1. Παρατηρείται ότι η φορολογική διοίκηση κοινοποιεί το 2018 στους φορολογούμενους πράξεις οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, ΦΠΑ και προστίμων που φέρονται ότι εκδόθηκαν μέσα στο έτος 2017 και αφορούν τις διαχειριστικές περιόδους 1/1/2001 έως 31/12/2001, 1/1/2006 έως 31/12/2006 και 1/1/2011 έως 31/12/2011 των οποίων ο χρόνος της δεκαπενταετούς, δεκαετούς και πενταετούς παραγραφής, αντίστοιχα, έληγε στις 31/12/2017. Δηλαδή η φορολογική διοίκηση φαίνεται να υποστηρίζει ότι με την έκδοση της πράξης οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου διακόπτεται η παραγραφή χωρίς να απαιτείται και κοινοποίηση αυτής.

Θεωρούμε ότι η τοποθέτηση αυτή κατά το μέρος που αφορά διαχειριστικές περιόδους που διέπονται από τις διατάξεις του Ν.2238/1994 είναι προδήλως εσφαλμένη και αντίθετη προς την πάγια νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας και των διοικητικών δικαστηρίων.

Για τις φορολογικές περιόδους μετά την έναρξη της ισχύος του Κ.Φ.Δ (1/1/2014), η άποψη της φορολογικής διοίκησης βρίσκει νομοθετικό έρεισμα στις, αμφίβολης πάντως συνταγματικότητας, διατάξεις της υποπαρ.Δ.2 περ.18.β και περ.24 του άρθρου πρώτου του Ν.4254/2014,ΦΕΚ Α 85/7.4.2014, που παρατίθενται παρακάτω.

2. Στο άρθρο 68 του Ν.2238/1994, υπό τον τίτλο «Έκδοση φύλλων ελέγχου» προβλέπεται ότι:

«1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου, τόσο γι` αυτούς που έχουν επιδώσει δηλώσεις, όσο και γι αυτούς που παρέλειψαν να επιδώσουν δήλωση.............»

Στο δε άρθρο 69, υπό τον τίτλο « Κοινοποίηση φύλλων ελέγχου» ορίζεται ότι «Αντίγραφο του φύλλου ελέγχου, που εκδίδεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 68, κοινοποιείται στον υπόχρεο μαζί με τη σχετική εκθεση ελέγχου. Αν ο φορολογούμενος έχει διορίσει αντίκλητο στην έδρα της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, η κοινοποίηση μπορεί να γίνει στον αντίκλητο. Για την επίδοση του φύλλου ελέγχου εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας...........»

Περαιτέρω, στο άρθρο 84 του ίδιου νόμου ορίζεται:

«1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69 δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για Επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.»

Από τη διάταξη δε αυτή προκύπτει ότι για να επέλθει διακοπή της θεσπιζόμενης με αυτή παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου προς επιβολή του φόρου δεν αρκεί η εντός του χρόνου αυτής έκδοση του φύλλου ελέγχου και η καταχώρηση αυτού στο οικείο βιβλίο μεταγραφής (άρθρ.68 παρ.3 Ν.2238/1994) αλλά απαιτείται και να κοινοποιηθεί τούτο νομίμως στον φορολογούμενο. Παραγραφέντος δε του δικαιώματος του δημοσίου δεν δύναται πλέον να κοινοποιηθεί φύλλο ελέγχου (ήδη διορθωτική πράξη) για τον οικείο φόρο, σύμφωνα με τη ρητή πρόβλεψη του νόμου (ad hoc Σ.τ.Ε 2868/2013, 3597/2013, 2745/1987, 2242/1987).

Επισημαίνουμε ότι και οι κριθείσες ως αντισυνταγματικές διατάξεις των νόμων που πρόβλεπαν παρατάσεις της παραγραφής (Αρθρο 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010 όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 παρ. 7 του ν. 3899/2010 - Αρθρο 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 - Αρθρο 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 - Αρθρο 22 του ν. 4203/2013 - Αρθρο 87 του ν. 4316/2014) ομιλούσαν για παράταση της προθεσμίας παραγραφής «….. μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων».

Ακόμα και η μεταβατική διάταξη της παρ.11 του άρθρου 72 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν.4174/2013) ομιλεί για «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν..........»

Ήδη, και από την καθοριστική, για τα θέματα παραγραφής, απόφαση 1738/2017 της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας (σκέψεις 5 και 7) προκύπτει, σε αρμονία με την λοιπή ισχύουσα νομολογία, ότι υπό το καθεστώς του Ν. 2238/1994, η έκδοση εντολών ελέγχου ή άλλων πράξεων διοικητικών ή και δικαστικών οργάνων ουδεμία σημασία έχει για την πρόοδο του χρόνου της παραγραφής και ο μόνος τρόπος διακοπής της παραγραφής είναι η κοινοποίηση στον φορολογούμενο της οριστικής πράξης επιβολής του φόρου.

Ουδεμία αμφιβολία καταλείπεται, επομένως, ότι υπό το καθεστώς του Ν.2238/1994, για να διακοπεί η παραγραφή απαιτείται όχι μόνο να εκδοθεί αλλά και να κοινοποιηθεί το φύλλο ελέγχου (οριστική Πράξη) μέσα στο χρόνο αυτής.

3. Για την πληρότητα του θέματος, παρατηρούμε ότι η γραμματική διατύπωση της παρ.1 του άρθρου 36 του Ν.4174/2013 είναι διαφορετική από αυτή του άρθρου 84 του Ν.2238/11994 δεδομένου ότι η διάταξη αυτή ομιλεί για έκδοση και όχι για κοινοποίηση της πράξης και αναφέρει:

«1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης». Συμπληρώνεται, όμως, η εν λόγω διάταξη με την επόμενη διάταξη του άρθρου 37, υπό τον τίτλο «Έκδοση και κοινοποίηση πράξης προσδιορισμού φόρου», στην οποία ορίζεται: « Η κατά τα άρθρα 32, 33, 34 και 35 πράξη προσδιορισμού φόρου υπογράφεται από τον Γενικό Γραμματέα ή άλλον ειδικά οριζόμενο υπάλληλο της Φορολογικής Διοίκησης. Η πράξη προσδιορισμού φόρου περιέχει τις εξής πληροφορίες:

α) ..........

ι) λοιπές πληροφορίες.

Η πράξη προσδιορισμού φόρου κοινοποιείται στο πρόσωπο στο οποίο αφορά ο προσδιορισμός φόρου.............»

Από τα παραπάνω προκύπτει, κατά τη γνώμη μας, ότι υπό το καθεστώς του Κ.Φ.Δ, η κοινοποίηση της πράξης δεν αποτελεί μεν προϋπόθεση για να τελειωθεί η έκδοση αυτής, όμως οι συνέπειες ως προς τον φορολογούμενο αρχίζουν από την κοινοποίηση της πράξης. Συνεπώς, θα ήταν μάλλον άστοχο να υποστηριχθεί ότι σύμφωνα με το άρθρο 36 του Ν.4174/2013 η παραγραφή διακόπτεται μόνο με την έκδοση της οριστικής καταλογιστικής του φόρου πράξης χωρίς να απαιτείται και κοινοποίηση αυτής πριν συμπληρωθεί ο χρόνος αυτής. Προς άρση αυτής της αμφιβολίας, όμως, επακολούθησε η προσθήκη εδαφίων στη μεταβατική διάταξη της παρ.11 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Δ, με τις διατάξεις της υποπαρ.Δ.2 περ.18.β και περ.24 του άρθρου πρώτου του Ν.4254/2014,ΦΕΚ Α 85/7.4.2014 με τις οποίες ορίσθηκε:

«Όπου σε κείμενες διατάξεις ουσιαστικού φορολογικού δικαίου, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβλέπεται προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου, πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, πράξεις επιβολής προστίμων και κάθε άλλη συναφή πράξη, η παραγραφή διακόπτεται με την έκδοση τους. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζεται και σε εκκρεμείς δικαστικές υποθέσεις, οι οποίες δεν έχουν συζητηθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου σε πρώτο βαθμό ………… 24.Οι διατάξεις των περιπτώσεων της παρούσας υποπαραγράφου, εφαρμόζονται και ισχύουν από την 1.1.2014, εκτός εάν διαφορετικά ορίζεται σε αυτές.»

Έχουμε τη γνώμη ότι οι εν λόγω προσθήκες, με τις οποίες προβλέπεται ρητά ότι για τις φορολογικές περιόδους 2014 και μετά αρκεί η έκδοση της πράξης και δεν απαιτείται κοινοποίηση αυτής για τη διακοπή της παραγραφής, έγιναν επειδή ο νομοθέτης (Ν.4254/2014,ΦΕΚ Α 85/7.4.2014) δεν μπορούσε να προβλέψει τότε την εξέλιξη της νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας.

Ήδη, θα πρέπει να γίνει δεκτό ότι οι εν λόγω διατάξεις παραβιάζουν εμφανώς την αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α’ του Συντάγματος, ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, όπως αναπτύσσεται στην 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Σ.τ.Ε και στις επόμενες που την ακολουθούν (Σ.τ.Ε 2932,2934,2935/2017κλπ), καθώς και τις αρχές της διαφάνειας και της χρηστής διοίκησης.

4. Σε κάθε περίπτωση, δεδομένου ότι με την παραπάνω μεταβατική διάταξη της παρ.11 του άρθρου 72 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν.4174/2013) ορίζεται ότι διατάξεις προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν, έπεται ότι για να διακοπεί η δεκαετής ή πενταετής παραγραφή για τις χρήσεις 2006 και 2011 έπρεπε μέχρι 31/12/2017, ημέρα συμπλήρωσης αυτής, όχι μόνο να εκδοθούν αλλά και να κοινοποιηθούν οι σχετικές πράξεις οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού φόρων και προστίμων, ακόμα και αν θεωρηθεί ότι με τις αντίστοιχες περί παραγραφής διατάξεις του Κ.Φ.Δ (άρθρ.36) επέρχεται, από την έναρξη της ισχύος αυτού (1/1/2014), μεταβολή στο μέχρι τότε ισχύον καθεστώς και αρκεί πλέον για τη διακοπή της παραγραφής μόνο η έκδοση των οριστικών πράξεων.