Η αρχή της αναλογικότητας στις φορολογικές κυρώσεις, με αφορμή την υπ’ αριθμ. 3474/2011 απόφαση της Ολομέλειας του ΣτΕ (*1*)

Άρθρο του κ. Γρηγόρη ΣΠ. Μέντη
Δικηγόρου

1. Εισαγωγή
Είναι φανερή, τα τελευταία χρόνια, η τάση του φορολογικού νομοθέτη για αντικειμενικοποίηση του συστήματος επιβολής προστίμων και εν γένει κυρώσεων για τις παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας.
Με το Ν. 2214/1994 (ΦΕΚ 75 Α’) εισήχθη, μεταξύ άλλων, η αντικειμενικοποίηση των πρόσθετων φόρων που περιελήφθησαν στο άρθρο 86 του ακολουθήσαντος Ν. 2238/1994, ενώ με το Ν. 2523/1997 (ΦΕΚ 179 Α) γενικεύθηκε η καθιέρωση του αντικειμενικού θεσμικού πλαισίου των κυρώσεων στη φορολογική νομοθεσία.
Ήδη, πλην του άρθρου 4 του νόμου αυτού, δύσκολα θα αναζητήσει κανείς άλλη διάταξη της κυρωτικής φορολογικής νομοθεσίας, που να ορίζει εξουσία της διοίκησης για την επιμέτρηση του ύψους της επιβλητέας κυρώσεως.
Πλεονεκτήματα του συστήματος αυτού είναι οι επιδιωκόμενοι από το νομοθέτη στόχοι, όπως αυτοί αναφέρονται στην εισηγητική έκθεση του νόμου (*2*), δηλαδή, η διαφάνεια, η σαφήνεια του συστήματος, η απλότητα και αποτελεσματικότητα, η εκλογίκευση και η διευκόλυνση μηχανογραφικής διαχείρισης των προστίμων, η αποφυγή συμπτωμάτων διαφθοράς και η δημιουργία κλίματος εμπιστοσύνης μεταξύ φορολογικής αρχής και πολιτών.
Η καθιέρωση του αντικειμενικού συστήματος επιβολής φορολογικών κυρώσεων ενδεχομένως να αντιμετώπισε τα ανωτέρω ζητήματα και να συνέβαλε στην αποφυγή διαφθοράς των φορολογικών οργάνων (*3*), σίγουρα, όμως, έθεσε ζήτημα αντιθέσεώς του κυρίως προς την αρχή της αναλογικότητας, όπως τούτο προκύπτει από την πρόσφατη, κατωτέρω αναφερόμενη νομολογία του ΣτΕ.

2. Περιεχόμενο της αρχής
Της συνταγματικής καθιερώσεως της αρχής της αναλογικότητας προηγήθηκε η νομολογιακή διάπλασή της (*4*) σύμφωνα με την οποία ένα νομοθετικό μέτρο προσκρούει στην αρχή αυτή, αν, είτε από τη φύση του είναι προφανώς ακατάλληλο για τον σκοπό που επιδιώκει ο νόμος είτε υπερακοντίζει, προφανώς, επίσης, τον σκοπό του.
Η αρχή της αναλογικότητας, απορρέουσα από την έννοια και τους θεσμούς του κράτους δικαίου, καθιερώνεται ήδη ρητώς από το Σύνταγμα (αρθρ. 25 παρ. 1) και συγκαταλέγεται, κατά την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, μεταξύ των γενικών αρχών του κοινοτικού δικαίου. Περιεχόμενο της αρχής αυτής είναι ότι, οι επιβαλλόμενοι από τον κοινό νομοθέτη και τη Διοίκηση περιορισμοί στην άσκηση των ατομικών δικαιωμάτων πρέπει να είναι μόνο οι αναγκαίοι και να συνάπτονται προς τον υπό του νόμου επιδιωκόμενο σκοπό. Ένα μέτρο που προβλέπεται από διάταξη νόμου ως κύρωση για παράβαση διατάξεως, τότε μόνο αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας όταν από το είδος του ή τη φύση του είναι προδήλως ακατάλληλο για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού ή όταν οι δυσμενείς συνέπειες του μέτρου τελούν σε προφανή δυσαναλογία ή υπερακοντίζουν τον επιδιωκόμενο σκοπό (*5*).

3. Η αρχική νομολογία
Ήδη τη νομολογία απασχόλησε νωρίς το ζήτημα της αντισυνταγματικότητας του αντικειμενικού συστήματος επιβολής των φορολογικών κυρώσεων.
Με την υπ’ αριθμ. 53/1999 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Βόλου (*6*), κρίθηκε, αν και με άλλη αιτιολογία, ότι το αντικειμενικό σύστημα του Ν. 2523/1997 είναι αντισυνταγματικό. Ειδικότερα κρίθηκε ότι με το σύστημα αυτό περιορίζεται ανεπίτρεπτα η εξουσία του δικαστηρίου της ουσίας, το οποίο περιοριζόμενο απλώς στη διαπίστωση της παράβασης και την επικύρωση της πράξης επιβολής προστίμου αυτού του αντικειμενικού συστήματος δεν μπορεί να παράσχει έννομη προστασία στους προσφεύγοντες, εφόσον δεν μπορεί να εξετάσει λόγους προσφυγής που αφορούν τη βαρύτητα της παράβασης και το συγκεκριμένο σύστημα αντικειμενικού υπολογισμού του προστίμου, αποτελεί στην πραγματικότητα συγκαλυμμένη ποινική κύρωση που επιβάλλεται για λόγους γενικής προλήψεως, όσον αφορά την τήρηση των διατάξεων του Κ.Β.Σ., χωρίς όμως τις εγγυήσεις δικαστικής προστασίας που απορρέουν από το άρθρο 6 της ΕΣΔΑ, όπως ερμηνεύτηκε από τη νομολογία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων.
Με τη σκέψη αυτή κρίθηκε ότι οι διατάξεις του Ν. 2523/1997 αντίκεινται στο άρθρο 6 της ΕΣΔΑ, το οποίο αποτελεί κανόνα αυξημένης τυπικής ισχύος, σύμφωνα με το άρθρο 28 παρ. 1 του Συντάγματος, είναι ανίσχυρες και δεν μπορούν να τύχουν εφαρμογής.
Η απόφαση αυτή, τολμηρή και πρωτοπόρος για την εποχή της, έτυχε διαφορετικής υποδοχής και αποδοχής από τη θεωρία, επαινέθηκε (*7*) και επικρίθηκε (*8*), φαίνεται, όμως, να δικαιώνεται από την εξέλιξη της νομολογίας, όπως προκύπτει από τις παραπεμπτικές αποφάσεις 3768/2008 και 3370/2008 του ΣτΕ, περί των οποίων αμέσως κατωτέρω.

4. Οι παραπεμπτικές αποφάσεις 3370/2008 και 3768/2008 του ΣτΕ
Οι αποφάσεις υπ’ αριθμ. 2402/2010 επτ. και 3474/2011 Ολομ. και οι αντίστοιχες παραπεμπτικές τους υπ’ αριθμ. 3768/2008 και 3370/2008 προσφέρονται για παράλληλη εξέταση τόσο εξ επόψεως του νομικού ζητήματος με το οποίο ασχολήθηκαν, όσο και εξ επόψεως εξελίξεως.
Προηγήθηκε η 3370/2008 απόφαση του ΣτΕ (*9*) η οποία εξέτασε το ζήτημα της αντιθέσεως των διατάξεων των παραγρ. 4 και 5 του άρθρου 86 του Ν. 2238/1994 (Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος) με τις οποίες επιβάλλεται πρόσθετος φόρος σε περίπτωση μη υποβολής δηλώσεως από τον υπόχρεο σε παρακράτηση, στην αρχή της αναλογικότητας.
Έκρινε, χωρίς μειοψηφία, η απόφαση αυτή, κατά παραδοχή σχετικού λόγου, προβληθέντος με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων, ότι οι διατάξεις αυτές αντίκεινται στη συνταγματικώς κατοχυρωμένη αρχή της αναλογικότητας, εν όψει του μεγάλου ύψους του επιβαλλόμενου με αυτές πρόσθετου φόρου και δοθέντος ότι δεν προβλέπεται δυνατότητα της φορολογικής αρχής και, εν συνεχεία, των διοικητικών δικαστηρίων, να προβούν σε επιμέτρηση του ύψους της επιβλητέας κύρωσης, λαμβάνοντας υπόψη τις περιστάσεις και, ιδίως, την ύπαρξη και το βαθμό της υπαιτιότητας του υπόχρεου.
Εν όψει της κρίσης αυτής περί αντισυνταγματικότητας των ανωτέρω διατάξεων, το Τμήμα παρέπεμψε την υπόθεση στην Ολομέλεια, η οποία έκρινε αντιθέτως με την υπ' αριθμ. 3474/2011 (*10*) απόφασή της, περί της οποίας κατωτέρω.
Ακολούθησε η 3768/2008 (*11*) απόφαση του ΣτΕ, η οποία εξέτασε και μάλιστα αυτεπαγγέλτως, ως λόγον αναγόμενο στην ισχύ της εφαρμοσθείσης διατάξεως του άρθρου 5 παράγρ. 10 περ. β του Ν. 2523/1997, το ζήτημα της αντιθέσεως του αντικειμενικού συστήματος προσδιορισμού του επιβλητέου προστίμου των διατάξεων του Ν. 2523/1997 προς την αρχή της αναλογικότητας και της παροχής έννομης προστασίας.
Έκρινε δε, χωρίς μειοψηφία, ότι ο θεσπιζόμενος με τη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β του Ν. 2523/1997 αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού του επιβλητέου, σε περίπτωση λήψεως εικονικών φορολογικών στοιχείων, προστίμου, δεδομένου ότι δεν προβλέπεται δυνατότητα της φορολογικής αρχής και, εν συνεχεία, των διοικητικών δικαστηρίων, να προβούν σε επιμέτρηση του ύψους της επιβλητέας κυρώσεως, λαμβάνοντας υπόψη τις περιστάσεις και, ιδίως, την ύπαρξη και το βαθμό της υπαιτιότητος του υπόχρεου, αλλά προβλέπεται ως βάση υπολογισμού του ως άνω προστίμου η αξία του κάθε φορολογικού στοιχείου ή η βάση υπολογισμού Νο1, που ορίζεται στην παράγρ. 2 του άρθρου 5, αντίκειται, αφενός μεν στο άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος αφετέρου δε στην αρχή της αναλογικότητας, παραπέμποντας και στην προηγηθείσα, ως άνω, υπ' αριθμ. 3370/2008 απόφαση του ΣτΕ.
Λόγω της σπουδαιότητος του ζητήματος, το Τμήμα παρέπεμψε την υπόθεση στην επταμελή σύνθεση η οποία εξέδωσε την αντίθετη υπ’ αριθμ. 2402/2010 (*12*) απόφασή της, περί της οποίας κατωτέρω.

5. Οι αποφάσεις 2402/2010 επτ. και 3474/2011 Ολομ.
Η επταμελής σύνθεση του ΣτΕ με την υπ’ αριθμ. 2402/2010 απόφασή της έκρινε, αντιθέτως προς την παραπεμπτική, επίσης χωρίς μειοψηφία, ότι: «η θέσπιση με τις διατάξεις του Ν. 2523/1997 συστήματος αντικειμενικού προσδιορισμού των προστίμων για τη ρητώς χαρακτηριζόμενη από το νόμο ως ιδιάζουσα παράβαση της λήψεως εικονικών στοιχείων, στοχεύοντας κατά τη σχετική εισηγητική έκθεση, στην αποφυγή συμπτωμάτων διαφθοράς και τη δημιουργία κλίματος εμπιστοσύνης μεταξύ φορολογικής αρχής και των πολιτών, οι οποίοι μπορούν πλέον να γνωρίζουν εκ των προτέρων το ακριβές ύψος του προστίμου για κάθε συγκεκριμένη παράβαση, έτσι ώστε να επιβάλλεται για όμοιες περιπτώσεις πρόστιμο της ίδιας βαρύτητας, συναρτώμενο, ευλόγως, άλλωστε με την αξία της οικείας συναλλαγής, ήτοι με μέγεθος αναγκαίως συναφές προς το ύψος της αντίστοιχης φοροδιαφυγής, εξασφαλίζει την ανάγκη διαφάνειας και τη σαφήνεια των εις βάρος των παραβατών επιβαλλόμενων κυρώσεων. Επομένως, εκ μόνον του ότι η διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β του Ν. 2523/1997, η οποία καθιστά τυπική την παράβαση της λήψεως εικονικών φορολογικών στοιχείων, προσδιορίζει το ως άνω πρόστιμο στο διπλάσιο της αξίας κάθε στοιχείου, περιορίζοντας τη σχετική διακριτική ευχέρεια της φορολογικής αρχής, με δυνατότητα μειώσεώς του μόνο στο μισό, όταν η εικονικότητα ανάγεται αποκλειστικά στο πρόσωπο του εκδότη, δεν αντίκειται στην προβλεπόμενη από το Σύνταγμα αρχή της αναλογικότητας. Και τούτο διότι δεν θεσπίζει μέτρο προδήλως ακατάλληλο και απρόσφορο ούτε υπερακοντίζει το δημόσιο σκοπό της αποφυγής της διαφθοράς των φορολογικών οργάνων, στον οποίο κυρίως αποβλέπει, τον κολασμό του παραβάτη και της αποτροπής παρομοίων παραβάσεων (ΣτΕ 1402, 2938/2005 - πρβλ. ΣτΕ 139/1998, 956/2009, πρβλ. αποφ. ΔΕΚ της 12.1.2001, υπόθεση C-262/1999, Λουλουδάκης κατά Ελληνικού Δημοσίου).

Εξάλλου, όταν η ίδια η φορολογική αρχή, θεμιτώς κατά το Σύνταγμα, εν όψει των αναφερθέντων, δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ύψος του προστίμου αναλόγως των ειδικότερων συνθηκών της παραβάσεως, θέμα παραβιάσεως της αρχής της αναλογικότητος ή του δικαιώματος παροχής έννομης προστασίας ως εκ του ότι το δικαστήριο που ελέγχει τη νομιμότητα της σχετικής πράξεως της ως άνω αρχής δεν διαθέτει ούτε αυτό τέτοια εξουσία, δεν μπορεί να τεθεί. Συνεπώς ακόμη και υπό την εκδοχή ότι το επίμαχο πρόστιμο αποτελεί, λόγω της φύσεως και της σοβαρότητος που μπορεί να έχει κατά περίπτωση, κύρωση ποινικής φύσεως, κατά την έννοια του προαναφερθέντος άρθρου 6 παρ. 1 της ΕΣΔΑ, δεν τίθεται θέμα παραβιάσεως της εν λόγω διατάξεως».

Η Ολομέλεια, με την υπ' αριθμ. 3474/2011 απόφασή της, έκρινε, κατά πλειοψηφία, αντιθέτως προς την παραπεμπτική 3370/2008, τα ακόλουθα: «6. Επειδή, όπως συνάγεται από την εισηγητική έκθεση επί του Ν. 2214/1994 “Αντικειμενικό σύστημα φορολογίας εισοδήματος και άλλες διατάξεις” (ΦΕΚ - 75Α) και από τις συζητήσεις στη Βουλή (Συνεδρίαση ΡΑ’ της 19ης Απριλίου 1994, βλ. ιδίως σελ. 4259, 4341, 4355, 4382) επί του νόμου αυτού, κωδικοποίηση του οποίου έγινε με το Ν. 2238/1994, με τις διατάξεις περί προσθέτων φόρων του άρθρου 86 του τελευταίου νόμου εσκοπήθη αφενός μεν ''η αντικειμενικοποίηση και απλοποίησή τους'' με την επιβολή ποινών σταθερών σε ποσοστό, αφετέρου δε η ''εκλογίκευσή τους ανάλογα με τη βαρύτητα και τη σοβαρότητα καθεμιάς περιπτώσεως'', με στόχο τη διαφάνεια και σαφήνεια του συστήματος, την αποφυγή συμπτωμάτων διαφθοράς και τη δημιουργία κλίματος εμπιστοσύνης μεταξύ φορολογικής αρχής και πολιτών, οι οποίοι πλέον μπορούν να γνωρίζουν εκ των προτέρων το ακριβές ύψος του προστίμου για κάθε συγκεκριμένη παράβαση, εν όψει σχετικών μειονεκτημάτων του προηγουμένου συστήματος. Στα πλαίσια αυτά, με τις ανωτέρω διατάξεις προβλέπεται η εφαρμογή ενός σταθερού, πάντοτε, ποσοστού προσθέτου φόρου, ήτοι 2,5% επί του οφειλόμενου με τη δήλωση φόρου για κάθε μήνα καθυστέρησης υποβολής δηλώσεως, 100% επί υποβολής ανακριβούς δηλώσεως επί διαφοράς φόρου μέχρι 1.000.000 δραχμών και για το πέραν του 1.000.000 ποσό ανακρίβειας 150%, ενώ επί μη υποβολής δηλώσεως, η οποία αποτελεί βαρύτερη παράβαση σε σχέση με την εκπρόθεσμη υποβολή δηλώσεως και την υποβολή ανακριβούς δηλώσεως, ποσοστού 200% επί του φόρου, την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος λόγω της ανακρίβειας ή της μη υποβολής της δήλωσης. Περαιτέρω, προβλέπεται ιδιαίτερη κλιμάκωση προκειμένου για υπόχρεους σε παρακράτηση φόρου, αφού τα παραπάνω σταθερά ποσοστά προσθέτων φόρων (2,5%, 100%, 150% και 200%) διπλασιάζονται, ανερχόμενα σε 5%, 200%, 300% και 400%, αντιστοίχως. Εξάλλου, τα ως άνω ποσοστά προσθέτου φόρου συναρτώνται, ευλόγως άλλωστε, με το ποσό του οικείου φόρου επί του οφειλομένου με τη δήλωση φόρου επί εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης, καθώς και με το ποσό του φόρου την πληρωμή του οποίου θα απέφευγε ο υπόχρεος λόγω της ανακρίβειας ή της μη υποβολής της δήλωσης, ήτοι με μέγεθος αναγκαίως συναφές προς το ύψος της αντίστοιχης φοροδιαφυγής.

Υπό τα δεδομενα αυτά, οι ως άνω διατάξεις του άρθρου 86 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, ερμηνευόμενες, σύμφωνα με τους κανόνες της λογικής και τα διδάγματα της κοινής πείρας, εν όψει και των όσων αναφέρονται στην οικεία εισηγητική έκθεση και τις συζητήσεις στη Βουλή (βλ. Ολομέλεια ΣτΕ 1666/2011, 2204-2224/2010), δεν αντίκεινται στην προβλεπόμενη από το Σύνταγμα αρχή της αναλογικότητας. Και τούτο, διότι με την πρόβλεψη επιβολής κλιμακούμενου, ανάλογα με την κατά την εκτίμηση του νομοθέτη βαρύτητα καθεμιάς παράβασης, σταθερού ποσοστού προσθέτου φόρου, οι εφαρμοζόμενες διατάξεις ενέχουν αυτές οι ίδιες στοιχεία αναλογικότητας, δεν θεσπίζουν δε μέτρο προδήλως ακατάλληλο και απρόσφορο ούτε υπερακοντίζουν τον καίριο σκοπό δημοσίου συμφέροντος της αποφυγής της διαφθοράς των φορολογικών οργάνων, στον οποίο κυρίως αποβλέπει, του κολασμού του παραβάτη και της αποτροπής παρομοίων παραβάσεων (πρβλ. ΣτΕ 2402/2010 επταμ. και απόφ. ΔΕΚ της 12.7.2001, υπόθ. C-262/1999, Λουλουδάκης κατά Ελληνικού Δημοσίου). Περαιτέρω, η φορολογική αρχή θεμιτώς κατά το Σύνταγμα, εν όψει των αναφερθέντων, δεν διαθέτει διακριτική ευχέρεια να προσδιορίζει το ποσοστό του προσθέτου φόρου και συνεπώς να προσδιορίζει το ύψος αυτού αναλόγως των ειδικότερων συνθηκών της παραβάσεως, αφού ήδη το ποσοστό τούτο κλιμακώνεται κατά τα προεκτεθέντα από τον ίδιο τον τυπικό νομοθέτη, ανάλογα με τη βαρύτητα κάθε παράβασης, το δε προβλεπόμενο ειδικότερα για την παράβαση της μη υποβολής δηλώσεως για παρακρατούμενο φόρο (ως εν προκειμένω) σταθερό ποσοστό 400% επί του κυρίου φόρου, αυτοτελώς κρινόμενο, λαμβανομένου υπόψη ότι το αδίκημα της μη απόδοσης παρακρατούμενου φόρου αποτελεί βαρύτερη παράβαση σε σχέση με τους λοιπούς (μη παρακρατούμενους) φόρους, αφού ουσιαστικά συνιστά υπεξαίρεση χρηματικού ποσού που τρίτος έχει καταβάλει για να αποδοθεί στο Δημόσιο, κινείται εντός των ορίων που χαράσσει η αρχή της αναλογικότητας. Άλλωστε, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 61 παρ. 5 του προαναφερθέντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, όταν ο φορολογούμενος έχει αμφιβολίες αναφορικά με την υποχρέωση επίδοσης δήλωσης για ορισμένα στοιχεία φορολογητέας ύλης, έχει το δικαίωμα να υποβάλει δήλωση στην οποία γίνεται ρητή γι’ αυτό επιφύλαξη, ώστε να αποφύγει την επιβολή σε βάρος του προσθέτων φόρων...».

Μειοψήφησαν 9 μέλη που υποστήριξαν την άποψη ότι: «...εν όψει του μεγάλου ύψους του επιβαλλόμενου από τις διατάξεις πρόσθετου φόρου σε περίπτωση μη υποβολής δηλώσεως από υπόχρεο σε παρακράτηση φόρου (400% επί του κυρίου φόρου), οι διατάξεις των παραγράφων 4 και 5 του άρθρου 86 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν. 2238/1994), οι οποίες εφαρμόσθηκαν στην προκειμένη περίπτωση, αντίκεινται στη συνταγματικώς κατοχυρωμένη αρχή της αναλογικότητας, δοθέντος ότι δεν προβλέπεται δυνατότητα της φορολογικής αρχής και, εν συνεχεία, των διοικητικών δικαστηρίων να προβούν σε επιμέτρηση του ύψους της επιβλητέας κύρωσης, λαμβάνοντας υπόψη τις περιστάσεις και, ιδίως, την ύπαρξη και το βαθμό υπαιτιότητας του υποχρέου».

Επίσης, κατά την ειδικότερη γνώμη μειοψηφήσαντος μέλους «...η αντίθεση των διατάξεων που εφαρμόσθηκαν εν προκειμένω προς τη συνταγματικώς κατοχυρωμένη αρχή της αναλογικότητας έγκειται στη μη πρόβλεψη δυνατότητος των διοικητικών δικαστηρίων να προβούν σε επιμέτρηση του ύψους της επιβλητέας κυρώσεως, λαμβάνοντας υπόψη τις περιστάσεις και, ιδίως, την ύπαρξη και το βαθμό της υπαιτιότητος του υποχρέου».

6. Παρατηρήσεις
Χρήσιμες για την αξιολόγηση των αποφάσεων αυτών είναι οι ακόλουθες σκέψεις:
α) Η ΣτΕ 2402/2010 εφάρμοσε τις ισχύουσες και σήμερα διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997.
Η ΣτΕ 3474/2011 εφάρμοσε την καταργηθείσα από του χρόνου ενάρξεως της ισχύος του Ν. 2523/1997, διάταξη του άρθρου 86 του Ν. 2238/1994. Όμοιου περιεχομένου προς την εφαρμοσθείσα, εξ επόψεως τρόπου προσδιορισμού, όχι όμως και ύψους, των επιβλητέων πρόσθετων φόρων, είναι η ισχύουσα σήμερα διάταξη του άρθρου 1 του Ν. 2523/1997.
Υπό την ισχύ των διατάξεων του Ν. 2523/1997, οι πρόσθετοι φόροι του άρθρου 1 του νόμου αυτού, αποτελούν τη μόνη κύρωση για τις παραβάσεις της φορολογίας εισοδήματος, αλλά και της εν γένει φορολογικής νομοθεσίας, για τις οποίες προκύπτει ποσό φόρου (*13*).
Επίσης, τα πρόστιμα που ορίζουν οι διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997 αποτελούν τη βασική κύρωση για τις παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ.
Το σύνολο, σχεδόν, των πράξεων των φορολογικών αρχών επιβάλλουν, είτε φόρους είτε πρόστιμα.
Γίνεται αντιληπτό από τα ανωτέρω, ότι το σύνολο σχεδόν των παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας που άγονται προς επίλυση στα διοικητικά δικαστήρια, έχουν ως αντικείμενο της δίκης, είτε πρόσθετο φόρο, εφόσον έχει καταλογισθεί ποσό φόρου είτε πρόστιμο του Κ.Β.Σ., εφόσον έχουν διαπραχθεί παραβάσεις των διατάξεών του.
Συνεπώς, τυχόν οριστική επίλυση του ζητήματος της αντιθέσεως των διατάξεων του άρθρου 1 του Ν. 2523/1997 για τους αντικειμενικώς υπολογιζόμενους πρόσθετους φόρους και του άρθρου 5 του ίδιου νόμου για τα αντικειμενικώς επιβαλλόμενα πρόστιμα του Κ.Β.Σ., στη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας, υπέρ της απόψεως ότι αυτά αντίκεινται στη συνταγματικώς κατοχυρωμένη αρχή της αναλογικότητας, θα είχε ως αποτέλεσμα ότι το σύνολο σχεδόν των προσφυγών που εκκρεμούν στα διοικητικά δικαστήρια και στο ΣτΕ για φορολογικές υποθέσεις, θα γίνονταν, και αυτεπαγγέλτως, δεκτές και θα ακυρώνονταν οι προσβληθείσες καταλογιστικές του φόρου πράξεις και πράξεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ.

β) Ανεξαρτήτως του ποια θέση παίρνει κανείς ως προς την ορθότητα, τη νομιμότητα και τη σκοπιμότητα της καθιερώσεως αντικειμενικού συστήματος επιβολής των φορολογικών κυρώσεων(*14*) εν όψει των πλεονεκτημάτων και μειονεκτημάτων αυτού, δεν πρέπει να αγνοήσει τη βασική διαπίστωση ότι οι παραβάσεις των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας ­και του Κ.Β.Σ.­ είναι τυπικές, υπό την έννοιαν ότι για την κατάγνωσή τους αρκεί μόνη η παράβαση των διατάξεων αυτών, χωρίς να απαιτείται η συνδρομή του στοιχείου της υπαιτιότητας ­αμέλειας ή δόλου­ στο πρόσωπο του παραβάτη (*15*).
Οι κυρώσεις για την παράβαση των τυπικών παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας είναι, εν όψει του αντικειμενικού τρόπου υπολογισμού αυτών, επίσης τυπικές.
Η συρροή της τυπικότητας τόσο στην κατάγνωση της παραβάσεως όσο και στην κύρωσή της έχει ως αποτέλεσμα να αποδίδεται η ίδια παράβαση και να επιβάλλεται ακριβώς η ίδια κύρωση για εκείνον, π.χ., που υπέβαλε ανακριβή δήλωση φορολογίας από πρόθεση και για εκείνον που υπέβαλε τέτοια δήλωση από πλάνη ή να επιβάλλεται το ίδιο πρόστιμο Κ.Β.Σ. σε εκείνον που από αποδεδειγμένη ανώτερη βία ­μη δηλωθείσα στη φορολογική αρχή­ δεν ενημέρωσε εμπροθέσμως τα βιβλία του και σε εκείνον που από πρόθεση ή αμέλεια δεν τα ενημέρωσε ή το ίδιο ποσό πρόσθετου φόρου σε εκείνον που από αντικειμενική αδυναμία δεν υπέβαλε δήλωση και δεν κατέβαλε το φόρο και σε εκείνον που, ενώ μπορούσε να τον καταβάλει, δεν τον κατέβαλε.
Τα στοιχεία αυτά, δηλαδή τις ειδικότερες συνθήκες διάπραξης της παράβασης δεν έχει την εξουσία να τα λάβει υπόψη όχι μόνον η Διοίκηση, αλλά ούτε και, κυρίως, ο δικαστής ώστε να επιβληθεί εν τέλει η προσήκουσα κύρωση, αλλά, μετά από εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών και της συμπεριφοράς του παραβάτη.
Διαπιστώνουμε δηλαδή, ότι η διοικητική κυρωτική φορολογική νομοθεσία επιφυλάσσει εντελώς διαφορετική μεταχείριση στον παραβάτη της φορολογικής νομοθεσίας, εν σχέσει προς την αντίστοιχη ποινική διαδικασία, όπου ­ακόμη και για τα φορολογικά αδικήματα­ ο νομοθέτης τυποποιεί το αδίκημα ορίζοντας πλαίσιο ποινής, και ο δικαστής έχει την εξουσία να υπαγάγει τα πραγματικά περιστατικά στον προσήκοντα κανόνα δικαίου εξ επόψεως της αντικειμενικής αλλά και της υποκειμενικής υποστάσεως ­η οποία ελλείπει στη διοικητική κυρωτική νομοθεσία­ και εν τέλει, είτε να απαλλάξει τον κατηγορούμενο είτε να καταδικάσει αυτόν, επιμετρώντας όμως την ποινή εντός του οριζόμενου πλαισίου ­εξουσία που δεν διαθέτει ο διοικητικός δικαστής­, αφού εξετάσει τις ειδικότερες συνθήκες τελέσεως της πράξεως και τη συμπεριφορά αυτού.

γ) Σε αντίθεση με ορισμένες αρχές, όπως, π.χ., η αρχή της περιορισμένης αναδρομικότητας του φόρου κατά το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος, όπου η προσέγγιση είναι μαθηματική ­είναι μετρήσιμο το χρονικό διάστημα για να κριθεί το απαγορευμένον ή μη της αναδρομής­ ορισμένες άλλες αρχές, μεταξύ των οποίων και η αρχή της αναλογικότητας, προσεγγίζονται με αντιλήψεις, οι οποίες μπορεί να διαφοροποιούνται ανάλογα με τις κρατούσες, κάθε φορά, συνθήκες, οικονομικές, δημοσιονομικές, κοινωνικές κ.ά.
Πράγματι, το ποιο είναι το κατάλληλο ή προδήλως ακατάλληλο «μέτρο» για την επίτευξη του επιδιωκόμενου «σκοπού» και πότε οι δυσμενείς συνέπειες αυτού τελούν σε προφανή δυσαναλογία ή τον υπερακοντίζουν, είναι ζητήματα για τα οποία οι αντιλήψεις μπορούν να ποικίλουν ή να μεταβάλλονται.

δ) Κοινή σκέψη των αποφάσεων 3474/2011 Ολομ. και 2402/2010 επτ. του ΣτΕ, με πανομοιότυπη διατύπωση, είναι, ότι το αντικειμενικό σύστημα επιβολής των φορολογικών κυρώσεων δεν θεσπίζει μέτρο προδήλως ακατάλληλο και απρόσφορο ούτε υπερακοντίζει το δημόσιο σκοπό της αποφυγής της διαφθοράς των φορολογικών οργάνων στον οποίο κυρίως αποβλέπει, του κολασμού του παραβάτη και της αποτροπής παρόμοιων παραβάσεων.
Πρέπει να παρατηρηθεί, ότι προέχων σκοπός της επιβολής των φορολογικών κυρώσεων είναι ο κολασμός του παραβάτη και η αποτροπή παρόμοιων παραβάσεων. Σκοπός που επιδιώκεται από το νομοθέτη, εμμέσως, με την καθιέρωση του αντικειμενικού συστήματος επιβολής κυρώσεων είναι η αποτροπή φαινομένων διαφθοράς των φορολογικών οργάνων, στο πλαίσιο της διαδικασίας επιβολής κυρώσεων από τη Διοίκηση. Τούτο, όμως, έχει ως αποτέλεσμα, ότι ο νομοθέτης με το επιβαλλόμενο μέτρο, ενώ επιδιώκει σκοπό που δεν συναρτάται με τον παραβάτη, αλλά με τη Διοίκηση, επιβάλλει το μέτρο αυτό κατά του παραβάτη, στο πρόσωπο του οποίου επέρχονται οι δυσμενείς συνέπειες της ελλείψεως επιμετρήσεως.
Η αντικειμενικότητα, δηλαδή, του προστίμου που στερεί τη Διοίκηση από την εξουσία, αλλά και τον διοικούμενο από το δικαίωμα της επιμετρήσεως της κυρώσεως γίνεται όχι για να επιδιωχθεί ο προέχων σκοπός της επιβολής του μέτρου, που είναι ο κολασμός του παραβάτη, αλλά άλλος, που παρεμπιπτόντως επιδιώκεται από τον νομοθέτη στο πλαίσιο της κυρωτικής φορολογικής διαδικασίας, δηλαδή, η αποτροπή διαφθοράς των φορολογικών οργάνων.
Υπό τα δεδομένα αυτά, το μέτρο, για να είναι σύμφωνο με την αρχή της αναλογικότητος, θα έπρεπε να έχει δυσμενείς συνέπειες σε βάρος εκείνου, τη συμπεριφορά του οποίου επιδιώκει ο νομοθέτης με την επιβολή του να αποφύγει, που στην προκειμένη περίπτωση είναι τα όργανα της φορολογικής αρχής και όχι ο παραβάτης.
Γίνεται, πράγματι, δεκτό, από τα διδάγματα της κοινής πείρας, ότι η αντικειμενικοποίηση των διατάξεων ­όχι μόνο στο πεδίο των κυρώσεων­ της φορολογικής νομοθεσίας, αποτρέπουν και περιορίζουν τα φαινόμενα διαφθοράς των οργάνων των φορολογικών αρχών, όπως δέχεται και ο νομοθέτης (*16*) και η διοίκηση (*17*) και η νομολογία (*18*).
Θα μπορούσε, όμως, να επιτευχθεί ο σκοπός αυτός, χωρίς να θυσιαστεί το δικαίωμα του φορολογούμενου να τύχει αποτελεσματικής έννομης προστασίας με εφαρμογή της αρχής της αναλογικότητας την οποία μόνον η δικαστική απόφαση με εξουσία επιμέτρησης, εξασφαλίζει.
Αυτό θα μπορούσε να γίνει, είτε με την επιβολή και την επιμέτρηση των φορολογικών κυρώσεων από τα διοικητικά δικαστήρια (*19*), είτε με την καθιέρωση αντικειμενικού μεν συστήματος επιβολής εξορθολογισμένων, πάντως, κυρώσεων όπου η Διοίκηση, όπως σήμερα ισχύει, δεν θα έχει εξουσία επιμέτρησης, θα έχει όμως εξουσία επιμέτρησης το δικαστήριο είτε σε οριζόμενο στο νόμο πλαίσιο είτε και χωρίς αυτό.
Η αρχή ότι ο δικαστής δεν έχει εξουσία επιμετρήσεως αν ούτε η Διοίκηση έχει τέτοια εξουσία, ή ότι δεν μπορεί να την ασκήσει αν προηγουμένως η Διοίκηση δεν άσκησε την ανήκουσα σε αυτή εξουσία επιμετρήσεως, κάμπτεται ήδη, στις φορολογικές και τελωνειακές διαφορές, τουλάχιστον κατά το δεύτερο σκέλος της, με τη διάταξη του άρθρου 79 παρ. 5 εδ. γ του Κ.Δ.Δ.(*20*), που ορίζει ότι το δικαστήριο ασκεί το ίδιο την εξουσία επιμετρήσεως, επιβάλλοντας την προσήκουσα κύρωση, σε περίπτωση που η αρχή κατά την επιβολή κυρώσεως διαθέτει εξουσία επιμέτρησης την οποία δεν άσκησε καθόλου, είτε άσκησε πλημμελώς.
Άλλωστε, η σκέψη ότι η αντικειμενικοποίηση του συστήματος επιβολής φορολογικών κυρώσεων δεν είναι αντίθετη στην αρχή της αναλογικότητας για το λόγο ότι αποσκοπεί στην αποφυγή της διαφοράς των φορολογικών οργάνων και ως εκ τούτου δικαιολογείται το ότι η φορολογική αρχή στερείται της εξουσίας επιμετρήσεως δεν αντιμετωπίζει το ζήτημα για ποιο λόγο να μη διαθέτει τέτοια εξουσία το δικαστήριο.
Αυτό, δηλαδή το ότι το δικαστήριο στερείται της εξουσίας επιμετρήσεως της επιβλητέας κυρώσεως, αποτελεί το κυρίαρχο κριτήριο στη σκέψη τόσο των παραπεμπτικών αποφάσεων όσο και της μειοψηφίας στην 3474/2011 απόφαση της Ολομέλειας, και εκφράζεται πιο καθαρά στην ειδικότερη μειοψηφήσασα άποψη.

ε) Η διαλαμβανόμενη στην πλειοψηφία της ΣτΕ 3474/2011 σκέψη ότι οι διατάξεις του άρθρου 86 του Ν. 2238/1994 ενέχουν αυτές οι ίδιες στοιχεία αναλογικότητας με την πρόβλεψη επιβολής κλιμακούμενου ανάλογα με την κατά την εκτίμηση του νομοθέτη βαρύτητα καθεμίας παράβασης, σταθερού ποσοστού πρόσθετου φόρου, δεν αντιμετωπίζει το ζήτημα της ελλείψεως αναλογικότητας εντός της ίδιας κατηγορίας παραβάσεων.
Δηλαδή, ναι μεν ο νομοθέτης διακρίνει κατηγορίες παραβάσεων για τις οποίες επιβάλλει ανάλογα με την κατά την κρίση του βαρύτητα καθεμίας κλιμακούμενη κύρωση, όμως παραβάσεις που εντάσσονται στην ίδια κατηγορία τιμωρούνται με την ίδια κύρωση, χωρίς να προβλέπεται δυνατότητα επιμέτρησης αυτής, ανάλογα με τις ειδικότερες συνθήκες τελέσεώς της και τη συμπεριφορά του παραβάτη.

στ) Το ότι η καθιέρωση αντικειμενικού συστήματος επιβολής κυρώσεων καθιστά γνωστή εκ των προτέρων στο φορολογούμενο την επιβλητέα κύρωση και ότι αυτή μπορεί ο φορολογούμενος να την αποφύγει με τη δυνατότητα υποβολής δηλώσεως φορολογίας με επιφύλαξη κατά τη διάταξη του άρθρου 61 παρ. 5 του Κ.Φ.Ε., στοιχεία που διαλαμβάνονται στη σκέψη των ως άνω αποφάσεων, δεν αρκούν να αναιρέσουν το ενδεχόμενο αντίθεσης ενός μέτρου στην αρχή της αναλογικότητας, διότι υπό τις προϋποθέσεις αυτές θα καθίστατο οποιοδήποτε προδήλως αντίθετο στην αρχή της αναλογικότητας μέτρο, συνταγματικώς ανεκτό.

ζ) Αξιοσημείωτο, τέλος, είναι ότι η 3474/2011 απόφαση της Ολομέλειας έλυσε, κατά τα ανωτέρω, το ζήτημα της αντίθεσης των διατάξεων του άρθρου 86 παρ. 4 και 5 στην αρχή της αναλογικότητας, ανέβαλε, όμως, τη συζήτηση ως προς τους προβληθέντες με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων, λόγους περί αντιθέσεως των ως άνω διατάξεων προς τις διατάξεις των άρθρων 5, 17, 20 παρ. 1 και 25 παρ. 3 του Συντάγματος καθώς και των άρθρων 6 της ΕΣΔΑ και 1 του Πρώτου Πρωτοκόλλου αυτής.

7. Επίμετρον
Προελέχθη ότι η αρχή της αναλογικότητας προσεγγίζεται με αντιλήψεις περί του κατάλληλου μέτρου και του επιδιωκόμενου σκοπού, όπως αυτές διαμορφώνονται σε μια δεδομένη χρονική στιγμή.
Αυτό ίσως να εξηγεί και την ταλάντευση της νομολογίας, όπως ανωτέρω αναφέρεται.
Υπάρχουν, όμως, και περιπτώσεις μέτρων που ορίζονται στη φορολογική νομοθεσία που είναι προδήλως αντίθετα στην αρχή της αναλογικότητας.
Χαρακτηριστική είναι η περίπτωση των μέτρων του άρθρου 14 του Ν. 2523/1997 για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου σε περίπτωση φοροδιαφυγής (*21*).
Με τις διατάξεις αυτές η φορολογική αρχή, όταν διαπιστώνει φορολογικές παραβάσεις από τις οποίες προκύπτει ότι δεν έχει αποδοθεί στο Δημόσιο ποσό πάνω από 150.000 από Φ.Π.Α., παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους ή περιπτώσεις λήψεως και χρήσης εικονικών φορολογικών στοιχείων, έκδοσης εικονικών, πλαστών φορολογικών στοιχείων και νόθευσης τέτοιων στοιχείων εφόσον η αξία τους υπερβαίνει το ποσό των 300.000 λαμβάνει τα οριζόμενα στη διάταξη αυτή μέτρα για τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου, μεταξύ των οποίων και δέσμευση του πενήντα τοις εκατό (50%) των καταθέσεων λογαριασμών.
Ως προς το ύψος των δεσμευόμενων ποσών των τραπεζικών λογαριασμών, η διάταξη δεν θέτει όριο ούτε, καθ’ οιονδήποτε τρόπο, το συναρτά προς το διασφαλιστέο ποσό.
Έτσι, η εφαρμογή της διατάξεως αυτής έχει ως αποτέλεσμα στην περίπτωση, π.χ., της παράβασης της λήψης εικονικού τιμολογίου ποσού 400.000 αν ο τραπεζικός λογαριασμός του καθ’ ου η λήψη του μέτρου έχει 5.000.000 να δεσμεύεται το 50%, ήτοι 2.500.000 .
Η διάταξη αυτή είναι ευθέως αντίθετη στην αρχή της αναλογικότητας, αφού ως μέτρο διασφάλισης οφειλής προς το Δημόσιο επιβάλλει τη δέσμευση του 50% των καταθέσεων λογαριασμών απεριορίστως, χωρίς να ορίζει ότι το ποσό της δεσμεύσεως είναι ίσο ή, εν πάση περιπτώσει, ανάλογο του προς διασφάλιση ποσού, θεσπίζει μέτρο, οι δυσμενείς συνέπειες του οποίου, για τον καθ’ ου η λήψη του, τελούν σε προφανή δυσαναλογία και υπερακοντίζουν τον επιδιωκόμενο σκοπό.
Το ΣτΕ με την υπ’ αριθμ. 2024/2010 (*22*) απόφασή του, αφού έκρινε ότι τα μέτρα αυτά συνιστούν προληπτικά μέτρα και όχι κύρωση, μάλλον απέφυγε να αποφανθεί επί της συνταγματικότητος αυτών εξ επόψεως αντιθέσεως στην αρχή της αναλογικότητας. Έτσι μπορεί να ερμηνευθεί η διατύπωση που διαλαμβάνεται στη σκέψη της ως άνω αποφάσεως ότι: «Περαιτέρω, εφόσον δεν είναι δυσανάλογα προς τον προαναφερόμενο σκοπό τους, τα ίδια μέτρα περιορίζουν θεμιτά την οικονομική και επαγγελματική ελευθερία του καθ’ ου και επιτρεπτώς επιβάλλονται αναδρομικά, δηλαδή σε σχέση με αποδιδόμενες παραβάσεις που ανάγονται σε χρόνο προγενέστερο της θέσπισης της ανωτέρω ρύθμισης, χωρίς να παραβιάζεται εντεύθεν η αρχή της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, η οποία δεν προστατεύει τους παραβάτες της φορολογικής νομοθεσίας από τη λήψη τέτοιων μέτρων εξασφάλισης της πληρωμής των οφειλών τους και του δημοσίου συμφέροντος».


(1) Δημοσιεύτηκε στο «Λογιστή» Ιανουαρίου 2012, σελ. 80 επ.
(2) Βλ. εισηγητική έκθεση Ν. 2523/1997 υπό άρθρο 5 και του Ν. 2214/1994 υπό άρθρα 30-35, βλ. και Υπ. Οικ. 11125403/ΠΟΛ. 1317/2.12.1997.
(3) Η διατύπωση αυτή διαλαμβάνεται, ταυτόσημη, στις σκέψεις των αποφάσεων 2402/2010 και 3474/2011 του ΣτΕ.
(4) ΣτΕ 389/2000, 5117/1996 κ.ά.
(5) ΣτΕ 990/2004 Ολομ.
(6) ΔΔΙΚΗ 2000, σελ. 196, ΔΦΝ 2001, σελ. 281.
(7) Βλ. Δ. Καλδή «Η Α.Μ. ο δικαστής», ΔΦΝ 2001, σελ. 193.
(8) Κ. Σταμάτη «Το σύστημα επιβολής προστίμων, βάσει του Κ.Β.Σ., απάδει προς το Σύνταγμα;», ΔΦΝ 2001, σελ. 404 επ.
(9) Βλ. την απόφαση και σχόλιο κάτω από αυτή στο «Λογιστή» Μαρτίου 2009, σελ. 398.
(10) Βλ. την απόφαση στο «Λογιστή» Ιανουαρίου 2012, σελ. 80.
(11) Βλ. την απόφαση στο «Λογιστή» Σεπτεμβρίου 2009, σελ. 1062 και άρθρο Χρήστου Ν. Τότση «Αντισυνταγματικότητα του αντικειμενικού συστήματος επιβολής προστίμου» στο «Λογιστή» Νοεμβρίου 2009, σελ. 1293.
(12) Βλ. την απόφαση στο «Λογιστή» Σεπτεμβρίου 2010, σελ. 1478.
(13) Τούτο προκύπτει από το συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 1, του δευτέρου εδαφίου της παραγρ. 1 του άρθρου 4 του Ν. 2523/1997 και της παραγρ. 1 του άρθρου 25 του Ν. 2523/1997, με την επιφύλαξη της συρροής της επιβολής πρόσθετου φόρου και προστίμου του άρθρου 6 παρ. 1 του ίδιου νόμου.
(14) Βλ. εύστοχες παρατηρήσεις Θ. Ψυχογυιού «Ζητήματα από την αντικειμενικότητα των διοικητικών κυρώσεων» στο «Λογιστή» Ιουλίου 2001, σελ. 1064.
(15) Ελάχιστες νομολογιακώς διαμορφωθείσες αποκλίσεις, όπως, π.χ., η παράβαση της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων από καλόπιστο λήπτη, δεν αναιρούν τον κανόνα.
(16) Βλ. εισηγητική έκθεση του Ν. 2523/1997.
(17) Βλ. ΠΟΛ. 1317/2.12.1997.
(18) Βλ. ΣτΕ 3474/2011 Ολομ., 2402/2010 επτ. ο.π.
(19) Βλ. Ασπασία Μάλλιου «Ο αντικειμενικός τρόπος επιμέτρησης προστίμου Ν. 2523/1997 και η αντίθεσή του στα άρθρα 20 και 25 του Συντάγματος - με αφορμή τη με αριθμό 3768/2008 απόφαση του ΣτΕ», ΔΦΝ 1433, σελ. 22.
(20) Όπως η διάταξη της παραγρ. 5 προστέθηκε με το άρθρο 20 παρ. 1 του Ν. 3900/2010.
(21) Βλ. Ν. Σοφοκλέους «Η αντισυνταγματικότητα των άρθρων 14 του Ν. 2523/1997 για την προληπτική δέσμευση περιουσιακών στοιχείων και 113 του Τελωνειακού Κώδικα», Δ.Φ.Ν. 2011, σελ. 787.
(22) Δημοσιεύτηκε στο «Λογιστή» Νοεμβρίου 2010, σελ. 1617.