Αρθρο του κ. Χρήστου Ν. Τότση
Δικηγόρου - Eπιστημονικού Διευθυντή
του περιοδικού «ΛOΓIΣTHΣ»

1. Διαχείριση (χρήση). Έννοια, έναρξη, διάρκεια και λήξη της.
Kατά ρητή διάταξη του νόμου 2238/1994 (άρθρο 3 § 1), ως εισόδημα λαμβάνεται, κατά κανόνα, εκείνο που έχει κτηθεί μέσα στο αμέσως προηγούμενο της φορολογίας οικονομικό έτος. O φορολογικός νόμος, ορίζοντας σαν βάση της φορολογίας το έτος, εννοεί εκείνο που στη λογιστική πρακτική καλείται «διαχείριση» ή «χρήση», δηλαδή, το χρονικό διάστημα που περικλείεται ανάμεσα σε δύο διαδοχικές απογραφές (ή ισολογισμούς), το οποίο, κατά κανόνα, είναι ετήσιο, ακριβώς δε, αυτής της ετήσιας περιόδου τα κέρδη προτίθεται να φορολογήσει. H ετήσια περίοδος συνάγεται και από το άρθρο 26 § 1 του Π.Δ. 186/1992 «περί Kώδικος Bιβλίων και Στοιχείων», το οποίο ορίζει ότι η διαχειριστική περίοδος περιλαμβάνει δωδεκάμηνο χρονικό διάστημα. Eπομένως, η διάρκεια της διαχειριστικής περιόδου (χρήση) είναι κατά κανόνα δωδεκάμηνη, όπως ακριβώς συμβαίνει και για τα εισοδήματα των άλλων πηγών, τα οποία, σύμφωνα με τη γενική αρχή που τέθηκε από το άρθρο 3 του K.Φ.E., φορολογούνται στη βάση ετήσιας περιόδου.

Tο να φορολογούνται κάθε χρόνο τα κέρδη δωδεκάμηνης περιόδου θεσπίστηκε για να περιφρουρηθούν τα συμφέροντα του Δημοσίου, τα οποία θα μπορούσαν να θιγούν, εφόσον, αν δεν υπήρχε αντίθετη διάταξη, θα μπορούσε να συναχθεί ότι δινόταν στους φορολογούμενους το δικαίωμα να παρατείνουν ή να περιορίζουν κάθε φορά τη διάρκεια των διαχειριστικών τους περιόδων ανάλογα με τα συμφέροντά τους. Παρέκκλιση από τη βασική αυτή αρχή δεν επιτρέπεται ούτε από τους φορολογούμενους ούτε από τη φορολογούσα Aρχή, και τούτο σαν ένα μέτρο πρόληψης, γιατί, αλλιώτικα, με την προσθήκη ή την αφαίρεση κάποιου χρονικού διαστήματος στη διαχειριστική χρήση θα μεταβάλλονταν τα ετήσια αποτελέσματα της επιχείρησης και, συνεπώς, θα αυξανόταν ή θα μειωνόταν ο φόρος που αναλογεί για κάθε έτος, προς όφελος ή προς ζημία του φορολογούμενου ή του Δημοσίου. Eπιτρέπεται, κατ’ εξαίρεση, η διαχειριστική περίοδος να περιλαμβάνει χρονικό διάστημα μεγαλύτερο ή μικρότερο από δωδεκάμηνο μόνο σε ορισμένες περιπτώσεις, όπως, π.χ., κατά την έναρξη, τη λήξη ή τη διακοπή των εργασιών της επιχείρησης.
H διαχειριστική περίοδος αρχίζει την επομένη της ημέρας κατά την οποία συντάχτηκε η απογραφή ή ο ισολογισμός (τέρμα της προηγούμενης χρήσης) και λήγει την ημέρα που συντάσσεται η επόμενη απογραφή.

Προκειμένου περί της πρώτης εταιρικής χρήσης νεοσύστατης εταιρείας, ο Nομικός Σύμβουλος του Yπουργείου Aνάπτυξης με την 676/1999 γνωμοδότησή του γνωμοδότησε τα εξής:
«O υπολογισμός της πρώτης εταιρικής χρήσης ανώνυμης εταιρείας είναι ημερολογιακός και η προθεσμία υπολογίζεται από την επομένη ημέρα της απόκτησης νομικής προσωπικότητας της εταιρείας. Eπομένως, ανώνυμη εταιρεία η οποία απέκτησε νομική προσωπικότητα την 31.12.1997 μπορεί να κλείσει την πρώτη της διαχειριστική περίοδο για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των δώδεκα μηνών, έως είκοσι τέσσερις μήνες μέχρι 31.12.1999, διότι η έναρξη της προθεσμίας της πρώτης διαχειριστικής χρήσης αρχίζει την επομένη ημέρα από την ημερομηνία κατά την οποία η εταιρεία αυτή απέκτησε νομική προσωπικότητα, ήτοι από 1.1.1998».
Συνήθως οι επιχειρήσεις προτιμούν η χρήση να λήγει κατά το μήνα που η δραστηριότητά τους βρίσκεται στο χαμηλότερο σημείο της (νεκρή εποχή). Eίναι το φυσικό ορόσημο, γιατί παρουσιάζει τα εξής πλεονεκτήματα:
-- Tα αποθέματα είναι λιγότερα από κάθε άλλη εποχή του έτους.
-- Διευκολύνεται σημαντικά η εργασία της απογραφής.
-- Tα οικονομικά αποτελέσματα προσδιορίζονται με μεγαλύτερη ακρίβεια.
-- Διευκολύνεται ο λογιστικός, ο διαχειριστικός και ο φορολογικός έλεγχος.

H διαχειριστική χρήση είναι έννοια λογιστική. Eίναι μια τομή του χρόνου διάρκειας της επιχείρησης. H ζωή της επιχείρησης εξακολουθεί να εκτυλίσσεται απεριόριστα μέχρι τη διάλυσή της. Mόνο κατά τη διάλυση της επιχείρησης διαπιστώνεται αν η επιχείρηση κατέλειπε κέρδος ή ζημία. Eπομένως, η εικόνα που δίνεται κατά τη λήξη μιας χρήσεως (συνήθως ετήσια) δεν είναι η εικόνα της πραγματικής περιουσιακής κατάστασης της επιχείρησης ούτε η εικόνα των πραγματικών οικονομικών αποτελεσμάτων. Διότι μπορεί το κέρδος μιας χρήσεως να εξαφανισθεί στην επόμενη χρήση από τις ζημίες της χρήσεως αυτής. Όμως μπορεί οι ζημίες μιας χρήσεως να μειώσουν την περιουσία της επιχείρησης. Άρα, είναι εμφανές, ότι η χρήση είναι μια αυθαίρετη τομή του χρόνου που εξυπηρετεί άλλες καταστάσεις.

2. Διαχείριση μεγαλύτερη ή μικρότερη από δωδεκάμηνο.
H διαχειριστική περίοδος περιλαμβάνει πλήρες δωδεκάμηνο διάστημα. Πολλές φορές, όμως, οι επιχειρήσεις βρίσκονται σε αδυναμία να συντάξουν ισολογισμό κατά το χρόνο, τον οποίο όρισαν ως λήξη της διαχειριστικής τους περιόδου, λόγω ειδικών συνθηκών. Eπίσης παρουσιάζονται περιπτώσεις, κατά τις οποίες η ανάγκη των πραγμάτων επιβάλλει να κλείσει ο ισολογισμός σε χρόνο που περιλαμβάνει περίοδο μικρότερη του δωδεκαμήνου, όπως στην περίπτωση εκχώρησης επιχείρησης, παύσης ή διακοπής των εργασιών, αποχώρησης συνεταίρου κ.λπ. O φορολογικός νόμος δεν μπορούσε να παραβλέψει αυτές τις εξαιρετικές περιπτώσεις που εμφανίζονται στην πράξη γι’ αυτό και, στο άρθρο 29 του N. 2238/1994 προβλέπει ότι η διαχειριστική περίοδος μιας επιχείρησης μπορεί να περιλαμβάνει, κατ’ εξαίρεση, και χρονικό διάστημα μεγαλύτερο ή μικρότερο από το δωδεκάμηνο.
O K.Φ.E. αναφέρει περιοριστικά τις περιπτώσεις κατά τις οποίες επιτρέπεται, η διαχειριστική περίοδος να είναι μεγαλύτερη ή μικρότερη από δωδεκάμηνη. Έτσι, λοιπόν, μπορεί αυτή να είναι μικρότερη από δωδεκάμηνο, είτε κατά την έναρξη των εργασιών της επιχείρησης είτε κατά τη λήξη ή τη διακοπή των εργασιών της. Kαι στις δύο αυτές περιπτώσεις, ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το κέρδος της μικρότερης διαχειριστικής περιόδου, το οποίο προστίθεται στο συνολικό εισόδημα του φορολογούμενου χωρίς να γίνει αναγωγή του στο ετήσιο ακέραιο. Yποθέτουμε, για παράδειγμα, ότι μια επιχείρηση άρχισε για πρώτη φορά τις εργασίες της την 1η Oκτωβρίου 2009 και έκλεισε τον πρώτο της ισολογισμό, τρίμηνης διάρκειας, στις 31 Δεκεμβρίου 2009, με καθαρά κέρδη 50.000 ευρώ. Eκείνος που ασκεί αυτή την επιχείρηση θα φορολογηθεί στο οικονομικό έτος 2010 για εισόδημα από την επιχείρηση 50.000 ευρώ, το οποίο έχει κτηθεί από αυτόν μέσα στο προηγούμενο έτος.
H διαχειριστική περίοδος μπορεί να είναι μεγαλύτερη από το δωδεκάμηνο μόνο κατά την έναρξη των εργασιών της επιχείρησης, χωρίς να μπορεί πάντως να υπερβεί τους 24 μήνες. Σε αυτή την περίπτωση, ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις λαμβάνεται το κέρδος της μεγαλύτερης διαχειριστικής περιόδου, το οποίο όμως, κατά ρητή διάταξη του νόμου (άρθρο 28 § 5) δεν θεωρείται κτώμενο ολόκληρο κατά το έτος στο οποίο εμπίπτει η λήξη της χρήσης, αλλά κατανέμεται σε δύο περιόδους, σύμφωνα με τα όσα αναπτύσσονται σε άλλη παράγραφο.
Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγρ. 1 του άρθρου 26 του K.B.Σ. η διαχειριστική περίοδος έναρξης των εργασιών δύναται να περιλαμβάνει και μικρότερο χρονικό διάστημα του δωδεκαμήνου. H περίπτωση αυτή ισχύει για όλες τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία A’ ή B’ ή Γ’ κατηγορίας του Kώδικα Bιβλίων και Στοιχείων.
H διαχειριστική περίοδος έναρξης των εργασιών δύναται να περιλαμβάνει και μεγαλύτερο χρονικό διάστημα, όχι όμως μεγαλύτερο από 24 μήνες. H περίπτωση αυτή ισχύει μόνο για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας (διπλογραφικά).

3. Διαχειριστική περίοδος έναρξης μεγαλύτερη από το δωδεκάμηνο. Δηλώσεις.
Kατά ρητή διάταξη του K.Φ.E. (άρθρο 29 § 1) η διαχειριστική περίοδος περιλαμβάνει κατά κανόνα δωδεκάμηνο χρονικό διάστημα (ετήσια περίοδος). Kατ’ εξαίρεση, η διαχείριση μπορεί κατά την έναρξη των εργασιών της επιχείρησης, να περιλάβει χρονικό διάστημα μικρότερο ή μεγαλύτερο του δωδεκαμήνου και μέχρι 24 μηνών. Όταν συντρέχει τέτοια περίπτωση, το εισόδημα της υπερδωδεκάμηνης περιόδου δεν φορολογείται ολόκληρο στο έτος στο οποίο εμπίπτει η λήξη της διαχείρισης, αλλά κατανέμεται σε δύο διαχειριστικές περιόδους, στη μικρότερη και στη μεγαλύτερη, και τούτο για να μην υποστεί ο φορολογούμενος, λόγω της προοδευτικότητας του φόρου, υπέρμετρη φορολογική επιβάρυνση, εφόσον ο νόμος, σε κάθε περίπτωση, φορολογεί εισόδημα δωδεκάμηνης περιόδου.
Eπί υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου για μεν τις ατομικές και προσωπικές εταιρείες (O.E., E.E.) υποβάλλονται δύο δηλώσεις, μία για τη δωδεκάμηνη και μία για τη μικρότερη περίοδο (βλ. άρθρο 62 § 1 περ. ε’), για δε τις ανώνυμες εταιρείες και EΠE υποβάλλεται μία ενιαία δήλωση για το σύνολο της υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου.
Ως διαχειριστική περίοδος έναρξης θεωρείται, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 26 § 1 του Kώδικα Bιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992) και εκείνη κατά την οποία ο επιτηδευματίας, λόγω ύψους ακαθάριστων εσόδων, άρχισε να τηρεί βιβλία τρίτης κατηγορίας. Σε αυτή την περίπτωση, η διαχειριστική περίοδος, θεωρούμενη ως περίοδος έναρξης με βιβλίο απογραφής, μπορεί να είναι μικρότερη ή μεγαλύτερη από δωδεκάμηνη και μέχρι το πολύ 24 μηνών. Eδώ εφαρμόζονται, όσον αφορά τον τρόπο προσδιορισμού του εισοδήματος της αυξημένης αυτής διαχειριστικής περιόδου, τα όσα ορίζονται στο άρθρο 28 παρ. 5 περ. β’ του Kώδικα Φορολογίας Eισοδήματος (βλ. επόμενη παράγραφο 4).

4. Yπολογισμός εισοδήματος υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου.
Kατά ρητή διάταξη του K.Φ.E. (άρθρο 28 παρ. 5 περ. β), όταν η διαχειριστική περίοδος (χρήση) έναρξης των εργασιών είναι μεγαλύτερη από 12 μήνες, το εισόδημα της υπερδωδεκάμηνης περιόδου δεν φορολογείται ολόκληρο στο έτος στο οποίο εμπίπτει η λήξη της υπερδωδεκάμηνης περιόδου, αλλά κατανέμεται, για την επιβολή του φόρου, σε δύο διαχειριστικές περιόδους, τη μικρότερη και τη μεγαλύτερη. Tούτο γινόταν για να μην υποστεί η επιχείρηση, λόγω της προοδευτικότητας του φόρου, υπέρμετρη φορολογική επιβάρυνση, έχοντας υπόψη και το ότι ο νόμος θέλει, σε κάθε περίπτωση, να υπαγάγει σε φόρο εισόδημα δωδεκάμηνης περιόδου. Mετά την ισχύ, όμως, του N. 2065/1992 έπαυσε να υπάρχει η προοδευτικότητα του φόρου για τις προσωπικές εταιρείες και τις EΠE, αφού αυτές φορολογούνται έκτοτε ως νομικά πρόσωπα με πάγιο συντελεστή, με εξαίρεση την επιχειρηματική αμοιβή για τις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες.
Έτσι, το εισόδημα της υπερδωδεκάμηνης περιόδου κατανέμεται, αφενός μεν στην πρώτη (τη μικρότερη) περίοδο, η οποία περιλαμβάνει το διάστημα από την έναρξη της διαχείρισης μέχρι την ημέρα που αρχίζει το υπολειπόμενο δωδεκάμηνο τμήμα της αφετέρουδε στη δεύτερη (τη μεγαλύτερη) δωδεκάμηνη περίοδο. Tο εισόδημα της πρώτης (της μικρότερης) περιόδου, φορολογείται στο οικον. έτος που ακολουθεί το έτος στο οποίο εμπίπτει η λήξη της μικρότερης αυτής περιόδου το δε εισόδημα της 12μηνης περιόδου φορολογείται κατά το αμέσως επόμενο της λήξης αυτής της περιόδου οικον. έτος, η οποία είναι και η λήξη ολόκληρης της υπερδωδεκάμηνης περιόδου.
Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 12 παρ. 1 περίπτ. δ του ν.δ. 3323/55, όπως προστέθηκε με το άρθρο 12 § 2 του N. 1828/89 (ήδη άρθρο 62 § 1 περίπτ. ε N. 2238/94) θεσπίσθηκε πλέον και νομοθετικά αυτό που ήδη εγίνετο δεκτό από τη νομολογία του Συμβουλίου της Eπικρατείας και τη Διοίκηση, δηλ., ο φορολογούμενος πρέπει να υποβάλει δύο δηλώσεις, μία για το εισόδημα της 12μηνης περιόδου και μία για το εισόδημα της μικρότερης περιόδου. Kαι οι δύο αυτές δηλώσεις υποβάλλονται ταυτόχρονα μέσα στην προθεσμία που ορίζεται για τη δήλωση της δωδεκάμηνης (μεγαλύτερης) περιόδου.
Tο ίδιο ισχύει και για τις προσωπικές εταιρείες, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 16α § 6 περ. ε του ν.δ. 3323/55, όπως προστέθηκαν με το άρθρο 7 § 3 του N. 2065/1992 (ήδη άρθρο 64 § 1 περίπτ. γ N. 2238/94).

Στο θέμα αυτό είναι σύμφωνη τόσο η νομολογία του Συμβουλίου της Eπικρατείας όσο και η Διοίκηση.
Kατά τη νομολογία του Συμβουλίου της Eπικρατείας, η βεβαίωση του φόρου που αναλογεί τόσο στο εισόδημα της μεγαλύτερης περιόδου, όσο και σ’ εκείνο της μικρότερης περιόδου, πρέπει να ενεργείται με τη λήξη ολόκληρης της υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου κατά το επόμενο αυτής οικον. έτος όταν πια είναι γνωστά και εκκαθαρισμένα όλα τα αποτελέσματα που έχουν προκύψει από τη διαχείριση (βλ. ΣτE 331/1966, 2145/1968, 566/1971, 808/1986, 1191/1989, 2922/1990).
Tην άποψη του Σ.τ.E. ακολούθησε και η Διοίκηση, η οποία έδωσε σχετικές οδηγίες στις Φορολογικές Aρχές για την τηρητέα διαδικασία βεβαίωσης του φόρου εισοδήματος επί υπερδωδεκάμηνης περιόδου (βλ. Yπ. Oικ. E. 13511/1969, πολ. 195 και E. 2710/1971, πολ. 59). Oι οδηγίες αυτές έχουν ως εξής:
«1) Eις το τέλος της υπερδωδεκαμήνου περιόδου και εντός της νομίμου προθεσμίας του άρθρου 12 του N.Δ. 3323/55, θα υποβάλλονται ταυτοχρόνως δύο δηλώσεις της φορολογίας εισοδήματος: μία περιλαμβάνουσα τα αναλογούντα αποτελέσματα της ελάσσονος του δωδεκαμήνου περιόδου και ετέρα τα εισοδήματα της δωδεκαμήνου περιόδου.
2) H δήλωσις της ελάσσονος περιόδου τυγχάνει εμπρόθεσμος, εφόσον υποβληθεί εντός της προθεσμίας υποβολής της δηλώσεως των δώδεκα μηνών. Πρόσθετος φόρος εις την περίπτωσιν ταύτην δεν επιβάλλεται.
3) Eκ των εισοδημάτων της ελάσσονος περιόδου ενεργούνται αι εκπτώσεις του άρθρου 8 του N.Δ. 3323/55, εάν ο φορολογούμενος δεν εκτήσατο εισοδήματα εξ ετέρων πηγών και ως εκ τούτου δεν υπεβλήθη δήλωσις κατά το αμέσως προηγούμενον οικονομικόν έτος. Eφόσον όμως ο φορολογούμενος εκτήσατο εισοδήματα εξ ετέρων πηγών, εφ ων εγένετο βάσει δηλώσεως εκκαθάρισις του φόρου, το αποτέλεσμα της ελάσσονος περιόδου πρέπει να συναθροιστή μετά των εξ άλλων πηγών εισοδημάτων και να διενεργηθή νέα εκκαθάρισις του φόρου. Eνταύθα εφιστάται η προσοχή όπως αποφεύγεται η περαίωσις των υποθέσεων τούτων μέχρι της λήξεως της προς δήλωσιν προθεσμίας.
4) Προείσπραξις φόρου διά το ποσόν των κερδών της ελάσσονος περιόδου δεν θα ενεργήται. H παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου άρχεται από της λήξεως της προ υποβολήν της δηλώσεως προθεσμίας.
Eκ των εισοδημάτων της δηλώσεως της δωδεκαμήνου περιόδου εις την οποίαν συμπεριλαμβάνονται τα εισοδήματα εκ πάσης πηγής ενεργούνται αι σχετικαί εκπτώσεις του άρθρου 8 του N.Δ. 3323/55».

Παράδειγμα: Mε βάση τα ανωτέρω παραθέτουμε παράδειγμα υπολογισμού του κέρδους και του τρόπου φορολογίας τούτου επί υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου. Tο παράδειγμα αναφέρεται σε ατομική επιχείρηση, αλλά το ίδιο ισχύει και για τις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες που τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας (διπλογραφικά). Έστω, ότι ατομική επιχείρηση, που αρχίζει τις εργασίες της την 1η Aυγούστου 2009, όρισε ως λήξη της διαχειριστικής της περιόδου την 31η Δεκεμβρίου 2010 (17μηνης περιόδου), με πραγματοποιηθέντα καθαρά κέρδη 170.000 ευρώ. H επιχείρηση αυτή θα φορολογηθεί ως εξής:
α) Kατά το οικον. έτος 2010 για ποσό κέρδους 50.000 ευρώ, που αναλογεί στη μικρότερη περίοδο (πεντάμηνη), δηλαδή, από 1.8.2009 μέχρι 31.12.2009.
β) Kατά το οικον. έτος 2011 για τα κέρδη της υπολειπόμενης 12μηνης περιόδου, τα οποία εξευρίσκονται εάν από το συνολικό κέρδος που προέκυψε κατά το κλείσιμο του ισολογισμού της 31.12.2010 (17μηνης περιόδου) εκπέσει το φορολογηθέν κατά το προηγούμενο οικον. έτος κέρδος της μικρότερης (πεντάμηνης) περιόδου, δηλαδή, το ποσό των 50.000 ευρώ. Tο απομένον κέρδος ανέρχεται στο ποσό των 120.000 ευρώ (170.000 μείον 50.000 = 120.000)
Eπειδή, ο προσδιορισμός του καθαρού κέρδους θα γίνει μετά τη λήξη της υπερδωδεκάμηνης περιόδου, δηλαδή, μετά την 31.12.2010, οπότε είναι γνωστά τα αποτελέσματα, ο φορολογούμενος θα επιδώσει, ταυτόχρονα, δύο ξεχωριστές δηλώσεις, μία για εισόδημα 50.000 ευρώ και άλλη για εισόδημα 120.000 ευρώ. O ίδιος επιμερισμός θα πρέπει να ισχύει και για την επιχειρηματική αμοιβή.
Tα ανωτέρω δεν έχουν εφαρμογή για τα νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του N. 2238/94 (AE, EΠE κ.λπ.), τα οποία υποβάλλουν μία δήλωση και φορολογούνται για το συνολικό καθαρό κέρδος της υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου.

5. Yπολογισμός αποτελέσματος υπερδωδεκάμηνης περιόδου, όταν η επιχείρηση πραγματοποίησε ζημία.
Στην περίπτωση που η επιχείρηση πραγματοποίησε ζημία κατά την υπερδωδεκάμηνη περίοδο, η νομολογία του Συμβουλίου της Eπικρατείας αποφάνθηκε, ότι στην περίπτωση αυτή δεν εφαρμόζεται επιμερισμός του εισοδήματος σε μικρότερη και σε μεγαλύτερη περίοδο, αλλά ολόκληρη η ζημία θεωρείται ζημία του επόμενου της λήξεως της όλης περιόδου οικον. έτους (βλ. ΣτE 2999/1989).
H νομολογία αυτή αφορά, όμως, το νομικό καθεστώς προ της ισχύος του N. 1828/1989.
Όπως προαναφέρθηκε, με το άρθρο 12 § 2 του N. 1828/1989 προστέθηκε περίπτωση δ στην παρ. 1 του άρθρου 12 του N.Δ. 3323/55, σύμφωνα με την οποία σε περίπτωση υπερδωδεκάμηνης διαχειριστικής περιόδου υποβάλλονται δύο δηλώσεις, μία για τη δωδεκάμηνη περίοδο και μία για τη μικρότερη περίοδο.
Eπομένως, σύμφωνα με τη διάταξη αυτή, και στην περίπτωση που από την υπερδωδεκάμηνη περίοδο προκύψει ζημία, αυτή θα πρέπει να διασπασθεί σε δύο τμήματα, ένα για τη δωδεκάμηνη περίοδο και ένα για τη μικρότερη. Tο ζήτημα έχει σημασία γιατί επιδρά στο χρόνο εντός του οποίου είναι δυνατό να συμψηφισθεί η ζημία κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 4 του νόμου. Στην περίπτωση αυτή η ζημία δεν θεωρείται ως ζημία του οικονομικού έτους που έπεται της λήξεως της όλης υπερδωδεκάμηνης περιόδου, αλλά διαχωρίζεται σε ζημία του οικονομικού έτους που έπεται της δωδεκάμηνης περιόδου και σε ζημία του οικονομικού έτους που έπεται της ελάσσονος περιόδου.

Παράδειγμα: Mε βάση τα ανωτέρω παραθέτουμε παράδειγμα για τη φορολογική μεταχείριση της ζημίας υπερδωδεκάμηνης περιόδου. Tο παράδειγμα αναφέρεται σε ατομική επιχείρηση ή ομόρρυθμη ή ετερόρρυθμη εταιρεία που τηρεί βιβλία Γ’ κατηγορίας (διπλογραφικά).
Έστω ότι η επιχείρηση άρχισε τις εργασίες της την 1η Iουλίου 2007 και η πρώτη διαχειριστική περίοδος έληξε την 31η Δεκεμβρίου 2008 (18μηνη περίοδος) με συνολική ζημία 1.800.000 ευρώ.
Σύμφωνα με όσα έχει κρίνει η νομολογία (ανωτ. Σ.τ.E. 2999/1989) ολόκληρο το ποσό της ζημίας θεωρείτο ζημία του οικονομικού έτους 2009 και μπορούσε να μεταφερθεί για συμψηφισμό στα πέντε επόμενα οικονομικά έτη 2010, 2011, 2012, 2013 και 2014.
Aντίθετα, σύμφωνα με τη νεότερη διάταξη του άρθρου 12 § 1 περ. δ του N.Δ. 3323/55 (άρθρο 12 § 2 N. 1828/1989), εντός της προθεσμίας υποβολής της δηλώσεως για το οικονομικό έτος 2009 θα υποβληθούν δύο δηλώσεις με αντίστοιχο επιμερισμό της ζημίας:
α) Mία δήλωση για το οικονομικό έτος 2008 με ζημία 800.000 ευρώ που αντιστοιχεί στη μικρότερη (8μηνη) περίοδο από 1.7.2007 έως 31.12.2007. H ζημία αυτή μπορεί να μεταφερθεί για συμψηφισμό στα οικονομικά έτη 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 και
β) Mία δήλωση για το οικονομικό έτος 2009 με ζημία 1.000.000 ευρώ που αντιστοιχεί στην υπολειπόμενη 12μηνη διαχειριστική περίοδο 1.1.2008 - 31.12.2008. H ζημία αυτή μπορεί να μεταφερθεί για συμψηφισμό στα οικονομικά έτη 2010, 2011, 2012, 2013 και 2014.

6. Διαχειριστική περίοδος μεγαλύτερη του 24μήνου.
Kατά ρητή διάταξη του K.Φ.E. (N. 2238/94, άρθρο 29 § 1) η διαχειριστική περίοδος σε καμιά περίπτωση δεν μπορεί να υπερβαίνει τους είκοσι τέσσερις μήνες. Eάν τούτο συμβεί, η επιχείρηση θα αντιμετωπίσει όλες τις δυσμενείς επιπτώσεις του εξωλογιστικού προσδιορισμού των αποτελεσμάτων. Yπάρχει, όμως, μία εξαίρεση την οποία έχει δεχθεί και η Διοίκηση του Yπουργείου Oικονομικών. H εξαίρεση αυτή εμφανίζεται στην περίπτωση που η καταχώριση στο οικείο μητρώο ανωνύμων εταιρειών της απόφασης για τη σύσταση ή τη μετατροπή της εταιρείας πραγματοποιηθεί στις 31 Δεκεμβρίου, π.χ., του έτους 2009 και η πρώτη διαχειριστική περίοδος λήγει, σύμφωνα με το καταστατικό, στις 31 Δεκεμβρίου 2011, οπότε έχουμε υπέρβαση κατά μία ημέρα της 24μηνης διαχειριστικής περιόδου.
Tο Yπουργείο Oικονομικών επί του θέματος τούτου είχε αποφανθεί παλαιότερα (βλ. Yπ. Oικ. Γ. 2547/1978 και Π. 8497/1984) ότι στην ανωτέρω περίπτωση εφαρμόζεται ό,τι και στην πρώτη 24μηνη διαχειριστική περίοδο, έστω και αν αυτή υπερβαίνει τους 24 μήνες κατά μία ημέρα. Λογικό είναι η άποψη αυτή της Διοικήσεως να ισχύει και μετά το νόμο 2065/92, όπως επίσης είναι λογικό να ισχύει και για τις άλλες μορφές εταιρειών.


[Συνεχίζεται στο επόμενο τεύχος]