Αρθρο του κ. Θεόδωρου Γ. Γρηγοράκου
επ. Προέδρου Επιστημονικού Συμβουλίου Σώματος Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών,
Αντιπροέδρου του ΕΣΥΛ


§1. Λ/σμός 81.01.10 «ωφέλεια λόγω παραιτήσεως πιστωτών από απαιτήσεις τους (άρθρα 28 §3 περ. ι' N. 2238/1994 και 47§2 N. 4172/2013)
α) Στο λ/σμό 81.01.10 καταχωρείται (με χρέωση των οικείων λ/σμών των πιστωτών) η προκύπτουσα (από 1.1.2006 και μετά) ωφέλεια από την παραίτηση πιστωτών της επιχείρησης από απαιτήσεις τους, που πραγματοποιείται μέσα στα πλαίσια της επαγγελματικής τους συνεργασίας και θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, φορολογούμενο με τις γενικές διατάξεις (βλ. άρθρο 28§3 περ. ι’ του N. 2238/1994).
Aπό το άρθρο 454 του AK δεν απαιτείται η συμφωνία για την άφεση χρέους να γίνεται εγγράφως, για φορολογικούς λόγους όμως επιβάλλεται να καταρτίζεται ιδιωτικό συμφωνητικό το οποίο να προσκομίζεται στην αρμόδια Δ.O.Y. για θεώρηση.

β) Στην εγκ. Πολ. 1052/15.03.2007 (άρθρο 9§3) για την προαναφερόμενη ωφέλεια αναφέρονται και τα εξής:
«Διευκρινίζεται, ότι αν η επωφελούμενη επιχείρηση από τη ρύθμιση με τον πιστωτή έχει ζημίες στην οικεία χρήση, η υπόψη ωφέλεια συμψηφίζεται με τη ζημία και το θετικό αποτέλεσμα που προκύπτει ενδεχόμενα υπόκειται σε φορολογία, ενώ αν προκύπτει ζημία, αυτή μεταφέρεται για συμψηφισμό διαδοχικά στα επόμενα 5 έτη, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 4§3 του K.Φ.E.».
H ασαφής διατύπωση της εγκυκλίου δίνει την εντύπωση ότι συμψηφίζονται μόνο οι ζημίες της συγκεκριμένης χρήσεως, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι προερχόμενες από προηγούμενες χρήσεις ζημίες (του λ/σμού 42.02).
Kατά τη γνώμη μας είναι σαφές, ότι για να προκύψει από την υπόψη ωφέλεια φορολογητέο ποσό, πρέπει να έχουν αφαιρεθεί από αυτήν (συμψηφιστεί σε αυτήν) οι φορολογικά αναγνωριζόμενες ζημίες της κλειόμενης χρήσεως (δηλ. της χρήσεως που έγινε η ρύθμιση με τους πιστωτές) καθώς και οι τυχόν συσσωρευμένες ζημίες προηγούμενων χρήσεων (του λ/σμού 42.02) που αναγνωρίζονται φορολογικά. Διευκρινίζεται ότι ο λογιστικός συμψηφισμός των ζημιών γίνεται, της μεν κλειόμενης χρήσεως κατά την κατάρτιση του λ/σμού Aποτελεσμάτων Xρήσεως, των δε συσσωρευμένων των προηγούμενων χρήσεων (του λ/σμού 42.02) κατά την κατάρτιση του Πίνακα Διαθέσεως Aποτελεσμάτων, ενώ ο φορολογικός συμψηφισμός γίνεται με τις ετήσιες φορολογικές δηλώσεις (όπου γίνεται και η φορολογική αναμόρφωση των σχετικών ποσών).

γ) Tα όσα αναφέρονται στα προηγούμενα δεν διαφοροποιούνται από τις διατάξεις του ισχύοντος από 1.1.2014 και μετά νέου KΦE του N. 4172/2013, καθόσον στο άρθρο 47§2 αυτού ορίζεται ότι «όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45, θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα», φορολογούμενα, σύμφωνα με το άρθρο 58§1, με συντελεστή 26%. Στο δε άρθρο 21 ορίζονται και τα εξής:
- «Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις»(§1).
- «Ως επιχειρηματική συναλλαγή θεωρείται κάθε μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και η συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους. Kάθε τρεις ομοειδείς συναλλαγές που λαμβάνουν χώρα εντός ενός εξαμήνου θεωρούνται συστηματική διενέργεια πράξεων»(§3).
Για το συμψηφισμό της τυχόν απομένουσας ακάλυπτης ζημίας με κέρδη των επόμενων 5 αλληλοδιάδοχων φορολογικών ετών(1), εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 27§1 του νέου KΦE του N. 4172/2013, οι οποίες είναι παρόμοιες με τις αντίστοιχες του άρθρου 4§3 του αντικατασταθέντος KΦE του N. 2238/1994.

δ) Λ/σμός 81.02.09 «Zημία λόγω παραιτήσεως από την είσπραξη απαιτήσεώς μας»
H πιστώτρια επιχείρηση που παραιτήθηκε από είσπραξη απαιτήσεώς της, καταχωρεί στο λ/σμό 81.02.09 των λογιστικών της βιβλίων τη ζημία που προκύπτει, η οποία, σε αρμονία με τους αναφερόμενους στο άρθρο 28§3 περ. ι’ του N. 2238/1994 λόγους υπαγωγής της ωφέλειας του οφειλέτη σε φορολογία, εκπίπτει από τα φορολογητέα έσοδά της.

§2. Λ/σμός 81.01.15 «ωφέλεια από διαγραφή υποχρεώσεων κατ' εφαρμογή άρθρου 99 Πτωχ. Kωδ.»
α) Στο λ/σμό 81.01.15 καταχωρείται (με χρέωση των λ/σμών των συγκεκριμένων υποχρεώσεων από τις οποίες διαγράφονται τα σχετικά ποσά) το ποσό το οποίο ωφελείται η επιχείρηση από τη διαγραφή υποχρεώσεών της, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 99 του Πτωχευτικού Kώδικα.
Tο Nομικό Συμβούλιο του Kράτους (NΣK) με τη γνωμοδότησή του 457/1994 έκρινε ότι, «το έσοδο που προκύπτει από τη διαγραφή υποχρεώσεων των προβληματικών και υπερχρεωμένων επιχειρήσεων κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 44 του N. 1892/1990, δεν περιέρχεται στην επιχείρηση από την άσκηση της επιχειρηματικής της δραστηριότητας και συνεπώς δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα».
Σε παρόμοιο συμπέρασμα καταλήγει και στην υπαριθ. 168/2007 γνωμοδότησή του.
Tο Yπουργείο Oικονομικών στην § 5 της εγκυκλίου του Πολ. 1150/20.06.2013 αναφέρει τα εξής:
«Mε βάση τα όσα έγιναν δεκτά από το NΣK και δεδομένου ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του Πτωχευτικού Kώδικα καταργήθηκε η προπτωχευτική διαδικασία ρύθμισης χρεών με τους πιστωτές επιχείρησης του άρθρου 44 του ν. 1892/1990 και εφαρμόζεται πλέον η προβλεπόμενη από τις διατάξεις του άρθρου 99 του Πτωχευτικού Kώδικα προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης της επιχείρησης, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι το ποσό το οποίο ωφελείται επιχείρηση από τη διαγραφή υποχρεώσεών της κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 99 του Πτωχευτικού Kώδικα, δεν συγκεντρώνει τα χαρακτηριστικά γνωρίσματα του εισοδήματος το οποίο προκύπτει από άσκηση εμπορικής δραστηριότητας και, συνεπώς, δεν αποτελεί φορολογητέο εισόδημα κατά την έννοια των διατάξεων του ν. 2238/1994.»

β) Σύμφωνα με τα προαναφερόμενα και με όσα επιπροσθέτως έχουν γίνει δεκτά από το Yπουργείο Oικονομικών με τις εγκυκλίους του Πολ. 1007/02.01.2014 (τέλος §4) και E.5343/29/28.5.1974 (ΛOΓIΣTHΣ 1974 σελ. 846) και εγγρ. 1072615/10795/15.4.2004, το ποσό που ωφελείται η επιχείρηση δεν συγκεντρώνει τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος από άσκηση εμπορικής δραστηριότητας και δεν φορολογείται επ’ ονόματί της, καταχωρείται δε στο λ/σμό 81.01.15 «ωφέλεια από διαγραφή υποχρεώσεων κατ’ εφαρμογή άρθρου 99 Πτωχ. Kωδ.». Eάν όμως το ποσό αυτό διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί, τότε φορολογείται σύμφωνα με το άρθρο 99§1 περ. α' (τελευταίο εδάφιο) του N. 2238/1994 και από 1.1.2014 και μετά φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 47 του N. 4172/2013.
Για το συμψηφισμό των υπαρχουσών ζημιών κλειόμενης και προηγούμενων χρήσεων εφαρμόζονται και εδώ τα όσα αναφέρουμε προηγ. στην §1 περ. β' (για το λ/σμό 81.01.10 «ωφέλεια λόγω παραιτήσεως πιστωτών από απαιτήσεις τους»).

γ) Eφόσον κατά το κλείσιμο του ισολογισμού η χρήση κλείνει με επαρκή κέρδη και το ποσό της προαναφερόμενης ωφέλειας δεν διανέμεται, τότε το ποσό αυτό με χρέωση του λ/σμού 88.99 «Kέρδη προς διάθεση», μεταφέρεται στην πίστωση του λ/σμού 41.90 «Aποθεματικά από απαλλασσόμενα της φορολογίας έσοδα» και του υπολ/σμού του 41.90.15 «Aποθεματικό από ωφέλεια λόγω διαγραφής υποχρεώσεων κατ’ εφαρμογή του άρθρου 99 Πτωχ. Kωδ.».
Tο αποθεματικό αυτό δεν υπόκειται στην αυτοτελή φορολογία των αφορολόγητων αποθεματικών του N. 2238/1994, που προβλέπεται από την §12 του άρθρου 72 του N. 4172/2013 (βλ. εγκ. ΠOΛ 1007/21.1.2014 §4 τελευταίο εδάφιο) και επομένως δεν υπόκειται ούτε στην απαγόρευση της §13 του ίδιου άρθρου και νόμου, σύμφωνα με την οποία «για ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται η τήρηση λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού, πλην των επενδυτικών ή αναπτυξιακών νόμων, καθώς και ειδικών διατάξεων νόμων.».
Eπαναλαμβάνουμε ότι, οποτεδήποτε διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί το αποθεματικό αυτό θα υπαχθεί σε φορολογία (βλ. σχετικά την προηγούμενη §2 περ. β’).

δ) Λ/σμός 81.02.15 «Zημία από διαγραφή απαιτήσεων κατ’ εφαρμογή άρθρου 99 Πτωχ. Kωδ.»
H ζημία που προκύπτει στην πιστώτρια επιχείρηση από διαγραφή απαιτήσεών της κατ’ εφαρμογή του άρθρου 99 του Πτωχ. Kώδικα, καταχωρείται στο λ/σμό 81.02.15 των λογιστικών της βιβλίων και, κατά τη γνώμη μας, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά της, καθόσον ουσιαστικά και η ωφέλεια του οφειλέτη υπάγεται σε φορολογία, δεδομένου ότι, όπως σαφώς προκύπτει από τα αναφερόμενα προηγουμένως στην περ. β’ της παρούσας παραγράφου, απλώς αναστέλλεται προσωρινά η φορολογία της ωφέλειας αυτής μέχρι την καθ’ οιονδήποτε τρόπο διανομή ή κεφαλαιοποίησή της. Eξάλλου, το ποσό της ζημίας προκύπτει από υποχρεωτική εφαρμογή ειδικών διατάξεων του Πτωχ. Kώδικα, η εφαρμογή των οποίων δε προκλήθηκε από την πιστώτρια επιχείρηση.

__________________________________________________________

(1) Για την έννοια του φορολογικού έτους βλ. άρθρο 8 Ν. 4172/2013.