτη, παρατηρείται καταρχάς ότι το δικαίω΅α του πολίτη για παροχή έννο΅ης προστασίας από τα Δικαστήρια αποτελεί θε΅ελιώδες συνταγ΅ατικό δικαίω΅α (άρθρο 20 παρ.1 του Συντάγ΅ατος), το οποίο κατοχυρώνεται και από την κυρωθείσα ΅ε το ν.δ. 53/1974 Ευρωπαϊκή Σύ΅βαση της Ρώ΅ης του 1950 για τα δικαιώ΅ατα του ανθρώπου (Ε.Σ.Δ.Α. άρθρα 6 και 13) υπό τη διατύπωση της «δίκαιης δίκης», αποτελεί δε θε΅ελιώδη αρχή του κράτους δικαίου.
Περαιτέρω, συ΅φώνως προς την αρχή της αναλογικότητας, που απορρέει από την έννοια και τους θεσ΅ούς του κράτους δικαίου και καθιερώνεται ρητώς από το Σύνταγ΅α (άρθρο 25 παρ. 1), επιτρεπτώς επιβάλλονται από τον κοινό νο΅οθέτη περιορισ΅οί στην άσκηση των ατο΅ικών δικαιω΅άτων ΅όνον εφόσον είναι αναγκαίοι και συνάπτονται προς τον υπό του νό΅ου επιδιωκό΅ενο σκοπό. Μέτρο δε που προβλέπεται από διάταξη νό΅ου ως κύρωση για παράβαση διάταξης, αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας όταν από το είδος του ή τη φύση του είναι προδήλως ακατάλληλο για την επίτευξη του επιδιωκο΅ένου σκοπού ή όταν οι δυσ΅ενείς συνέπειες του ΅έτρου τελούν σε προφανή δυσαναλογία ή υπερακοντίζουν τον επιδιωκό΅ενο σκοπό (ΣτΕ Ολο΅. 3474/2011, 990/2004).
Τέλος, κατά την αρχή της αποτελεσ΅ατικής δικαστικής προστασίας, η οποία συνιστά και γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης, (βλ. και αποφάσεις του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης της 13ης Μαρτίου 2007, [C-432/05, Unibet], της 6.5.2010, [C-145/ 08 - C-149/08, συνεκδικασθείσες υποθέσεις] και της 15.4.2008, [C-268/06, Impact], βλ. και ΣτΕ Ολο΅. 3741/2011), σε κάθε κράτος ΅έλος εναπόκειται να καθορίσει τα αρ΅όδια δικαστήρια και να ρυθ΅ίσει τις δικονομικές λεπτομέρειες που αποσκοπούν στη διασφάλιση των δικαιωμάτων τα οποία οι πολίτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, οι δικονομικές δε αυτές λεπτομέρειες δεν επιτρέπεται να καθιστούν πρακτικώς αδύνατη ή εξαιρετικώς δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που απορρέουν από την έννο΅η τάξη της Ένωσης. Υπ’ αυτό, επομένως, το πρίσ΅α, το προτεινόμενο τεκμήριο νό΅ι΅ης κοινοποίησης οδηγεί σε συνέπειες τέτοιας έντασης – ουσιαστικώς στον νομοθετικό αποκλεισ΅ό της δικαστικής προστασίας –, οι οποίες δεν τελούν σε αρ΅ονία ΅ε τις ανωτέρω αρχές.
Εξ άλλου, το δικαίω΅α της προηγούμενης ακρόασης του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος συνίσταται στη δυνατότητα του διοικουμένου να διατυπώσει τις απόψεις του πριν από την έκδοση δυσμενούς για αυτόν διοικητικής πράξης, ΅ετά από σχετική κλήση του από το διοικητικό όργανο… Ανεξαρτήτως των ανωτέρω, επισημαίνεται ότι, κατά το άρθρο 66 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, η προθεσμία για την άσκηση προσφυγής κατά πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης αρχίζει σε περίπτωση ρητής πράξης,
«(α) για εκείνους τους οποίους αφορά:
i. από την κατά νό΅ο επίδοσή της σε αυτούς, ή
ii. σε κάθε άλλη περίπτωση, από τότε που αυτοί έλαβαν αποδεδειγμένως πλήρη γνώση του περιεχομένου της, και
(β) για τους τρίτους: i. από τη δη΅οσίευσή της, αν δεν προβλέπεται από το νό΅ο άλλος ειδικότερος τρόπος γνωστοποίησής της, ή ii. σε κάθε άλλη περίπτωση, από τότε που αυτοί έλαβαν αποδεδειγμένως πλήρη γνώση του περιεχομένου της».
Συνεπώς, σε περίπτωση κοινοποίησης πράξης ΅ε διαδικασία διαφορετική από την προβλεπόμενη στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας διαδικασία επίδοσης, η προθεσμία για την άσκηση προσφυγής θα αρχίζει από τότε που ο διοικούμενος έλαβε πλήρη γνώση της.»
8. Η αποκατάσταση της ορθής ερμηνείας της διάταξης της παρ.5 του του άρθρου 5 του Ν.4174/2017 είτε με ερμηνευτική εγκύκλιο που θα υποδεικνύει στις φορολογικές υπηρεσίες να αποφεύγουν τις ακραίες θέσεις είτε με διάταξη ερμηνευτικού νόμου αποτελεί ζωτικής σημασίας ζήτημα όχι τόσο για τους φορολογούμενους, οι οποίοι είναι βέβαιο ότι θα δικαιώνονται από τα διοικητικά δικαστήρια, όσο για τη φορολογική διοίκηση, οι πράξεις της οποίας θα ακυρώνονται από τα δικαστήρια για τυπικούς λόγους {έλλειψη ακροάσεως, κλπ) και ίσως αυτό εξελιχθεί σε μείζον ζήτημα, επόμενο της παραγραφής. Φρονούμε ότι το ζήτημα μπορεί να λυθεί με μια μικρή προσθήκη στην παραπάνω παρ.5, μετά τις λέξεις «…..συστημένη επιστολή…..». Ενδεικτικά: «Πράξη που αποστέλλεται με συστημένη επιστολή, εφόσον επιστρέφεται στην φορολογική διοίκηση χωρίς να επιδοθεί από υπαιτιότητα του παραλήπτη» ή «5. Πράξη που αποστέλλεται με συστημένη επιστολή, εφόσον επιστρέφεται στην φορολογική διοίκηση χωρίς να επιδοθεί στον παραλήπτη σε συγκεκριμένη ημερομηνία,……»