Αρθρο του κ. Μιλτιάδη Κ. Λεοντάρη
Oικονομολόγου-Eργασιολόγου
Eπιστημονικού Συνεργάτη του περιοδικού «ΛOΓIΣTHΣ»


Ι. ΕΙΣΑΓΩΓΙΚΕΣ ΣΗΜΕΙΩΣΕΙΣ

Στη νομοθεσία που έχει αντικείμενο τη φορολογία του εισοδήματος υπήρχε ανέκαθεν διαχωρισμός στον τρόπο φορολόγησης των φυσικών και των νομικών προσώπων (στα οποία περιλαμβάνονται και οι εταιρείες).
Από τη δεκαετία του 1950 μέχρι την έναρξη ισχύος του Ν. 2238/94, ο διαχωρισμός αυτός, μάλιστα, αποτυπώνονταν σε δύο διαφορετικά νομοθετήματα (Ν. 3323/55 για τη φορολογία των φυσικών προσώπων και Ν. 3843/58 για τη φορολογία των νομικών προσώπων). Στο Ν. 2238/94 συμπεριλήφθησαν τόσο οι διατάξεις φορολογίας φυσικών προσώπων, όσο και εκείνες για τη φορολογία των νομικών προσώπων, χωρίς, ωστόσο, να αλλάξει η φιλοσοφία αυτών. Ο Ν. 2238/94 ίσχυσε μέχρι και τη χρήση 2013 (οικ. έτος 2014) και από τη χρήση 2014 (που τώρα αποκαλείται φορολογικό έτος) ισχύουν οι διατάξεις του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 4172/2013).

ΙΙ. ΤΙ ΙΣΧΥΕ ΜΕ ΤΟ Ν. 2238/94 (Μέχρι το 2013)

Α) ΑΝΩΝΥΜΕΣ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ

α) Φορολογία του συνόλου των κερδών της Α.Ε. στην πηγή με συντελεστή 26%.
Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 109 του Ν. 2238/94, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 14 § 9 του Ν. 3943/2011, για τα νομικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του Ν. 2238/94 (μεταξύ των οποίων οι ανώνυμες εταιρείες και οι Ε.Π.Ε.), ο φόρος υπολογίζεται με συντελεστή είκοσι έξη τοις εκατό (26%) στο συνολικό φορολογητέο εισόδημά τους (δηλ. στο σύνολο των καθαρών κερδών τους). Η ρύθμιση αυτή ίσχυσε για τις χρήσεις 2012 και 2013 (οικον. έτη 2013 και 2014, αντίστοιχα).
β) Φορολογία διανεμομένων στους μετόχους κερδών.
Τα φορολογηθέντα κατά τα άνω στην πηγή συνολικά καθαρά κέρδη της Α.Ε. με συντελεστή 26%, τα οποία διανέμονται στους μετόχους ως μέρισμα, έχουν, επιπροσθέτως, παρακράτηση φόρου 10%. Τούτο ορίζει η διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 54 του Ν. 2238/94, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 6 § 2 του Ν. 4110/2013 και ίσχυσε για διανεμόμενα κέρδη που εγκρίνονταν από γενικές συνελεύσεις από την 1/1/2014 και μετά, σύμφωνα με την περίπτωση η΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 28 του ίδιου νόμου. Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα πιο πάνω εισοδήματα.
γ) Αμοιβές, ποσοστά μελών Δ. Συμβουλίου Α.Ε.
Στις αμοιβές των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου, που βαρύνουν την ίδια την ανώνυμη εταιρεία (σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 24 του Κ.Ν. 2190/20) ενεργείται παρακράτηση φόρου, με συντελεστή σαράντα τοις εκατό (40%), κατά την καταβολή ή την εγγραφή τους σε πίστωση του δικαιούχου (βλ. άρθρο 54 παράγραφος 5 εδάφια δεύτερο και τρίτο, Ν. 2238/94 όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 6 § 5 περ. α΄ του Ν. 4110/2013 και ίσχυσαν για εισοδήματα αυτού του είδους που αποκτήθηκαν τη χρήση 2013). Μέχρι 31/12/2012 το ποσοστό του παρακρατούμενου φόρου ήταν 35%.
Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου για τα εισοδήματα αυτά (βλ. εδάφιο τέταρτο της παραγράφου 5 του άρθρου 54 του Ν. 2238/94, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 18 § 4 του Ν. 3967/2008).
Χαρτόσημο. Επίσης, παρακρατείται τέλος χαρτοσήμου 1,2% (άρθρο 15ε, παρ. 7, Κ.Τ.Χ.), το οποίο αποδίδεται με δήλωση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. εντός πέντε ημερών από την ημερομηνία της σχετικής εξοφλητικής απόδειξης ή της σχετικής πιστωτικής εγγραφής με βάση τις διατάξεις του άρθρου 3, παρ. 1, του Κ.Τ.Χ, όπως τροποποιημένο ισχύει από 22.10.1998 με το άρθρο 27, παρ. 1, του Ν. 2648/1998.

Β) ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ (Ε.Π.Ε.)

α) Φορολόγηση του συνόλου των κερδών της Ε.Π.Ε. στην πηγή με συντελεστή 26%.
Στο συνολικό φορολογητέο ποσό (καθαρά κέρδη χρήσης) επιβάλλεται φόρος εισοδήματος στην πηγή με συντελεστή είκοσι έξη τοις εκατό (26%), όπως ορίζει το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 109 του Ν. 2238/94 μετά την αντικατάστασή του με το άρθρο 9 § 30 του Ν. 4110/2013.
β) Φορολογία διανεμομένων στους εταίρους κερδών.
Τα φορολογηθέντα κατά τα άνω στην πηγή συνολικά καθαρά κέρδη της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με συντελεστή 26%, τα οποία διανέμονται στους εταίρους ως μέρισμα, έχουν, επιπροσθέτως, παρακράτηση φόρου με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%). Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα πιο πάνω εισοδήματα (βλ. άρθρο 55 παράγραφος 1 περίπτωση δ΄ του Ν. 2238/94, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 6 § 7 του Ν. 4110/2013). Ισχύς για διανεμόμενα κέρδη που εγκρίνονται από τα αρμόδια όργανα από την 1.1.2014 και μετά. Βλ. περ. θ΄ παρ. 1 άρθρου 28 του ίδιου νόμου.
γ) Αμοιβές Διαχειριστών Ε.Π.Ε..
Ο μισθός και οι κάθε είδους απολαβές που καταβάλλονται από τις Ε.Π.Ε. σε εταίρους ή σε διαχειριστές τους για υπηρεσίες που παρέχουν σ' αυτές, εφόσον οι εταίροι είναι ασφαλισμένοι για τις υπηρεσίες αυτές σε οποιοδήποτε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο εκτός του Ι.Κ.Α. Από 1/1/2013 μέχρι 31/12/2013, για τις αμοιβές αυτές, υπήρχε υποχρέωση παρακράτησης φόρου με συντελεστή σαράντα τοις εκατό (40%). Προηγουμένως ο συντελεστής ήταν 35%. Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα εισοδήματα αυτά (βλ. παράγραφο 1 περίπτωση α΄ του άρθρου 55 του Ν. 2238/94, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 6 § 6 του Ν. 4110/2013 σε συνδυασμό με το άρθρο 28 § 3 περίπτωση στ΄ εδάφιο δεύτερο του Ν. 2238/94).
Χαρτόσημο. Επίσης, παρακρατείται τέλος χαρτοσήμου 1,2% (άρθρο 15ε, παρ. 7, Κ.Τ.Χ.), το οποίο αποδίδεται με δήλωση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. εντός πέντε ημερών από την ημερομηνία της σχετικής εξοφλητικής απόδειξης ή της σχετικής πιστωτικής εγγραφής με βάση τις διατάξεις του άρθρου 3, παρ. 1, του Κ.Τ.Χ, όπως τροποποιημένο ισχύει από 22.10.1998 με το άρθρο 27, παρ. 1, του Ν. 2648/1998.

Γ) ΠΡΟΣΩΠΙΚΕΣ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ (Ο.Ε. - Ε.Ε.) κλπ.

α) Φορολόγηση των συνολικών κερδών της εταιρείας στην πηγή.
Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 10 του Ν. 2238/94, όπως αυτή είχε τροποποιηθεί με το άρθρο 3 § 1 του Ν. 4110/2013, τα κέρδη (συνολικό καθαρό εισόδημα, όπως προσδιορίζεται στην ανωτέρω διάταξη) των ομορρύθμων και ετερορρύθμων εταιρειών, των κοινωνιών αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, των αστικών κερδοσκοπικών ή μη εταιρειών, των συμμετοχικών ή αφανών εταιρειών καθώς και των κοινοπραξιών φορολογούνται ως εξής:
> Εάν τα εν λόγω νομικά πρόσωπα τηρούν απλογραφικά βιβλία (β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.) τα συνολικά κέρδη τους φορολογούνται στην πηγή κλιμακωτά, δηλαδή:
- Με συντελεστή είκοσι έξη τοις εκατό (26%) για τα μέχρι ποσού 50.000,00 ευρώ.
- Με συντελεστή τριάντα τρία τοις εκατό (33%) για τα κέρδη άνω των 50.000,00 ευρώ.
Με την επιβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των προσώπων που συμμετέχουν σε αυτά τα νομικά πρόσωπα (Ο.Ε. - Ε.Ε. κλπ) για τα συγκεκριμένα κέρδη.
> Εάν τηρούν διπλογραφικά βιβλία (γ΄ κατηγορίας) τα συνολικά κέρδη των παραπάνω υποχρέων (Ο.Ε. -Ε.Ε., αστικές εταιρείες, κοινοπραξίες κλπ) υποβάλλονται σε φόρο με συντελεστή είκοσι έξη τοις εκατό (26%).
Για τους εταίρους των εν λόγω νομικών προσώπων (που τηρούν διπλογραφικά βιβλία), όταν λαμβάνουν μέρισμα από τα διανεμόμενα κέρδη διενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%), όπως αναλυτικότερα σημειώνεται παρακάτω (βλ. εγκύκλιο Υπ. Οικ. ΠΟΛ. 1054/17.2.2014).
β) Πρόσθετη φορολογία με 10% των διανεμομένων κερδών.
Σύμφωνα με τις σημειούμενες παραπάνω διατάξεις (αλλά και τις διευκρινίσεις της υπ' αριθ. ΠΟΛ. 1054/17.2.2014 εγκυκλίου του Υπ. Οικονομικών) για τις προσωπικές (Ο.Ε. - Ε.Ε.) κλπ εταιρείες, που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, σε περίπτωση διανομής κερδών στους εταίρους τους και εφόσον υπάρχει σχετική πρόβλεψη στο καταστατικό τους, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του άρθρου 55 του ν. 2238/1994, δηλαδή παρακρατείται φόρος εισοδήματος με συντελεστή 10%, ο οποίος αποδίδεται μέσα σε ένα μήνα από την υποβολή της δήλωσης στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., του νομικού προσώπου και καταχωρείται στο είδος φόρου 1172 και στον ΚΑΕ 142. Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα πιο πάνω εισοδήματα.
Επισημαίνεται ότι, στα υπόψη νομικά πρόσωπα της παρ.4 του άρθρου 2 του Ν. 2238/94, από τη στιγμή που δεν υπάρχει σχετική πρόβλεψη στο καταστατικό της εταιρείας περί διανομής κερδών, όλα τα κέρδη θεωρούνται διανεμόμενα και συνεπώς σε όλα τα κέρδη επιβάλλεται ο παρακρατηθείς φόρος 10%.
γ) Αμοιβές Διαχειριστών Ο.Ε. - Ε.Ε.
Οι αμοιβές των Διαχειριστών των προσωπικών (Ο.Ε. - Ε.Ε.) και των άλλων εταιρειών (αστικών κερδοσκοπικών ή μη), ως επίσης των κοινοπραξιών και των κοινωνιών που ασκούν επιχείρηση φορολογούνταν, μέχρι 31/12/2013 (οικ. έτος 2014), ανάλογα με την ιδιότητά τους (εάν ήταν εταίροι ή τρίτοι).

ΙΙΙ. ΤΙ ΙΣΧΥΕΙ ΜΕ ΤΟ ΝΕΟ Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013)

Ο νέος Κ.Φ.Ε., του οποίου οι διατάξεις εφαρμόζονται για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1ης Ιανουαρίου 2014 και μετά, δεν χρησιμοποιεί τον όρο «διαχειριστική περίοδος» (δηλ. «χρήση»), καθώς και τον όρο «οικονομικό έτος», που χρησιμοποιούσε ο Ν. 2238/94. Στο νέο Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2014) χρησιμοποιείται ο νεολογικός όρος «Φορολογικό έτος», που (κατά το άρθρο 8 § 1 αυτού) ταυτίζεται με το ημερολογιακό έτος.

Α) ΑΝΩΝΥΜΕΣ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ

α) Φορολογία του συνόλου των κερδών της Α.Ε. στην πηγή με συντελεστή 26%.
Τα συνολικά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν όλα τα νομικά πρόσωπα (μεταξύ των οποίων και οι ανώνυμες εταιρείες) φορολογούνται στην πηγή με συντελεστή είκοσι έξη τοις εκατό (26%). Τούτο ορίζει η παράγραφος 1 του άρθρου 58 του Ν. 4172/2013.
Ο αναλογών φόρος αποδίδεται από την εταιρεία στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. με την ετήσια φορολογική δήλωση της Α.Ε., η οποία υποβάλλεται ηλεκτρονικά μέχρι και την τελευταία ημέρα του έκτου μήνα από το τέλος του φορολογικού έτους (βλ. άρθρο 68 §§ 1 και 2 Ν. 4172/2013).
Προκαταβολή φόρου 80% (άρθρο 71 § 1 Ν. 4172/2013). Με βάση τη δήλωση που υποβάλλει το νομικό πρόσωπο (δηλ. η ανώνυμη εταιρεία), βεβαιώνεται ποσό ίσο με ογδόντα τοις εκατό (80%) του φόρου που προκύπτει στη δήλωση, για το φόρο που αναλογεί στο εισόδημα του διανυόμενου φορολογικού έτους.
β) Φορολογία διανεμομένων στους μετόχους κερδών.
Τα φορολογηθέντα, κατά τα άνω, στην πηγή συνολικά καθαρά κέρδη της Α.Ε. με συντελεστή 26%, τα οποία διανέμονται στους μετόχους ως μέρισμα, έχουν, επιπροσθέτως, παρακράτηση φόρου 10% (βλ. συνδυασμένες διατάξεις άρθρων 36 § 1, 62 § 1 περίπτωση α΄ και 64 § 1 περίπτωση α΄ του Ν. 4172/2013). Η παρακράτηση του φόρου αυτού (10%) εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου του μερίσματος (άρθρο 64 § 3 Ν. 4172/2013). Ο φόρος που παρακρατείται κατά τα άνω αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής (άρθρο 64 § 7 Ν. 4172/2013).
Χαρτόσημο. Τα διανεμόμενα στους μετόχους κέρδη της ανώνυμης εταιρείας δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου (άρθρο 11 § 3 Α.Ν. 148/67). Η υπ' αριθ. ΠΟΛ 1007/2005 εγκύκλιος του Υπ. Οικονομικών σημειώνει ότι τα κέρδη των ανωνύμων εταιρειών εξακολουθούν να μην υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου.
γ) Αμοιβές, ποσοστά μελών Δ. Συμβουλίου Α.Ε.
Διάκριση αμοιβών μελών Δ.Σ. βάσει της εμπορικής νομοθεσίας.
Εκ του συνδυασμού των διατάξεων των άρθρων 24 §§ 1, 2, 3 και 23α § 2 του Κ.Ν. 2190/20 προκύπτει διάκριση των αμοιβών που καταβάλλονται στα μέλη του Δ. Συμβουλίου ανώνυμης εταιρείας σε: 
> Αμοιβές που χορηγούνται από τα κέρδη της εταιρείας (άρθρο 24 § 1 Κ.Ν. 2190/20).
> Κάθε άλλη αμοιβή στα μέλη του Δ.Σ., που για να εκπεσθεί από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας (ως έξοδο) πρέπει να εγκριθεί με απόφαση της γενικής συνέλευσης (άρθρο 24 § 2 Κ.Ν. 2190/20).
> Αμοιβές που καταβάλλονται στα μέλη του Δ.Σ. για υπηρεσίες παρεχόμενες απ’ αυτά στην εταιρεία «βάσει ειδικής σχέσεως μισθώσεως εργασίας ή εντολής» (άρθρο 24 § 3 Κ.Ν. 2190/20). Η σχέση αυτή πρέπει να εγκριθεί με ειδική άδεια της γενικής συνέλευσης (άρθρο 23α § 2 Κ.Ν. 2190/20). Εδώ πρέπει να τονισθεί ότι πρόκειται για παροχή υπηρεσιών στην εταιρεία από τον Πρόεδρο ή Διευθύνοντα Σύμβουλο ή απλό Σύμβουλο, που είναι πέραν των καθηκόντων τους ως μελών του Δ. Συμβουλίου. Και ακόμα ότι η σχέση αυτή μπορεί να αποτελεί:
- Σύμβαση εξαρτημένης εργασίας εάν το μέλος του Δ.Σ. προσφέρει τις συγκεκριμένες υπηρεσίες του (π.χ. ως Διευθυντής εργοστασίου ή ως Υπεύθυνος του Εμπορικού ή του Οικονομικού Τομέα κ.ο.κ.) σε ορισμένο τόπο, χρόνο και με ορισμένο τρόπο υπό τις οδηγίες του εργοδότη.
- Σύμβαση έμμισθης εντολής εάν δεν υπάρχει δέσμευση ως προς τον τόπο, τον χρόνο και τον τρόπο παροχής των υπηρεσιών.
Φορολογική μεταχείριση των αμοιβών μελών Δ. Συμβουλίου Α.Ε.
Με το νέο Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013, άρθρο 12 § 2 περίπτωση δ'), οι αμοιβές που καταβάλλονται στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου της εταιρείας αποτελούν εισόδημα από μισθωτή εργασία και, συνεπώς, έχουν παρακράτηση φόρου εισοδήματος σύμφωνα με την κλίμακα του άρθρου 15 § 1 του ίδιου νόμου. Οι αμοιβές αυτές εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας, όπως και οι δαπάνες μισθοδοσίας. Να σημειωθεί, πως στην αρχή της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013 ορίζεται ρητώς, ότι ο χαρακτηρισμός της σχέσης μέλους του Δ. Συμβουλίου με την εταιρεία ως «σύμβασης εργασίας» γίνεται μόνο για τους σκοπούς του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (δηλ. για τον τρόπο φορολόγησης των εν λόγω αμοιβών). Συνεπώς, δεν μπορεί να έχουν εφαρμογή σε μία τέτοια σχέση οι διατάξεις της εργατικής και ασφαλιστικής νομοθεσίας. Αλλιώς έχει το θέμα αν κάποιο μέλος του Δ. Συμβουλίου της Α.Ε. έχει σχέση εξαρτημένης εργασίας (είναι δηλ. υπάλληλος της εταιρείας). Εδώ διακρίνουμε: α) Την περίπτωση που η σχέση εξαρτημένης εργασίας προϋπήρχε της απόκτησης της ιδιότητας του μέλους του Δ.Σ. (δηλ. το υπ' όψη πρόσωπο είναι υπάλληλος της εταιρείας, ασφαλισμένος στο Ι.Κ.Α.), οπότε συνεχίζεται η ασφάλισή του στο Ίδρυμα. β) Την περίπτωση που ένα μέλος του Δ.Σ. διορίζεται (με απόφαση του αρμόδιου οργάνου της εταιρείας) σε συγκεκριμένη θέση για να προσφέρει υπηρεσίες, πέραν εκείνων που απορρέουν από την ιδιότητά του ως μέλους του Δ.Σ. της εταιρείας και μάλιστα σε ορισμένο τόπο και χρόνο υπό την επίβλεψη και καθοδήγηση του εργοδότη, οπότε έχουμε σύμβαση εξαρτημένης εργασίας, ασφαλιστέας στο Ι.Κ.Α.
Παρακράτηση του φόρου. Όλες οι αμοιβές που παρέχονται στα μέλη του Δ. Συμβουλίου και βαρύνουν την εταιρεία (πλην αυτών, δηλαδή, που προέρχονται από διανομή κερδών της εταιρείας), ανεξάρτητα αν τα πρόσωπα που τις λαμβάνουν είναι ασφαλισμένα στο Ι.Κ.Α. ή όχι, έχουν παρακράτηση φόρου σύμφωνα με την κλίμακα φορολογίας μισθωτών του άρθρου 15 § 1 του Ν. 4172/2013 και φορολογούνται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία κατά τα άρθρα 15, 16 και 60 του ίδιου νόμου (βλ. και απόφαση Υπ. Οικονομικών ΠΟΛ. 1104/9.4.2014). Επίσης, διενεργείται παρακράτηση επί των άνω αμοιβών έναντι εισφοράς αλληλεγγύης, όπως ορίζεται στο άρθρο 29 του Ν. 3986/2011 (βλ. έγγραφα Υπ. Οικ. Δ12Α 1058454/8.4.2014 και Δ12Α 1055825/3.4.2014 στο «ΛΟΓΙΣΤΗ» τ. Μαΐου 2014, σελ. 561, 562).
Αμοιβές μελών Δ.Σ. που προκύπτουν από διανομή κερδών της Α.Ε. αποτελούν μέρισμα και έχουν παρακράτηση φόρου με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%). Με την παρακράτηση του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση για τις συγκεκριμένες αμοιβές των φυσικών προσώπων - μελών του Δ.Σ. που τις λαμβάνουν (βλ. συνδυασμένες διατάξεις άρθρων 36, 62 και 64 Ν. 4172/2013 - έγγραφο Υπ. Οικ. Δ12Α 1058454/2014).
Χαρτόσημο 1,2%. Οι κάθε είδους αμοιβές που καταβάλλονται στα μέλη του Δ. Συμβουλίου (είτε προέρχονται από διανομή κερδών της Α.Ε. είτε βαρύνουν ως έξοδο την εταιρεία) υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου 1,2% (σύμφωνα με την παράγραφο 7 του άρθρου 15ε του Κ.Τ.Χ.). Η υποχρέωση αυτή εξακολουθεί και μετά τον χαρακτηρισμό της σχέσης μεταξύ ανώνυμης εταιρείας και μέλους του Δ.Σ. αυτής ως «εργασιακής», γιατί ο τοιούτος χαρακτηρισμός γίνεται (κατά ρητή διατύπωση της παραγράφου 2 του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013) μόνο για τους σκοπούς του νόμου αυτού (δηλ. μόνο για τον τρόπο υπολογισμού του φόρου εισοδήματος επί των αμοιβών), πλην της περίπτωσης που το μέλος του Δ.Σ. είναι ασφαλισμένο για τις αμοιβές αυτές στο Ι.Κ.Α. (οπότε συνδέεται με την εταιρεία με σχέση εξαρτημένης εργασίας).
Αμοιβές διοίκησης.
Στο άρθρο 62 § 1 περίπτωση δ΄ του Ν. 4172/2013 αναφέρεται ότι οι πληρωμές για αμοιβές διοίκησης έχουν παρακράτηση φόρου, με συντελεστή 20%, όπως ορίζεται στην περίπτωση δ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του ίδιου νόμου. Στις αμοιβές διοίκησης δεν περιλαμβάνονται οι οποιεσδήποτε αμοιβές προς τα μέλη του Δ. Συμβουλίου της ανώνυμης εταιρείας. Αυτό διευκρινίζει η εγκύκλιος του Υπ. Οικονομικών ΠΟΛ. 1120/25.4.2014, το σχετικό απόσπασμα της οποίας παρατίθεται στη συνέχεια:
«Με τον όρο αμοιβές διοίκησης νοούνται οι αμοιβές διοικητικής υποστήριξης, οργάνωσης, αναδιοργάνωσης, κ.λπ. αποκαλούμενες με τον αγγλικό όρο «management fees» στις οποίες, ενδεικτικά, περιλαμβάνονται:
- οι αμοιβές που καταβάλλονται για την παρακολούθηση της οικονομικής πορείας και της θέσης στην αγορά της επιχείρησης,
- αμοιβές που καταβάλλονται για τη διενέργεια εσωτερικών ελέγχων και γενικά την εποπτεία διαφόρων τμημάτων και λειτουργιών της επιχείρησης,
- αμοιβές που καταβάλλονται για την οργάνωση, κατασκευή ή προσαρμογή και λειτουργία του κατάλληλου «software» με σκοπό την καταγραφή, ανάλυση και γενικά παρακολούθηση των συναλλαγών,
- αμοιβές που καταβάλλονται για τη γενική και ειδική υποστήριξη σε έργα και λειτουργίες που δεν εξυπηρετούν την εκμετάλλευση της επιχείρησης σαν αυτοτελή μονάδα δραστηριότητας.
Επισημαίνεται, ότι στις αμοιβές αυτές δεν περιλαμβάνονται οι αμοιβές διευθυντών ή μελών Δ.Σ. εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας οι οποίες σύμφωνα με την περ. δ' της παρ. 2 του άρθρου 12 αποτελούν εισόδημα από μισθωτή εργασία.»

Β) ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ ΠΕΡΙΟΡΙΣΜΕΝΗΣ ΕΥΘΥΝΗΣ (Ε.Π.Ε.)

α) Φορολογία του συνόλου των κερδών της Ε.Π.Ε. στην πηγή με συντελεστή 26%.
Η παράγραφος 1 του άρθρου 58 του Ν. 4172/2013 ορίζει ότι τα συνολικά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα (μεταξύ των οποίων και οι Ε.Π.Ε.), τα οποία τηρούν διπλογραφικά βιβλία φορολογούνται με συντελεστή 26%.
Ο αναλογών φόρος αποδίδεται από την εταιρεία στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. με την ετήσια φορολογική δήλωση της Ε.Π.Ε., η οποία υποβάλλεται ηλεκτρονικά μέχρι και την τελευταία ημέρα του έκτου μήνα από το τέλος του φορολογικού έτους (βλ. άρθρο 68 §§ 1 και 2 Ν. 4172/2013).
Προκαταβολή φόρου 80% (άρθρο 71 § 1 Ν. 4172/2013).
Με βάση τη δήλωση που υποβάλλει το νομικό πρόσωπο (δηλ. η Ε.Π.Ε.), βεβαιώνεται ποσό ίσο με ογδόντα τοις εκατό (80%) του φόρου που προκύπτει στη δήλωση, για το φόρο που αναλογεί στο εισόδημα του διανυόμενου έτους.
β) Φορολογία διανεμομένων στους εταίρους κερδών.
Τα φορολογηθέντα, κατά τα άνω, στην πηγή συνολικά καθαρά κέρδη της Ε.Π.Ε. με συντελεστή 26%, τα οποία διανέμονται στους εταίρους ως μέρισμα, έχουν, επιπροσθέτως, παρακράτηση φόρου δέκα τοις εκατό (10%), που βαρύνει τους εταίρους (βλ. συνδυασμένες διατάξεις άρθρων 36 § 1, 62 § 1 περίπτωση α΄ και 64 § 1 περίπτωση α΄ του Ν. 4172/2013). Με την παρακράτηση του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου του μερίσματος (άρθρο 64 § 3 Ν. 4172/2013). Απόδοση φόρου 10% το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής (άρθρο 64 § 7 Ν. 4172/13).
Χαρτόσημο. Τα καθαρά κέρδη των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης (Ε.Π.Ε.) δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου (έχει καταργηθεί από 1/1/2005 με το άρθρο 22 του Ν. 3296/2004 - βλ. και ΠΟΛ. 1007/2005 - «ΛΟΓΙΣΤΗΣ» 2005, σελ. 500).
γ) Αμοιβές Διαχειριστών Ε.Π.Ε.
Σύμφωνα με την παράγραφο 2 περίπτωση δ΄ του άρθρου 12 του Ν. 4172/2013, για τους σκοπούς και μόνο της φορολογίας εισοδήματος, θεωρείται ότι υπάρχει εργασιακή σχέση όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες ως Διευθυντής ή μέλος του Διοικητικού Συμβουλίου εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου. Η Ε.Π.Ε., βεβαίως, δεν έχει Δ. Συμβούλιο (όπως η Α.Ε. ή κάποια άλλα νομικά πρόσωπα), αλλά Διαχειριστή, ο οποίος ασκεί τα καθήκοντα εκπροσώπησης και διοίκησης της εταιρείας. Συνεπώς, οι αμοιβές που καταβάλλει η Ε.Π.Ε. στον Διαχειριστή για την άσκηση των καθηκόντων του φορολογούνται σύμφωνα με την κλίμακα των μισθωτών του άρθρου 15 του Ν. 4172/2013.

Γ) ΠΡΟΣΩΠΙΚΕΣ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ (Ο.Ε. - Ε.Ε.) Κ.Λ.Π.

α) Φορολόγηση των συνολικών κερδών στην πηγή.
Η παράγραφος 1 του άρθρου 58 του νέου Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013) ορίζει ότι τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα (μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται οι ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, οι αστικές εταιρείες, κερδοσκοπικές και μη, οι κοινωνίες αστικού δικαίου και οι κοινοπραξίες - κατά το άρθρο 45 του ίδιου νόμου) φορολογούνται στο σύνολό τους στην πηγή με συντελεστή, ως κάτωθι:
> Εάν τα εν λόγω νομικά πρόσωπα (προσωπικές κλπ εταιρείες) τηρούν απλογραφικά βιβλία, τα συνολικά κέρδη τους φορολογούνται στην πηγή κλιμακωτά, δηλαδή:
- Με συντελεστή 26% για τα μέχρι ποσού 50.000,00 ευρώ κέρδη.
- Με συντελεστή 33% για τα κέρδη άνω των 50.000,00 ευρώ.
Με την επιβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των προσώπων που συμμετέχουν σε αυτά τα νομικά πρόσωπα (δηλαδή, των εταίρων) για τα συγκεκριμένα κέρδη.
> Εάν τηρούν διπλογραφικά βιβλία τα συνολικά κέρδη των παραπάνω υποχρέων (Ο.Ε. – Ε.Ε. κλπ) υποβάλλονται σε φόρο με συντελεστή είκοσι έξη τοις εκατό (26%).
Χαρτόσημο. Τα καθαρά κέρδη των προσωπικών εταιρειών δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου (έχει καταργηθεί με το άρθρο 22 του Ν. 3296/2004 - βλ. και ΠΟΛ. 1007/2005 - «ΛΟΓΙΣΤΗΣ» 2005, σελ. 500).
β) Φορολογία διανεμομένων στους εταίρους κερδών.
Η παράγραφος 1 του άρθρου 36 του Ν. 4172/2013 ορίζει ότι ο όρος «μερίσματα» περιλαμβάνει και το εισόδημα από εταιρικά δικαιώματα, στα οποία περιλαμβάνονται και εταιρικά μερίδια, ενώ από τις συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 62 § 1 περίπτωση α΄ και 64 § 1 περίπτωση α΄ του Ν. 4172/2013 προκύπτει ότι τα εισοδήματα από μερίσματα έχουν παρακράτηση φόρου με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) με τις κάτωθι διακρίσεις (κατ' ανάλογη εφαρμογή της ΠΟΛ. 1054/2014):
> Εάν τηρούν διπλογραφικά βιβλία, σε περίπτωση διανομής κερδών στους εταίρους τους και εφόσον υπάρχει σχετική πρόβλεψη στο καταστατικό τους, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των άρθρων 36 § 1, 62 § 1 περ. α΄ και 64 § 1 περ. α΄ του Ν. 4172/2013, δηλαδή παρακρατείται φόρος εισοδήματος με συντελεστή 10%, ο οποίος αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής (άρθρο 64 § 7 Ν. 4172/2013). Με την παρακράτηση αυτή, εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων φυσικών προσώπων, για τα πιο πάνω εισοδήματα (άρθρο 64 § 3 Ν. 4172/2013).
Επισημαίνεται ότι, στα υπόψη νομικά πρόσωπα (προσωπικές εταιρείες κλπ), από τη στιγμή που δεν υπάρχει σχετική πρόβλεψη στο καταστατικό της εταιρείας περί διανομής κερδών, όλα τα κέρδη θεωρούνται διανεμόμενα και συνεπώς σε όλα τα κέρδη επιβάλλεται η παρακράτηση φόρου 10%.
> Εάν τηρούν απλογραφικά βιβλία, με την επιβολή του φόρου εισοδήματος με συντελεστή 26% για τα κέρδη της εταιρείας μέχρι 50.000,00 ευρώ και 33% για τα κέρδη άνω των 50.000,00 ευρώ, εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των προσώπων που μετέχουν σ- αυτά τα νομικά πρόσωπα (Ο.Ε. - Ε.Ε. κ.λ.π.) για τα συγκεκριμένα κέρδη. Με άλλα λόγια δεν παρακρατείται πρόσθετος φόρος 10% από τους δικαιούχους των κερδών αυτών.
γ) Αμοιβές Διαχειριστών.
Οι αμοιβές που καταβάλλονται στους Διαχειριστές των προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε.- Ε.Ε.), αλλά και των αστικών (κερδοσκοπικών ή μη) εταιρειών, κοινοπραξιών, κοινωνιών που ασκούν επιχείρηση κλπ φορολογούνται με την κλίμακα των μισθωτών του άρθρου 15 του Ν. 4172/2013. Τούτο προκύπτει από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 12 § 2 περίπτωση δ΄, 62 § 1 περ. δ΄ και 64 § 1 περ. δ΄ του Ν. 4172/2013, αλλά και από τις διευκρινίσεις της υπ' αριθ. ΠΟΛ. 1120/25.4.2014 εγκυκλίου του Υπ. Οικονομικών, όπου επισημαίνεται ότι στις αμοιβές Διοίκησης (που έχουν παρακράτηση φόρου 20%) δεν περιλαμβάνονται οι αμοιβές που καταβάλλονται στα μέλη του Δ. Συμβουλίου της εταιρείας (ούτε, φυσικά, των Διαχειριστών, εάν η εταιρεία, αντί για Δ.Σ., έχει Διαχειριστές).