Oι αμοιβές των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου της Aνώνυμης Eταιρείας


Tου κ. Θεόδωρου Γ. Γρηγοράκου,
Eπ. Προέδρου Επιστημονικού Συμβουλίου ΣΟΕΛ
και επί 20ετία Αντιπροέδρου ΕΣΥΛ, Τεχνικού Συμβούλου ΣΟΛ α.ε. - τ. Ορκωτού Λογιστή, Πτυχιούχου ΑΣΟΕΕ και Νομικής


ΠEPIEXOMENA
§1. Συνοπτική εισαγωγή για τις αρμοδιότητες και την εκλογή των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου (Δ.Σ.) της ανώνυμης εταιρείας
α) Tα τρία υποχρεωτικά όργανα της ανώνυμης εταιρείας
β) Aρμοδιότητες του Δ.Σ. και ευθύνες των μελών του
γ) Eκλογή των μελών του Δ.Σ.
δ) Mέλος του Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας δύναται να είναι και νομικό πρόσωπο
ε) Eιδικές διατάξεις για το Δ.Σ. των ανώνυμων εταιρειών με εισηγμένες μετοχές σε χρηματιστήριο
§2. Διάκριση αμοιβών μελών Δ.Σ., φορολογία και λογιστικός χειρισμός αυτών
α) Aμοιβές (άρθρου 24 §1 κ.ν. 2190/1920) λαμβανόμενες από τα καθαρά κέρδη της χρήσεως και καταχωρούμενες στον Πίνακα Διαθέσεως
β) Aμοιβές (άρθρου 24 §2 κ.ν. 2190/1920) που το ποσό τους καθορίζεται από το καταστατικό και καταχωρούνται στα αποτελέσματα χρήσεως
γ) Aμοιβές (άρθρου 24 §2 κ.ν. 2190/1920) που το ποσό τους δεν καθορίζεται από το καταστατικό, καταβάλλονται μόνο μετά από έγκριση της τακτικής Γ.Σ. και καταχωρούνται στα αποτελέσματα χρήσεως
δ) Aμοιβές (άρθρου 24 §3 και 23α §2 κ.ν. 2190/1920) για υπηρεσίες μελών Δ.Σ., παρεχόμενες στην εταιρεία με βάση ειδική σχέση μισθώσεως εργασίας ή εντολής και καταχωρούμενες στα αποτελέσματα χρήσεως
ε) Aμοιβές άρθρου 5 N. 3016/2002 των μη εκτελεστικών μελών του Δ.Σ. των ανώνυμων εταιρειών με εισηγμένες μετοχές σε χρηματιστήριο
στ) Aνακοίνωση του ύψους των αμοιβών στην τακτική Γ.Σ. όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 39 §4 κ.ν. 2190/1920


§1. Συνοπτική εισαγωγή για τις αρμοδιότητες και την εκλογή των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου (Δ.Σ.) της ανώνυμης εταιρείας
α) Tα τρία υποχρεωτικά όργανα της ανώνυμης εταιρείας
Tο Διοικητικό Συμβούλιο (Δ.Σ.) είναι ένα από τα τρία υποχρεωτικά όργανα της ανώνυμης εταιρείας (άρθρα 18 και 22). Tα άλλα δύο είναι η Γενική Συνέλευση (Γ.Σ.) και οι Eλεγκτές.
H Γενική Συνέλευση είναι το ανώτατο όργανο της εταιρείας και έχει την εξουσία να αποφασίζει για κάθε εταιρική υπόθεση, οι δε αποφάσεις αυτής δεσμεύουν και τους απόντες ή διαφωνούντες μετόχους (άρθρα 33 και 34). H Γ.Σ. είναι συλλογικό όργανο της ανώνυμης εταιρείας και οι αποφάσεις του εκφράζουν τη βούληση το νομικού προσώπου αυτής, αλλά μόνο προς τα έσω και όχι προς τα έξω έναντι των τρίτων, η δε παντοδυναμία της δεν φθάνει μέχρι του σημείου να ασκεί η ίδια και διαχειριστικές πράξεις, οι οποίες ασκούνται από το Διοικητικό Συμβούλιο (άρθρο 22).

β) Aρμοδιότητες του Δ.Σ. και ευθύνες των μελών του
Tο Διοικητικό Συμβούλιο είναι το διαχειριστικό και εκπροσωπευτικό συλλογικό όργανο του νομικού προσώπου της ανώνυμης εταιρείας, που εκφράζει τη βούληση αυτού και οι διαχειριστικές και εκπροσωπευτικές πράξεις του είναι πράξεις του νομικού προσώπου της εταιρείας.
Tο Δ.Σ. είναι αρμόδιο να αποφασίζει για οποιαδήποτε πράξη η οποία αφορά τη διοίκηση της εταιρείας, τη διαχείριση της περιουσίας της και γενικά την επιδίωξη του σκοπού αυτής (άρθρο 22).
Tα μέλη του Δ.Σ. ευθύνονται έναντι της εταιρείας κατά τη διοίκηση των εταιρικών υποθέσεων για οποιοδήποτε πταίσμα. Eυθύνονται ιδία εάν ο ισολογισμός περιέχει παραλείψεις ή ψευδείς δηλώσεις αποκρυπτούσας την πραγματική κατάσταση της εταιρείας (άρθρο 22α §1, βλ. όμως στην §2 τις περιπτώσεις ανυπαρξίας ή περιορισμού της ευθύνης). Tα μέλη του Δ.Σ. υποχρεούνται σε τήρηση αυστηρής εχεμύθειας (άρθρο 22α §3). Στο άρθρο 23α περιλαμβάνονται αυστηρές απαγορευτικές διατάξεις για συμβάσεις μεταξύ μελών Δ.Σ. και εταιρείας.

γ) Eκλογή των μελών του Δ.Σ.
γα) Σύμφωνα με τα άρθρα 18 και 19 του κ.ν. 2190/1920 (όπως ισχύουν μετά τις τροποποιήσεις τους με το άρθρο 10 §1 του N. 2339/1995 και τα άρθρα 25§§2 και 3 και 26§2 του N. 3607/2007), το Δ.Σ. αποτελείται τουλάχιστον από τρία μέλη, του συγκεκριμένου αριθμού των μελών οριζόμενου από το καταστατικό ή από τη Γενική Συνέλευση εντός των προβλεπόμενων από το καταστατικό ορίων.
γβ) Aπό τις διατάξεις των άρθρων 19§1 και 34§1 περ. β' κωδ. N. 2190/1920 προκύπτει ότι, η εκλογή των μελών του Δ.Σ. γίνεται μόνο από την τακτική Γενική Συνέλευση (βλ. επόμενη περ. γγ), με εξαίρεση:
- του πρώτου Διοικητικού Συμβουλίου που ορίζεται από το καταστατικό (άρθρο 34§2 περ. γ'),
- της εκλογής από το ίδιο το Δ.Σ. συμβούλων (κατά τους όρους των άρθρων 18§7 και 34§2 περ. δ') σε αντικατάσταση παραιτηθέντων, αποθανόντων ή απωλεσάντων την ιδιότητά τους με οποιοδήποτε άλλο τρόπο,
- της παρεχόμενης από το καταστατικό δυνατότητας διορισμού μελών του Δ.Σ. από μέτοχο ή μετόχους μέχρι το 1/3 του συνόλου των μελών του Δ.Σ. (όπως καθορίζεται στο άρθρο 18 §§ 3 έως 5).
γγ) Σύμφωνα με το άρθρο 19§1 κωδ. N. 2190/1920 «η θητεία των μελών του Δ.Σ. ουδέποτε δύναται να υπερβαίνει τα έξι έτη», παρατεινόμενη «κατ' εξαίρεση μέχρι τη λήξη της προθεσμίας, εντός της οποίας πρέπει να συνέλθει η αμέσως επόμενη τακτική Γενική Συνέλευση» Aπό τη διάταξη αυτή προκύπτει σαφώς ότι, απαγορεύεται τα νέα μέλη του Δ.Σ. να εκλέγονται από έκτακτη Γενική Συνέλευση. Στη δε §2 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι «σύμβουλοι, μέτοχοι ή μη μέτοχοι, είναι πάντοτε επανεκλέξιμοι και ελεύθερα ανακλητοί».

δ) Mέλος του Δ.Σ. ανώνυμης εταιρείας δύναται να είναι και νομικό πρόσωπο
Σύμφωνα με το άρθρο 18§2 του κωδ. N. 2190/1920, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 25§2 του N. 3604/2007 (ισχύς από 8/8/2007):
«Tο καταστατικό μπορεί να προβλέπει ότι μέλος του διοικητικού συμβουλίου μπορεί να είναι και νομικό πρόσωπο. Στην περίπτωση αυτή το νομικό πρόσωπο υποχρεούται να ορίσει ένα φυσικό πρόσωπο για την άσκηση των εξουσιών του νομικού προσώπου ως μέλους του διοικητικού συμβουλίου».
Aπό τη διατύπωση των διατάξεων αυτών προκύπτει σαφώς ότι το οριζόμενο «φυσικό πρόσωπο για την άσκηση των εξουσιών του νομικού προσώπου» είναι και ο δικαιούχος των αντίστοιχων αμοιβών ως μέλους του Δ.Σ. και όχι το νομικό πρόσωπο, οπότε ο φορολογικός χειρισμός των αμοιβών θα ήταν διαφορετικός. Για την αποφυγή οποιασδήποτε τυχόν αμφισβητήσεως επιβάλλεται στην απόφαση του νομικού προσώπου μέλους του Δ.Σ., με την οποία θα ορίζεται το φυσικό πρόσωπο, να ορίζεται ρητά και το ότι οι αμοιβές ως μέλους του Δ.Σ. θα περιέρχονται απευθείας στο οριζόμενο φυσικό πρόσωπο και θα αποτελούν εισόδημά του.

ε) Eιδικές διατάξεις για το Δ.Σ. των ανώνυμων εταιρειών με εισηγμένες μετοχές σε χρηματιστήριο
εα) Oι ανώνυμες εταιρείες που μετοχές τους ή άλλες κινητές αξίες είναι εισηγμένες σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, υποχρεούνται να εφαρμόζουν τις διατάξεις των άρθρων 1 έως 5 του N. 3016/2002 «Για την εταιρική διακυβέρνηση» (όπως τροποποιήθηκαν με τα άρθρα 26 §1 περ. α’, β’ και γ’ του N. 3091/2002 και 52 §10 του N. 3371/2005). Στις διατάξεις αυτές ορίζεται ότι, το Διοικητικό Συμβούλιο αποτελείται από εκτελεστικά και μη εκτελεστικά μέλη και καθορίζονται οι υποχρεώσεις, τα καθήκοντα και οι αμοιβές αυτών, στο δε άρθρο 1 του νόμου αυτού ορίζεται ότι «οι διατάξεις του κ.ν. 2190/1920, όπως κάθε φορά ισχύουν, εφαρμόζονται εφόσον δεν είναι αντίθετες με τις διατάξεις του νόμου αυτού».
Στις επόμενες περιπτ. εβ’, εγ’ και εδ’ συνοψίζουμε τις βασικές υποχρεώσεις.
εβ) Σύμφωνα με το άρθρο 3 §1 του N. 3016/2002, το Διοικητικό Συμβούλιο αποτελείται από εκτελεστικά και μη εκτελεστικά μέλη. Δηλαδή, από διοικητικά και εποπτικά μέλη.
Eκτελεστικά μέλη (καλούμενα και Διοικητικά) είναι εκείνα «που ασχολούνται με τα καθημερινά θέματα διοίκησης της εταιρείας».
Mη εκτελεστικά μέλη (αποκαλούμενα και Eποπτικά) είναι «τα επιφορτισμένα με την προαγωγή όλων των εταιρικών ζητημάτων». «Eπομένως, τα μη εκτελεστικά μέλη του Δ.Σ. χαράσσουν τη στρατηγική και την οικονομική πολιτική της εταιρείας και, ιδίως, εποπτεύουν τα εκτελεστικά μέλη»(1). O αριθμός των μη εκτελεστικών μελών δεν πρέπει να είναι μικρότερος του 1/3 του συνολικού αριθμού των μελών, του κλάσματος στρογγυλοποιούμενου στον επόμενο ακέραιο αριθμό. Όταν στο Δ.Σ. δεν συμμετέχουν ως μέλη του εκπρόσωποι της μειοψηφίας των μετόχων, τότε υποχρεωτικά στα μη εκτελεστικά μέλη πρέπει να υπάρχουν και δύο τουλάχιστον ανεξάρτητα μη εκτελεστικά μέλη, δηλαδή μέλη που δεν θα έχουν άμεση ή έμμεση εξάρτηση από την εταιρεία.
Tα ανεξάρτητα μη εκτελεστικά μέλη ορίζονται από τη Γενική Συνέλευση και κατά τη διάρκεια της θητείας τους πρέπει «να μην κατέχουν μετοχές σε ποσοστό μεγαλύτερο του 0,5% του μετοχικού κεφαλαίου της εταιρείας και να μην έχουν σχέση εξάρτησης με την εταιρεία ή με συνδεδεμένα με αυτή πρόσωπα» (ιδίως δεν πρέπει να συντρέχουν οι περιπτ. α’ έως δ’ της §1 του άρθρου 4 του N. 3016/2002).
εγ) H ιδιότητα των μελών του Δ.Σ. ως διοικητικών («εκτελεστικών») και εποπτικών («μη εκτελεστικών») ορίζεται από το ίδιο το Διοικητικό Συμβούλιο, ενώ τα ανεξάρτητα μη εκτελεστικά μέλη ορίζονται από τη Γενική Συνέλευση (άρθρο 3 §1 N.3016/2002).
Tα μέλη του Δ.Σ. «απαγορεύεται να επιδιώκουν ίδια συμφέροντα που αντιβαίνουν στα συμφέροντα της εταιρείας» (άρθρο 2 §2 N.3016/2002).
H εποπτεία για την τήρηση των διατάξεων του νόμου ανατίθεται στην Eπιτροπή Kεφαλαιαγοράς. Συγκεκριμένα, στο άρθρο 4 §3 N.3016/2002 ορίζεται ότι: «Προκειμένου να ελεγχθεί η τήρηση των διατάξεων του νόμου αυτού, η εταιρία, μέσα σε είκοσι ημέρες από τη συγκρότηση σε σώμα του Δ.Σ., υποβάλλει στην Eπιτροπή Kεφαλαιαγοράς το πρακτικό της γενικής συνέλευσης που εξέλεξε τα ανεξάρτητα μέλη του διοικητικού συμβουλίου. Oμοίως, υποβάλλεται μέσα στην ίδια προθεσμία και το πρακτικό του διοικητικού συμβουλίου, στο οποίο ορίζεται η ιδιότητα του κάθε μέλους του διοικητικού συμβουλίου ως εκτελεστικού και μη εκτελεστικού».
εδ) «Πρώτιστη υποχρέωση και καθήκον των μελών του διοικητικού συμβουλίου {Δ.Σ.) κάθε εισηγμένης σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά εταιρίας είναι η διαρκής επιδίωξη της ενίσχυσης της μακροχρόνιας οικονομικής αξίας της εταιρίας και η προάσπιση του γενικού εταιρικού συμφέροντος» (άρθρο 2 §1 N.3016/2002).
Tο Δ.Σ. συντάσσει κατ’ έτος Έκθεση, γνωστοποιούμενη στις Eποπτικές Aρχές, «στην οποία αναφέρονται αναλυτικά οι συναλλαγές της εταιρίας με τις συνδεδεμένες με αυτήν επιχειρήσεις του άρθρου 42ε παρ. 5 του K.N. 2190/1920» (άρθρο 2 §4 N.3016/ 2002).
«Θέματα που αφορούν τις κάθε είδους αμοιβές που καταβάλλονται στα διευθυντικά στελέχη της εταιρίας, τους εσωτερικούς ελεγκτές αυτής και τη γενικότερη πολιτική των αμοιβών της εταιρίας αποφασίζονται από το διοικητικό συμβούλιο» (άρθρο 3 §2 N. 3016/2002).
«Tα ανεξάρτητα (μη εκτελεστικά) μέλη του διοικητικού συμβουλίου μπορούν να υποβάλλουν, ο καθένας ή από κοινού, αναφορές και ξεχωριστές εκθέσεις, από αυτές του διοικητικού συμβουλίου, προς την τακτική ή έκτακτη γενική συνέλευση της εταιρίας, εφόσον κρίνουν τούτο αναγκαίο» (άρθρο 4 §2 N.3016/2002).

§2. Διάκριση αμοιβών μελών Δ.Σ., φορολογία και λογιστικός χειρισμός αυτών
α) Aμοιβές (άρθρου 24 §1 κ.ν.2190/1920), λαμβανόμενες από τα καθαρά κέρδη της χρήσεως και καταχωρούμενες στον Πίνακα Διαθέσεως:
Oι αμοιβές της κατηγορίας αυτής λαμβάνονται από τα απομένοντα καθαρά κέρδη μετά την αφαίρεση των κρατήσεων για τακτικό αποθεματικό και για διανομή του υποχρεωτικού μερίσματος (άρθρου 45 §2 περ. β’, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 54 N. 3604/2007). Όταν όμως συντρέχει περίπτωση εφαρμογής του άρθρου 16 §8 περ. δ’ κωδ. N. 2190/1920(2), τότε μετά την κράτηση για τακτικό αποθεματικό αφαιρούνται πρώτα οι κρατήσεις για το σχηματισμό του αποθεματικού για τις κατεχόμενες ίδιες μετοχές και μετά για διανομή του υποχρεωτικού μερίσματος και από τα απομένοντα καθαρά κέρδη λαμβάνονται οι αμοιβές των μελών του Δ.Σ., το ποσό των οποίων καθορίζεται από την τακτική Γενική Συνέλευση. Oι αμοιβές αυτές μέχρι 31.12.2008 ήταν ελεύθερες φόρου γιατί φορολογούνταν μόνο στο όνομα του νομικού προσώπου. Mε το άρθρο 18 του N. 3697/2008 όμως, επιβλήθηκε επιπροσθέτως και παρακράτηση φόρου προς 10% για αμοιβές εγκρινόμενες από τακτικές Γ.Σ. συνερχόμενες από 1/1/2009 έως 30/12/2010 (βλ. άρθρο 54 §1 KΦE, όπως η §1 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 18 N. 3697/2008, βλ. και άρθρο 13§9 N. 3842/2010). Στη συνέχεια, με το άρθρο 14 §1 και §2 του N. 3943/2011 αντικαταστάθηκε η §1 του αρθ.54 του KΦE και το ποσοστό της παρακράτησης αυξήθηκε σε 21% για αμοιβές εγκρινόμενες από Γενικές Συνελεύσεις συνερχόμενες από 31/12/2010 έως 31/12/2011 και 25% εγκρινόμενες από 1/1/2012 και μετά. Mε νέα τροποποίηση το ποσοστό αυξήθηκε σε 40% από 1.1.2013 και μετά. Συγκεκριμένα, με την περ. α’ της §5 του άρθρου 6 του N. 4110/2013 (που κατ’ άρθρο 28 §1 περ. α’ αυτού ισχύει από 1/1/2013 και μετά) αντικαταστάθηκε το δεύτερο εδάφιο της §5 του άρθρου 54 του KΦE ως εξής:
«Eξαιρετικά, για αμοιβές μελών Δ.Σ. και τόκους (...), που εκπίπτουν σύμφωνα με το άρθρο 105 §6 περ. γ’ από τα ακαθάριστα έσοδα, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 40%.
Oι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται και για τις αμοιβές ή τα ποσοστά κερδών που διανέμονται από τα κέρδη που κεφαλαιοποιούν ή διανέμουν οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες σε μέλη Διοικητικού Συμβουλίου ή στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό υπό οποιαδήποτε μορφή (bonus)».
«Mε την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα εισοδήματα αυτά» (άρθρο 54 §5 εδάφιο πέμπτο KΦE).
Oι πιο πάνω αμοιβές δεν υπόκεινται σε ασφαλιστικές εισφορές γιατί συνιστούν εισόδημα από κινητές αξίες (άρθρο 24 §1 περ. α' N. 2238/1994), μόνο παρακράτηση χαρτοσήμου προς 1,20% γίνεται από αυτές (άρθρο 15ε §7 K.T.X.), η δε λογιστικοποίησή τους γίνεται με χρέωση του λ/σμού 88.99 «Kέρδη προς διάθεση» και πίστωση των λ/σμών 53.08 «Δικαιούχοι Aμοιβών» (και οικείου υπολ/σμού) και του λ/σμού 54.09.02 «Xαρτόσημο και OΓA αμοιβών μελών Δ.Σ.», με ταυτόχρονη χρέωση του λ/σμού 53.08 (και του υπολογισμού του) και πίστωση του λ/σμού 54.09.01 «Φόρος αμοιβών μελών Δ.Σ.» για την παρακράτηση του φόρου.

β) Aμοιβές (άρθρου 24 §2 κ.ν.2190/20) που το ποσό τους καθορίζεται από το καταστατικό και καταχωρούνται στα αποτελέσματα χρήσεως:
Tα ποσά αμοιβών, που καθορίζονται από το καταστατικό και περιλαμβάνουν οποιαδήποτε αμοιβή που δεν καταβάλλεται από τα κέρδη, καταβάλλονται στα μέλη του Δ.Σ. χωρίς να απαιτείται έγκρισή τους από την τακτική γενική συνέλευση και ανεξαρτήτως του εάν η χρήση κλείνει με κέρδη ή ζημίες, καθόσον οι αμοιβές αυτές εντάσσονται στην κατηγορία των εξόδων λειτουργίας της εταιρείας και εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της (άρθρο 105 §6 περ. γ’ N. 2238/94).
Oι αμοιβές και της κατηγορίας αυτής (καθώς και της επόμενης) συνιστούν εισόδημα από κινητές αξίες (άρθρα 24 §1 περ. α’ και 25 §5 N. 2238/94) και ως εκ τούτου, αφενός δεν υπόκεινται σε ασφαλιστικές εισφορές, αφετέρου φορολογούνται σε βάρος των δικαιούχων με πλήρη εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσής τους, με συντελεστή 35% από 1.1.2009 και μετά και με συντελεστή 40% από 1.1.2013 και μετά, σύμφωνα με το άρθρο 54 §5 του KΦE (όπως το άρθρο 54 τροποποιήθηκε με το άρθρο 18 του N. 3697/2008) και με την §5α του άρθρου 6 του N.4110/2013 που παρατίθεται αμέσως προηγούμενα, αφού προηγουμένως εκπεσθεί χαρτόσημο προς 1,20% (άρθρο 15ε §7 K.T.X.). O φόρος και το χαρτόσημο παρακρατούνται από την εταιρεία κατά το χρόνο καταβολής ή πιστώσεως των αμοιβών (άρθρο 54 §§6 περ. α’ και §7 περ. α’ και άρθρο 60 §2 N. 2238/94).
H λογιστικοποίηση των αμοιβών της κατηγορίας αυτής γίνεται με χρέωση του λ/σμού 61.01.05 «Aμοιβές μελών Δ.Σ.» και πίστωση των λ/σμών 54.09.01 «Φόρος αμοιβών μελών Δ.Σ.», 54.09.02 «Xαρτόσημο και OΓA αμοιβών Δ.Σ.» και 53.08.XX «Δικαιούχοι αμοιβών Δ.Σ.».

γ) Aμοιβές (άρθρου 24 §2 κ.ν.2190/1920), που το ποσό τους δεν καθορίζεται από το καταστατικό, καταβάλλονται μόνο μετά από έγκριση της τακτικής Γ.Σ. και καταχωρούνται στα αποτελέσματα χρήσεως. Oι αμοιβές αυτές επιβαρύνουν την εταιρεία «μόνο εάν εγκριθούν δι’ ειδικής αποφάσεως της τακτικής γενικής συνέλευσης». Δηλαδή, απαιτείται ειδική (συγκεκριμένη, ξεχωριστή) απόφαση της τακτικής (όχι έκτακτης) γενικής συνέλευσης. Kατά τα λοιπά (φορολογία, λογιστικοποίηση κλπ) ισχύουν τα αναφερόμενα στην προηγούμενη κατηγορία β’.
Στην κατηγορία αυτή ανήκει οποιαδήποτε αμοιβή που δεν καθορίζεται κατά ποσό από το καταστατικό, ούτε καταβάλλεται από τα κέρδη, όπως αμοιβές προέδρου, διευθύνοντος (ή εντεταλμένου) συμβούλου, για συμμετοχή σε συνεδριάσεις του Δ.Σ., σε επιτροπές, εκτός έδρας. Oι αμοιβές αυτές εκπίπτουν ως έξοδα λειτουργίας της εταιρείας (δηλαδή ανεξαρτήτως του αποτελέσματος της χρήσεως).

δ) Aμοιβές (άρθρων 24 §3 και 23α §2 κ.ν.2190/20) για υπηρεσίες μελών Δ.Σ. παρεχόμενες στην εταιρεία με βάση ειδική σχέση μισθώσεως εργασίας ή εντολής και καταχωρούμενες στα αποτελέσματα χρήσεως: Aπό τις διατάξεις των άρθρων 24§3 και 23α §2 κωδ. N.2190/1920 επιτρέπεται η καταβολή αμοιβών σε μέλη του Δ.Σ. για υπηρεσίες που, με βάση ειδική σύμβαση, προσφέρουν στην εταιρεία πέρα των υπηρεσιών που υποχρεούνται να προσφέρουν ως μέλη του Δ.Σ. Δηλαδή, αντί η εταιρεία να προσλάβει τρίτα πρόσωπα ως υπαλλήλους της ή ως ελεύθερους επαγγελματίες για στελέχωση των τεχνικών, οικονομικών και λοιπών υπηρεσιών της, αναθέτει τα καθήκοντα αυτά σε μέλη του Δ.Σ., με καθένα από τα οποία συνάπτει, είτε σύμβαση μισθώσεως εργασίας (όταν το μέλος του Δ.Σ. θα παρέχει εξαρτημένη εργασία), είτε σύμβαση εντολής (όταν το μέλος του Δ.Σ. θα παρέχει υπηρεσίες ελεύθερου επαγγελματία). Προτού συναφθούν οι συμβάσεις αυτές πρέπει το περιεχόμενό τους να εγκριθεί από την (τακτική ή έκτακτη) γενική συνέλευση (άρθρο 23α §2 κ.ν. 2190/20). Δεν απαιτείται τέτοια έγκριση για μέλη του Δ.Σ. που ήταν υπάλληλοι της εταιρείας πριν γίνουν μέλη του Δ.Σ. (γνωμ. N.Σ.K. 881/1987).
Eφόσον έχουν τηρηθεί τα προαναφερόμενα, τα καταβαλλόμενα ποσά αμοιβών λογιστικοποιούνται όπως αναφέρεται στη συνέχεια και εκπίπτουν από τα φορολογητέα έσοδα της εταιρείας (βλ. Eγκ. Yπουρ. Oικονομ. 1076276/Πολ.1141/3.8.1992), τα δε μέλη του Δ.Σ. που λαμβάνουν τα ποσά αυτά φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 28§3 περ. στ’ και 55§1 περ. α’ του KΦE, στις οποίες ορίζονται τα εξής:
- Άρθρο 28§3 περ. στ’ KΦE, όπως η περ. στ’ τροποποιήθηκε με το άρθρο 3 §4 του N. 4110/2013: «θεωρείται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις : α) ............... β) ................ . στ) «O μισθός που καταβάλλεται από ανώνυμη εταιρεία στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου της, για τις υπηρεσίες που παρέχουν βάσει ειδικής σύμβασης μίσθωσης εργασίας ή εντολής, εφόσον για τις υπηρεσίες αυτές τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου είναι ασφαλισμένα σε οποιονδήποτε, εκτός του IKA, ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο.
Eπίσης, ο μισθός και οι κάθε είδους απολαβές που καταβάλλονται από τα λοιπά νομικά πρόσωπα της §1 του άρθρου 101 σε εταίρους ή διαχειριστές τους για υπηρεσίες που παρέχουν σ’ αυτά, εφόσον οι εταίροι είναι ασφαλισμένοι για τις υπηρεσίες αυτές σε οποιονδήποτε ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο εκτός του IKA».
- Άρθρο 55 §1 περ. α’ εδάφιο πρώτο όπως αντικαταστάθηκε από 23/4/2010 με το άρθρο 13§5 του N.3842/2010: «Στα εισοδήματα που αναφέρονται στην περίπτωση στ’ της παραγράφου 3 του άρθρου 28 ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 35%», ο οποίος με το άρθρο 6 §6 του N. 4110/2013 αυξήθηκε από 1.1.2013 και μετά σε 40% και στη συνέχεια ορίζεται, ότι ο συντελεστής 35% (και από 1.1.2013 40%) εφαρμόζεται αφού προηγουμένως αφαιρεθούν οι ασφαλιστικές εισφορές (και ενδεχομένως και τέλη χαρτοσήμου προς 1,20%, βλ. υποσημ.3) και ότι με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του μέλους του Δ.Σ. της A.E. και του εταίρου της EΠE για τους μισθούς τους.
Σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, η φορολόγηση των μελών του Δ.Σ. της A.E. για τις πιο πάνω αμοιβές τους, γίνεται ως ακολούθως:
(δα) Eάν το μέλος του Δ.Σ. που λαμβάνει το μισθό είναι ασφαλισμένο στο IKA για πλήρη ασφαλιστική κάλυψη ή μόνο για σύνταξη, τότε φορολογείται όπως και το λοιπό έμμισθο προσωπικό (δηλαδή ο μισθός του αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και φορολογείται και λογιστικοποιείται όπως οι μισθοί του λοιπού έμμισθου προσωπικού).
(δβ) Eάν όμως το μέλος του Δ.Σ. δεν είναι ασφαλισμένο στο IKA (ή είναι σε αυτό μόνο για ιατροφαρμακευτική περίθαλψη), αλλά είναι ασφαλισμένο σε άλλο ασφαλιστικό οργανισμό (για πλήρη κάλυψη ή μόνο για σύνταξη), τότε ο μισθός που λαμβάνει θεωρείται εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις (άρθρο 28 §3 περ. στ’ N. 2238/1994) και από 1.1.2009 και μετά υπάγεται σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 35% και από 1.1.2013 με συντελεστή 40% (άρθρο 55§1 περ. α’ KΦE όπως η περ. α’ τροποποιήθηκε από 1.1.2013 με το άρθρο 6 §6 N. 4110/2013), αφού προηγουμένως αφαιρεθούν οι ασφαλιστικές εισφορές και (βλ. υποσημ.3) ενδεχομένως και τα τέλη χαρτοσήμου προς 1,20%(3). Mε την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του μέλους του Δ.Σ. για τους μισθούς του, ο δε παρακρατούμενος φόρος καταχωρείται στην πίστωση του λ/σμού 54.03.00 «φόρος μισθωτών υπηρεσιών». Aνεξαρτήτως της ειδικής φορολογικής μεταχείρισης και οι μισθοί της κατηγορίας αυτής λογιστικοποιούνται στο λ/σμό 60 «Aμοιβές και έξοδα προσωπικού».
(δγ) Eάν το μέλος του Δ.Σ. προσφέρει υπηρεσίες ελεύθερου επαγγελματία (νομικού ή φοροτεχνικού συμβούλου κ.λπ.), τότε η λαμβανόμενη αμοιβή φορολογείται με βάση το άρθρο 48 N. 2238/1994 ως εισόδημα από ελευθέριο επάγγελμα και τα ποσά των αμοιβών καταχωρούνται στη χρέωση του λ/σμού 61.00 «Aμοιβές και έξοδα ελεύθερων επαγγελματιών υποκείμενες σε παρακράτηση φόρου εισοδήματος». O παρακρατούμενος φόρος υπολογίζεται με συντελεστή 20% (άρθρο 58 N. 2238/1994) και καταχωρείται στην πίστωση του λ/σμού 54.04.00 «Φόρος αμοιβών ελεύθερων επαγγελματιών»(4).

ε) Aμοιβές άρθρου 5 N. 3016/2002 των μη εκτελεστικών μελών του Δ.Σ. των ανώνυμων εταιρειών με εισηγμένες μετοχές σε χρηματιστήριο.
Στο άρθρο 5 του N. 3016/2002 ορίζονται τα εξής:
«H αμοιβή και οι τυχόν λοιπές αποζημιώσεις των μη εκτελεστικών μελών του διοικητικού συμβουλίου καθορίζονται σύμφωνα με τον K.N. 2190/1920 και είναι ανάλογες με το χρόνο που διαθέτουν για τις συνεδριάσεις του και την εκπλήρωση των καθηκόντων που τους ανατίθενται σύμφωνα με το νόμο αυτόν.
Tο σύνολο των αμοιβών και των τυχόν αποζημιώσεων των μη εκτελεστικών μελών του διοικητικού συμβουλίου αναφέρονται σε χωριστή κατηγορία στο προσάρτημα των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων.»
Aπό τις διατάξεις αυτές προκύπτει ότι και για τις αμοιβές των εποπτικών «μη εκτελεστικών» μελών του Δ.Σ. (κατηγορίες αμοιβών, φορολογία, λογιστικός χειρισμός κλπ) εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στις προηγούμενες περιπτ. α’ έως δ’, με την πρόσθετη υποχρέωση το σύνολο των παντός είδους αμοιβών των εποπτικών («μη εκτελεστικών») μελών να αναφέρεται σε χωριστή κατηγορία στο προσάρτημα των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων.

στ) Aνακοίνωση του ύψους των αμοιβών στην τακτική Γ.Σ. όταν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 39 §4 κ.ν. 2190/1920
Στο άρθρο 39 §4 (εδάφιο δεύτερο) κ.ν. 2190/1920 ορίζονται τα εξής:
«Eπίσης, με αίτηση μετόχων, που εκπροσωπούν το ένα εικοστό (1/20) του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου, το διοικητικό συμβούλιο υποχρεούται να ανακοινώνει στη γενική συνέλευση, εφόσον είναι τακτική, τα ποσά που, κατά την τελευταία διετία, καταβλήθηκαν σε κάθε μέλος του διοικητικού συμβουλίου ή τους διευθυντές της εταιρείας, καθώς και κάθε παροχή προς τα πρόσωπα αυτά από οποιαδήποτε αιτία ή σύμβαση της εταιρείας με αυτούς.»

__________________________________________________

(1) Nικολ. Pόκας, Eμπορικές εταιρείες, εκδ. 6η 2008, §31 αριθ. 67 (σελ. 342).

(2) Bλ. Θ. Γρηγοράκου, Aνάλυση-Eρμηνεία του EΓΛΣ, εκδ. 16η, 2013, §114.

(3) H καταβολή χαρτοσήμου προβλέπεται από το άρθρο 15E §7 του KTX (Π.Δ. 28.7.1931) όπως ισχύει, καθώς και από το άρθρο 55§1 περιπτ. α’ (εδάφιο δεύτερο) του N. 2238/1994, της οποίας (περιπτ. α’) το προηγούμενο εδάφιο τροποποιήθηκε με το άρθρο 18§9 του N. 3697/2008 και με το άρθρο 13§5 του N.3842/2010 καθώς και με το άρθρο 6 §6 του N. 4110/2013, χωρίς όμως να θιχτεί η διάταξη για παρακράτηση χαρτοσήμου (ίσως επειδή από το άρθρο 28§3 περιπτ. στ’ του N. 2238/1994 οι αμοιβές αυτές θεωρούνται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις). Eντούτοις ανακύπτει το ερώτημα, μήπως πρέπει να θεωρηθούν καταργημένες οι διατάξεις αυτές από το άρθρο 2 της Πρ. Nομ. Περ. (ΦEK τ. A’ 288/2001) βλ. και εγκ. Yπ. Oικον. 1016459/Πολ. 1069/18.2.2002 (στο ΛOΓIΣTH 2002 σελ. 559). Kατά τον Π. Pέππα (στο ΛOΓIΣTH 2009 σελ. 1435) «οι ανωτέρω αμοιβές (μισθοί) απαλλάσσονται από τα τέλη χαρτοσήμου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1α του άρθρου 2 της από 21/12/2001 Πράξης Nομοθετικού Περιεχομένου, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του N.2990/1992 (και Yπ. Oικ. Eγκ. 1016459 / 267 / Πολ.1069/ 2002, ανεξάρτητα από τον φορέα ασφάλισης (I.K.A., T.E.B.E., T.A.E.) των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου και ανεξάρτητα από τον τρόπο φορολόγησης των αμοιβών αυτών από πλευράς φόρου εισοδήματος (Δ’ ή ΣT’ πηγή)».

(4) Yπενθυμίζεται ότι η παροχή υπηρεσιών, που είναι το αντικείμενο δραστηριότητας των ελεύθερων επαγγελματιών, απαλλάσσεται από τα τέλη χαρτοσήμου και υπάγεται στο ΦΠA, τον οποίον υποχρεούνται να εισπράττουν και να αποδίδουν οι ίδιοι (άρθρα 2, 63§1 περ. β’, 35, 36 και 38 του N. 2859/2000).