Το άρθρο 27 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίες (ΚΦΔ, Ν.4174/2013) ορίζει ότι η ελληνική φορολογική διοίκηση μπορεί να προβαίνει η ίδια σε προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης, εφαρμόζοντας έμμεσες τεχνικές (μεθόδους) ελέγχου. Επιπλέον, καταγράφει περιοριστικά τις πέντε διαφορετικές τεχνικές που μπορούν να επιστρατευθούν, μεμονωμένα ή συνδυαστικά, για τον σκοπό αυτό:

α) την αρχή των αναλογιών,

β) της ανάλυσης ρευστότητας,

γ) της καθαρής θέσης,

δ) της σχέσης τιμής και όγκου πωλήσεων,

ε) του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά.

Τον Ιανουάριο και τον Φεβρουάριο του 2020, δημοσιεύθηκαν από την ελληνική φορολογική
διοίκηση οι εγκύκλιοι Α.1008/2020 και Ε.2016/2020 αντίστοιχα, οι οποίες αναφέρονται στο περιεχόμενο και τον τρόπο εφαρμογής των παραπάνω τεχνικών α) και δ). Για τις λοιπές τρεις διαθέσιμες έμμεσες τεχνικές, η διοίκηση είχε ήδη από το 2014 δημοσιεύσει την εγκύκλιο ΠΟΛ.1050, με την οποία διευκρίνιζε τα σχετικά με αυτές θέματα, σύμφωνα πάντα με την σχετική εξουσιοδότηση που της παρέχει η παρ. 2 του άρθρου 27.

Με το παρόν σημείωμα θα επιχειρήσουμε να καταγράψουμε την κεντρική ιδέα που διέπει την εφαρμογή έμμεσων τεχνικών ελέγχου γενικότερα, καθώς και τα βασικά χαρακτηριστικά των δύο προαναφερθεισών τεχνικών (α, δ) ειδικότερα.

Όσον αφορά τις τρεις υπόλοιπες, θεωρούμε ότι έχουν ήδη εξαντλητικά αναλυθεί από έγκριτους συναδέλφους στο παρελθόν μέσα από τις στήλες του ΛΟΓΙΣΤΗ, οπότε σε αυτό το στάδιο η δική μας επιπλέον συνεισφορά φαίνεται να παρέλκει.

Βάση της ανάλυσής μας θα αποτελέσουν σχετικές κατευθυντήριες γραμμές και εκθέσεις που έχουν κατά καιρούς δημοσιευθεί από υπερεθνικούς οργανισμούς, συγκεκριμένα από τον Οικονομικό Οργανισμό Συνεργασίας και Ανάπτυξης 1, 2 και το Διεθνές Νομισματικό Ταμείο 3.

1. Λόγοι για την Εφαρμογή Έμμεσων Τεχνικών Ελέγχου από τις Φορολογικές Διοικήσεις

Χρήσιμο θα ήταν κατ’ αρχάς να δώσουμε τον ορισμό τόσο των άμεσων όσο και των έμμεσων τεχνικών ελέγχου.

Οι άμεσες τεχνικές σαν πυρήνα έχουν τις ελεγκτικές επαληθεύσεις των οικονομικών δεδομένων του φορολογούμενου, όπως αυτά περιλαμβάνονται στα επίσημα βιβλία και τα λοιπά λογιστικά αρχεία του τελευταίου και χρησιμοποιήθηκαν για την συμπλήρωση και υποβολή των φορολογικών του δηλώσεων. Οποιοσδήποτε λοιπόν διορθωτικός, εκτιμώμενος ή προληπτικός προσδιορισμός της φορολογητέας ύλης από την διοίκηση, με την εφαρμογή άμεσων τεχνικών, θα πρέπει στηρίζεται σε αποδεικτικά στοιχεία που προκύπτουν ευθέως από τα επίσημα αρχεία του φορολογούμενου.

Αντίθετα, οι έμμεσες τεχνικές αναφέρονται στον προσδιορισμό φορολογητέας ύλης μέσα από ανάλυση πληροφοριών που δεν προέρχονται ευθέως από τις δηλώσεις και τα επίσημα βιβλία του φορολογούμενου, αλλά από ένα σύνολο πηγών πέρα από αυτά. Συχνά μάλιστα, ο προσδιορισμός αυτός βασίζεται σε αντικειμενικές ενδείξεις (και όχι αποδεικτικά στοιχεία), οι οποίες εκπορεύονται από τα ευρύτερα πραγματικά περιστατικά και συνθήκες. Οι ενδείξεις αυτές τελικά οδηγούν σε μια εύλογη εκτίμηση της ακρίβειας της ελεγχόμενης φορολογητέας ύλης και συνεπώς, της αντίστοιχης φορολογικής υποχρέωσης.

Οι έμμεσες τεχνικές έχουν αναπτυχθεί προκειμένου να συνδράμουν τον ελεγκτή στον αντικειμενικό καθορισμό της φορολογικής υποχρέωσης, όταν τα επίσημα βιβλία και λοιπά αρχεία είτε δεν είναι διαθέσιμα είτε δεν απεικονίζουν με ακρίβεια/ επάρκεια τις οικονομικές συναλλαγές του φορολογούμενου. Όταν δηλαδή, μετά την επιστράτευση των άμεσων τεχνικών, ο ελεγκτής τεκμαίρει εύλογη πιθανότητα για την ύπαρξη μη δηλωθείσας (αποκρυβείσας) φορολογητέας ύλης.

2. Ενδείξεις της Ανάγκης Εφαρμογής Έμμεσων Τεχνικών Ελέγχου

Για το αν υπάρχει ανάγκη να εφαρμοστούν έμμεσες τεχνικές κατά την διαδικασία ενός φορολογικού ελέγχου, μεταξύ άλλων μπορεί να ληφθεί υπόψη και να αξιολογηθεί ο βαθμός που συντρέχουν τα παρακάτω, συνδυαστικά ή μεμονωμένα:

Παντελής έλλειψη (ή μη προσκόμιση στον έλεγχο) των επίσημων βιβλίων ή λοιπών σημαντικών λογιστικών αρχείων του φορολογούμενου,

- Ανακρίβειες στα επίσημα βιβλία και λοιπά λογιστικά αρχεία. Εδώ συμπεριλαμβάνονται και ασυμφωνίες των δεδομένων των επίσημων βιβλίων με τις πληροφορίες που λαμβάνει η διοίκηση από τρίτες πηγές,

- Αδύναμες εσωτερικές δικλείδες ασφαλείας όσον αφορά την φορολογική συμμόρφωση,

- Μικτά περιθώρια κέρδους που αλλάζουν σημαντικά από χρήση σε χρήση,

- Μικτά περιθώρια κέρδους που είναι ασυνήθιστα υψηλά ή χαμηλά σε σχέση με τους μέσους όρους του κλάδου επιχειρηματικής δραστηριότητας του φορολογούμενου,

- Ύπαρξη φορολογικών ζημιών ή δήλωση ασήμαντου κύκλου εργασιών, για μακρά περίοδο ετών,

- Ανεξήγητες ή με ελλιπή αιτιολογία χρεώσεις/ πιστώσεις τραπεζικών λογαριασμών,

- Συστηματική χρήση μετρητών για την εξόφληση απαιτήσεων ή υποχρεώσεων,

- Συστηματική μη υποβολή φορολογικών δηλώσεων.

3. Νομικά Προαπαιτούμενα για την Εφαρμογή Έμμεσων Τεχνικών Ελέγχου

Στις περισσότερες χώρες, το δικαίωμα επιστράτευσης έμμεσων τεχνικών ελέγχου προβλέπεται ρητά από την σχετική νομοθεσία. Παρόλα αυτά, συχνά οι ίδιες οι τεχνικές δεν κατονομάζονται συγκεκριμένα από τον σχετικό νόμο. Υπάρχει δηλαδή απλά η πρόβλεψη ότι η διοίκηση έχει το δικαίωμα να προβαίνει σε προσδιορισμό φορολογικής υποχρέωσης βάσει εκτιμήσεων, χωρίς να έχει την υποχρέωση να γνωστοποιεί εκ των προτέρων στους φορολογούμενους το σύνολο των σχετικών τεχνικών από τις οποίες μπορεί δυνητικά να επιλέξει.

Επιπλέον, σε τέτοιες περιπτώσεις, ο νόμος μπορεί να μην καθορίζει ούτε τον ακριβή τρόπο με τον οποίο η διοίκηση θα πρέπει να φτάσει σε εύλογες εκτιμήσεις, ούτε τις παραμέτρους εκείνες που πρέπει να λαμβάνονται υπόψη για αυτό. Τότε, αναμενόμενα προκύπτουν διαφωνίες τις οποίες συχνά καλούνται να επιλύσουν τα αρμόδια δικαστήρια. Προκειμένου να γίνει κατανοητός ο βαθμός της ευχέρειας που θεωρητικά μπορεί να παραχωρηθεί στην φορολογική διοίκηση σε αυτό το πλαίσιο, ενδεικτικό είναι το παρακάτω απόσπασμα από παλαιότερη απόφαση του Ανώτατου Δικαστηρίου των Ηνωμένων Πολιτειών 4 :

«Προκειμένου να προστατευτούν τα φορολογικά έσοδα από τα πρόσωπα που δεν τηρούν αληθείς λογαριασμούς, η Κυβέρνηση πρέπει να έχει την ελευθερία να χρησιμοποιεί κάθε νόμιμο αποδεικτικό στοιχείο στο οποίο έχει πρόσβαση, ούτως ώστε να καθορίζει το εάν τα βιβλία και τα στοιχεία του φορολογούμενου απεικονίζουν με ακρίβεια την οικονομική του πορεία. Η έμμεση μέθοδος που μπορεί να τύχει επίκλησης για αυτόν τον σκοπό, πρέπει να είναι εύλογη υπό το φως των πραγματικών περιστατικών και συνθηκών».

Ακόμη και αν η εκτίμηση της φορολογικής υποχρέωσης από την διοίκηση κατά την διενέργεια φορολογικού ελέγχου μπορεί (με βάση όσα προαναφέρθηκαν) να προσομοιάζει σε εικασία και εντούτοις να θεωρείται νόμιμη, σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να προκύπτει αυθαίρετα. Το υποστηρικτικό υλικό που πρέπει να συγκεντρώσει ο εφοριακός ελεγκτής πρέπει να παρουσιάζει καθαρά την λογική που τον οδήγησε στην βεβαίωση επιπλέον φόρου, να περιγράφει πλήρως τις πληροφορίες και τα αρχεία που λήφθηκαν υπόψη σε αυτήν την κατεύθυνση και να παραθέτει λεπτομερώς όλους τους σχετικούς αριθμητικούς υπολογισμούς. Ακόμη, τα πορίσματα του ελέγχου πρέπει να παραδίδονται εγκαίρως στον φορολογούμενο, ώστε ο τελευταίος να έχει την ευκαιρία να επισκοπήσει τις προτεινόμενες διορθώσεις και να παραθέσει τα τυχόν αντεπιχειρήματά του ως προς αυτές, πριν την οριστική βεβαίωση των υπόψη φόρων.

Οι προτεινόμενες πάντως από τους υπερεθνικούς οργανισμούς έμμεσες τεχνικές ελέγχου, κατά βάση συμπίπτουν με αυτές που προβλέπει ρητά το άρθρο 27 του ελληνικού ΚΦΔ.

4. Τεχνική της Αρχής των Αναλογιών (“Percentage Mark- Up/ Mark- Down Method”)

Η συγκεκριμένη τεχνική βασίζεται στην εφαρμογή ενός ποσοστού (αναλογίας), πάνω σε ένα επιβεβαιωμένο μέγεθος που λειτουργεί ως βάση, ούτως ώστε να υπολογιστεί με έμμεσο τρόπο το μικτό αποτέλεσμα του φορολογούμενου.

Αναλόγως του ποιο είναι κάθε φορά το επιβεβαιωμένο από τον ελεγκτή μέγεθος που θα λειτουργήσει ως βάση, θα εφαρμοστεί και η αντίστοιχη αναλογία επί αυτού (Mark- Up ή Mark- Down, κατά περίπτωση).

Η ισχύς της τεχνικής βασίζεται στην διαθεσιμότητα αξιόπιστων ποσοστών (αναλογιών), που θα χρησιμοποιηθούν για τους αντίστοιχους υπολογισμούς.

Όπως προαναφέρθηκε στην ενότητα 2, οι μέσοι όροι και τα ορόσημα (benchmarks) του συγκεκριμένου επιχειρηματικού κλάδου μπορούν να συνεισφέρουν κυρίως ως ενδείξεις της ενδεχόμενης ανάγκης εφαρμογής έμμεσων τεχνικών ελέγχου. Δεν παύουν δηλαδή να αποτελούν απλώς αναμενόμενες τιμές της επίδοσης μιας ευρύτερης ομάδας φορολογούμενων, χωρίς να αντικατοπτρίζουν πάντα τις ιδιαίτερες συνθήκες λειτουργίας της ελεγχόμενης επιχείρησης.

Για τον λόγο αυτό, υπερισχύει η άποψη ότι η ανάλυση των ευρύτερων υποστηρικτικών αρχείων του φορολογούμενου καθώς και αρχείων από τρίτες πηγές που παρέχουν πληροφορίες για αυτόν, μπορούν να οδηγήσουν σε ορθότερη εκτίμηση, εκ μέρους του ελεγκτή, των κατάλληλων αναλογιών που χρήζουν εφαρμογής. Ενδεικτικά, το εύλογο ποσοστό του μικτού περιθωρίου (δηλ. Έσοδα μείον Κόστος Πωληθέντων) μπορεί να καθοριστεί από την σύγκριση τιμολογίων αγοράς με τιμολόγια πώλησης, από την ανάλυση τιμοκαταλόγων, την επισκόπηση αρχείων παρακολούθησης αποθεμάτων, εντολών παραγγελίας και άλλες αντίστοιχες πηγές πληροφόρησης.

Η συγκεκριμένη τεχνική συστήνεται ως αποτελεσματική ειδικά σε περιπτώσεις όπου:

Η αγορά για τα αποθέματα της επιχείρησης είναι ρυθμισμένη από ανεξάρτητες αρχές,

- Οι αγορές αποθεμάτων της επιχείρησης μπορούν εύκολα να κατανεμηθούν σε ομοειδείς ομάδες με τα ίδια ποσοστά μικτού κέρδους,

- Όταν τα αποθέματα είναι ο βασικός παράγοντας δημιουργίας εσόδων για την επιχείρηση,

- Όταν τα αποθέματα προέρχονται από περιορισμένο και επιβεβαιωμένο αριθμό προμηθευτών,

- Όταν υπάρχει αυξημένος βαθμός σταθερότητας στις τιμές πώλησης που χρεώνονται από τον φορολογούμενο.

Παράδειγμα 1

Η λογική του παραδείγματος προέρχεται από την πρακτική της φορολογικής διοίκησης της Φιλανδίας. Το παράδειγμα αναφέρεται στον κλάδο της εστίασης.

Έστω μία εταιρεία που δραστηριοποιείται επιχειρηματικά ως υπαίθρια καντίνα. Εμπορεύεται βασικά 3 διαφορετικά είδη και συγκεκριμένα αναψυκτικά, μπίρα και σάντουιτς. Τα υπόλοιπα είδη που τυχόν εμπορεύεται έχουν διαχρονικά ασήμαντη συνεισφορά στα έσοδα της επιχειρηματικής της δραστηριότητας.

Ο εφοριακός ελεγκτής έχει αμφιβολίες σχετικά με το ύψος των δηλωθέντων ετήσιων εσόδων της εταιρείας. Οι λόγοι που τον ωθούν να αποκτήσει τις αμφιβολίες αυτές (και άρα, να εξετάσει το ενδεχόμενο εφαρμογής έμμεσων τεχνικών), είναι μεταξύ άλλων οι παρακάτω:

Τα μικτά περιθώρια κέρδους που εμφανίζει η επιχείρηση για τα 3 βασικά πωλούμενα είδη είναι σημαντικά χαμηλότερα από τους μέσους όρους του κλάδου, και ιδιαίτερα από αυτά που εμφανίζουν όμορες επιχειρήσεις, με παρόμοια οργανωτική δομή και ανάλογη ποιότητα πωλούμενων ειδών,

- Κατά την αρχική διενέργεια του ελέγχου με βάση τις άμεσες τεχνικές (εξέταση των επίσημων βιβλίων), παρατηρήθηκε ότι στις καταχωρήσεις των λιανικών πωλήσεων που υποχρεωτικά διενεργούνται με την χρήση ηλεκτρονικού φορολογικού μηχανισμού, υπήρχε σημαντικός αριθμός παραδόσεων σε διαφορετικές ημερομηνίες, με μηδενική αξία (έκπτωση 100%), χωρίς να τεκμηριώνεται επαρκώς ο λόγος για αυτό. Ένας τέτοιος λόγος θεωρητικά θα μπορούσε να είναι η εγκεκριμένη από την αρμόδια κρατική υπηρεσία δωρεάν παράδοση αγαθών σε ευπαθείς ομάδες, που επισκέφτηκαν την καντίνα σε συγκεκριμένο χρόνο,

- Τα μικτά περιθώρια κέρδους που εμφανίζει η επιχείρηση για τα 3 βασικά πωλούμενα είδη είναι σημαντικά χαμηλότερα από αυτά που προκύπτουν αν αντιπαραβληθεί το κόστος κτήσης ανά μονάδα (όπως περιλαμβάνεται στα τιμολόγια αγορών που εξέδωσαν οι προμηθευτές) με τις τιμές πώλησης ανά είδος που γενικά χρεώνει η επιχείρηση (βάσει επαρκούς δείγματος δικών της τιμολόγιων και αποδείξεων λιανικής),

- Σε 2 από τα βασικά πωλούμενα είδη, οι μονάδες που αγοράστηκαν μέσα στην χρήση φαίνονται να είναι περισσότερες από αυτές που πουλήθηκαν. Αυτό προκύπτει από τις ποσοτικές καταχωρήσεις του βιβλίου (αρχείου) αποθήκης, μετά τον συνυπολογισμό της λογικής φύρας και των τυχόν μονάδων που δικαιολογημένα παραδόθηκαν δωρεάν,

Το αναλυτικό καθολικό του ταμείου παρουσίαζε κάποιες φορές αρνητικό υπόλοιπο,

- Οι μισθοί και οι λοιπές παροχές προς τους ιδιοκτήτες της επιχείρησης ήταν, σύμφωνα με τα επίσημα βιβλία, από πολύ χαμηλές έως μηδενικές κατά την διάρκεια του ελεγχόμενου έτους.

- Ο ελεγκτής αποφασίζει να επιστρατεύσει την τεχνική της αρχής των αναλογιών, για να προσδιορίσει έμμεσα τα έσοδα από πωλήσεις των 3 βασικών ειδών. Η εργασία του παρουσιάζεται στον παρακάτω πίνακα:

ΑΝΑΨΥΚΤΙΚΑ ΜΠΙΡΑ ΣΑΝΤΟΥΙΤΣ ΛΟΙΠΑ
Ι. Έσοδα από πωλήσεις (επίσημα βιβλία) 200.000 250.000 150.000 6.000
ΙΙ. Αγορές (επίσημα βιβλία) 120.000 160.000 100.000 4.200
ΙΙΙ. Φύρα, δικαιολογημένες εκπτώσεις/ προσφορές κλπ. 8.000 4.500 6.000 0
IV. Κόστος πωληθέντων ειδών (ΙΙ. μείον ΙΙΙ.) 112.000 155.500 94.000 4.200
V. Μικτό περιθώριο βιβλίων (Ι. μείον ΙV.) 88.000 94.500 56.000 1.800
Μικτό περιθώριο βιβλίων % (V. διά Ι.) 44% 38% 37% 30%
VI. Αναθεωρημένο Μικτό αποτέλεσμα % 60% 52% 48% -
Κόστος πωληθέντων ειδών (ΙΙ. μείον ΙΙΙ.) 112.000 155.500 94.000
Εκτιμώμενα έσοδα από πωλήσεις (IV. / (1- V.)) 280.000 323.958 180.769 6.000
Μείον: Έσοδα από πωλήσεις (επίσημα βιβλία) 200.000 250.000 150.000 6.000
Αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη
(έσοδα που δεν δηλώθηκαν) 80.000 73.958 30.769 0

Το αναθεωρημένο μικτό περιθώριο ανά είδος μπορεί να επιβεβαιώνεται, πέρα από την αντιπαραβολή του κόστους κτήσης ανά μονάδα (όπως περιλαμβάνεται στα τιμολόγια αγορών) με τις τιμές λιανικής πώλησης ανά είδος (τιμολόγια και αποδείξεις λιανικής πώλησης), και από ερωτήσεις που υποβλήθηκαν στο εργατικό προσωπικό της επιχείρησης, από επιτόπια παρουσία του ελεγκτή στην καντίνα κατά τις ώρες λειτουργίας, κλπ.

Όσον αφορά τα λοιπά είδη, στον βαθμό που η συνεισφορά τους στο συνολικό επιχειρηματικό εισόδημα είναι διαχρονικά μη ουσιαστική (στο παράδειγμα, 1% του συνόλου των υπόλοιπων 3 ειδών σύμφωνα με τα επίσημα βιβλία), ο ελεγκτής αποφασίζει να αποδεχθεί το ποσό των εσόδων που προκύπτει από τα βιβλία. Και αυτό γιατί το ενδεχόμενο όφελος από αναθεώρηση προς τα πάνω των εσόδων για τα λοιπά είδη, αναμενόταν να ήταν μικρότερο από το κόστος των πόρων (τόσο του απόλυτου κόστους όσο και του κόστους ευκαιρίας) που θα έπρεπε να αναλωθούν για τον έμμεσο υπολογισμό (ελεγκτικές ώρες που θα απαιτούνταν, επίπεδο απαιτούμενης εμπειρίας των μελών της ελεγκτικής ομάδας, δέσμευση του απαραίτητου μηχανογραφικού ελεγκτικού προγράμματος, κλπ.) 5.

5. Τεχνική της Σχέσης Τιμής/ Όγκου Πωλήσεων

Η συγκεκριμένη τεχνική οδηγεί στον καθορισμό των ακαθάριστων προσόδων του φορολογού-μενου, με την εφαρμογή από τον ελεγκτή συγκεκριμένων μεγεθών (π.χ. τιμής πώλησης, κέρδους ανά μονάδα) επί του γνωστού ή επιβεβαιωμένου όγκου πωλήσεων που πραγματοποιήθηκαν από τον φορολογούμενο.

Για να λειτουργήσει αποτελεσματικά η τεχνική της Σχέσης Τιμής/ Όγκου Πωλήσεων, ο έλεγχος θα πρέπει να επιβεβαιώσει τον αριθμό των μονάδων που διαχειρίστηκε εμπορικά ο φορολογούμενος μέσα στην χρήση καθώς και την τιμή ή το κέρδος ανά πωλούμενη μονάδα. Επί της ουσίας δηλαδή, θα πρέπει από τα τηρούμενα λογιστικά αρχεία του φορολογούμενου (ή από αρχεία που έχει λάβει η φορολογική διοίκηση από τρίτα πρόσωπα) να προκύπτουν ακριβώς οι αγορές ή οι δαπάνες του φορολογούμενου, αλλά να υπάρχει έλλειμα πληροφόρησης ως προς τις πωλήσεις.

Με την χρήση αναλυτικών και διερευνητικών τεχνικών, ένας ελεγκτής συχνά μπορεί να είναι σε θέση να προσδιορίσει με ασφάλεια τον αριθμό των μονάδων που παρήγαγε ή/και πώλησε η επιχείρηση την υπόψη χρήση (συνυπολογίζοντας προφανώς τα δεδομένα της απογραφής (αρχής και τέλους) της αποθήκης).

Οι ενδείξεις για τον αριθμό των πωληθεισών μονάδων μπορεί να προέρχονται από εσωτερικά υποστηρικτικά αρχεία, όπως για παράδειγμα τις τεχνικές προδιαγραφές της παραγωγής (π.χ. αριθμός άρτων που παράγεται από συγκεκριμένη ποσότητα σίτου, αριθμός ποτών προς σερβίρισμα που προκύπτουν από μία φιάλη οίνου). Μπορεί επίσης να προέρχονται από πληροφορίες που λαμβάνει η διοίκηση από τρίτα πρόσωπα. Για παράδειγμα, ενδέχεται να υπάρχει συγκεκριμένη κρατική υπηρεσία στην οποία οι φορολογούμενοι ενός κλάδου υποχρεούνται να υποβάλλουν αναφορές για τις παραγόμενες μονάδες (π.χ. παραγωγή πετρελαίου). Ή να συντρέχει περίπτωση όπου το αντίτιμο για την χρήση ενός δικαιώματος (π.χ. χρήση βιομηχανικού εξοπλισμού) να υπολογίζεται συμβατικά στην βάση των παραχθεισών μονάδων.

Την ίδια στιγμή, αν ο ελεγκτής είναι σε θέση να τεκμηριώσει εύλογα και την τιμή πώλησης ανά μο-νάδα, μπορεί να προβεί, με αναγωγή, στον υπολογισμό των προσόδων που πέτυχε ο φορολογούμενος.

Σημειώνεται για σκοπούς πληρότητας ότι η συγκεκριμένη τεχνική μπορεί να χρήζει εφαρμογής και στις περιπτώσεις παροχής συγκεκριμένων υπηρεσιών, π.χ. κυβικά μέτρα νερού που απαιτούνται να αναλωθούν ανά όχημα σε πλυντήριο αυτοκινήτων ή αριθμός συνδρομητών σε ιστότοπο.

Η συγκεκριμένη τεχνική συστήνεται ως αποτελεσματική ειδικά σε περιπτώσεις όπου:

Ο ελεγκτής μπορεί να προσδιορίσει με ασφάλεια, εκτός από τον αριθμό των πωληθεισών μονάδων, και την τιμή που χρεώνεται ανά πωλούμενη μονάδα,

- Η επιχείρηση διαθέτει μικρό αριθμό παραγόμενων προϊόντων (ή παροχής συγκεκριμένων υπηρεσιών) και οι τιμές διάθεσης αυτών παραμένουν σχετικά σταθερές μέσα στην ελεγχόμενη χρήση.

Παράδειγμα 2:

Η λογική του παραδείγματος αυτό προέρχεται από την πρακτική της ομοσπονδιακής φορολογικής διοίκησης των Ηνωμένων Πολιτειών της Αμερικής (Internal Revenue Service, IRS).

Έστω μια επιχείρηση παραγωγής και πώλησης τετραδίων (ένα μόνο είδος), η οποία διενεργεί τόσο λιανικές όσο και χονδρικές πωλήσεις. Η λιανική τιμή πώλησης ενός τετραδίου είναι 2,5 ενώ η χονδρική 1,60, όπως προκύπτει από τα παραστατικά πωλήσεων (τιμολόγια/αποδείξεις λιανικής) που εκδίδει η επιχείρηση.

Η εταιρεία δήλωσε ετήσια έσοδα από πωλήσεις 100.000. Το ποσό αυτό διαμορφώνεται, σύμφωνα με τα επίσημα αρχεία της εταιρείας, από λιανικές πωλήσεις 10.000 μονάδων έτοιμου προϊόντος και από χονδρικές πωλήσεις 46.875 μονάδων έτοιμου προϊόντος.

Επίσημα βιβλία ΛΙΑΝΙΚΗ ΧΟΝΔΡΙΚΗ
Τιμή πώλησης ανά παραγόμενο τετράδιο 2,50 1,60
Αριθμός πωληθέντων τετραδίων 10.000 46.875
Έσοδα 25.000 75.000

Ο ελεγκτής θεωρεί τα συγκεκριμένα έσοδα ιδιαίτερα χαμηλά, λαμβάνοντας υπόψη αυτά που δηλώθηκαν από άλλες ομοειδείς επιχειρήσεις με παρόμοιο αριθμό εργατών και υπαλλήλων, με ανάλογο αριθμό ετών ενεργής λειτουργίας στην αγορά, που πωλούσαν τετράδια αντίστοιχης ποιότητας, που λειτουργούσαν με το ίδιο ωράριο και που κατέβαλαν ίδιου ύψους μισθούς και ημερομίσθια. Αποφασίζει λοιπόν ότι υπάρχει λόγος εφαρμογής έμμεσων τεχνικών, και συγκεκριμένα της σχέσης τιμής/ όγκου πωλήσεων.

Προκειμένου να προσδιορίσει το ύψος των αναθεωρημένων εσόδων και έχοντας θεωρήσει δεδομένες τις τιμές πώλησης (βάσει επισκόπησης επαρκούς δείγματος παραστατικών πωλήσεων, τιμοκαταλόγων της επιχείρησης, διαφημίσεων αυτής στο διαδίκτυο κλπ.) θα πρέπει να καταλήξει στον αναθεωρημένο αριθμό των μονάδων που πουλήθηκαν λιανικά και χονδρικά, αντιστοίχως. Για να γίνει αυτό, θα πρέπει να απαντηθούν 2 ερωτήματα:

α. Πόσες μονάδες παρήχθησαν και πωλήθηκαν συνολικά από την επιχείρηση μέσα στο έτος,

β. Σε ποιο ποσοστό οι διατεθείσες μονάδες πωλήθηκαν λιανικά και σε ποιο χονδρικά.

Προκειμένου να διαμορφώσει απαντήσεις για τα παραπάνω, ο ελεγκτής προβαίνει στην επισκόπηση των υποστηρικτικών (λοιπών) λογιστικών αρχείων της επιχείρησης, αρχείων δηλαδή πέραν των επίσημων βιβλίων. Τα αρχεία αυτά διαμορφώνουν την πλήρη ελεγκτική αλυσίδα της παραγωγικής δραστηριότητας 6. Συγκεκριμένα:

Από την επισκόπηση των τιμολογίων αγοράς, των σχετικών με αυτά δελτίων αποστολής και των δελτίων ποσοτικής παραλαβής της αποθήκης καταλήγει ότι η πρώτη ύλη που αγοράστηκε μέσα στο έτος ήταν 14 τόνοι,

- Από την επισκόπηση του αρχείου τεχνικών προδιαγραφών και μέσω φυσικής παρατήρησης της παραγωγικής διαδικασίας, και αφού λάβει υπόψη τα εύλογα ποσοστά φύρας (4,5%) και πιθανής υπεξαίρεσης (0,5%), καταλήγει ότι από 1 κιλό πρώτης ύλης παράγονται 5 τετράδια (βάρους 190 γραμμαρίων το καθένα). Καθορίζει λοιπόν την πραγματικά παραχθείσα ποσότητα τετραδίων προς πώληση του έτους σε 70.000 μονάδες,

- Με βάση αναδρομική συμφωνία αποθήκης που διενήργησε ο ελεγκτής, η επιχείρηση το παραχθέν απόθεμα (70.000 μονάδες) θεωρείται από τον έλεγχο και πωληθέν μέσα στην χρήση. Προκύπτει συνεπώς απόκρυψη πωληθεισών μονάδων μεταξύ των έμμεσων υπολογισμών και των επίσημων βιβλίων (70.000- 56.875= 13.125 μονάδες),

- Για την ολοκλήρωση του έμμεσου υπολογισμού των αναθεωρημένων ετήσιων εσόδων, απομένει τώρα να καθοριστεί το ποσοστό των επιπλέον μονάδων (13.125) που πωλήθηκε λιανικά και χονδρικά, αντιστοίχως. Για τον σκοπό αυτό ο ελεγκτής προβαίνει σε επισκόπηση των δελτίων αποστολής που εκδίδει η επιχείρηση προς πελάτες χονδρικής, καθώς και των εντολών παραγγελίας, εντολών συσκευασίας προς αποστολή κλπ. υποστηρικτικών αρχείων,

- Από την επισκόπηση αυτή δεν δύναται να καθορίσει αντικειμενικά τα οικεία ποσοστά ανά κατηγορία πωλήσεων, υιοθετεί λοιπόν την συντηρητικότερη προσέγγιση και θεωρεί ότι όλες οι επιπλέον μονάδες πωλήθηκαν λιανικά (καθώς η τιμή λιανικής είναι μεγαλύτερη από την χονδρική, ενώ κατά κανόνα θεωρείται γενικά ευκολότερο να αποκρυβούν λιανικές παρά χονδρικές πωλήσεις),

- Γνωστοποιώντας το παραπάνω πόρισμα στην ελεγχόμενη επιχείρηση, εκείνη παραδέχεται ότι λανθασμένα δεν εξέδωσε τιμολόγιο για χονδρική πώληση σε συνδεδεμένη επιχείρηση, η οποία έλαβε χώρα την τελευταία ημέρα της χρήσης και αφορούσε 5.000 μονάδες προϊόντος (τετραδίων). Προς επίρρωση του ισχυρισμού, προσκομίζονται στον ελεγκτή επιπλέον τεκμήρια- τμήματα της ελεγκτικής αλυσίδας της συγκεκριμένης πώλησης (δελτίο αποστολής που «εκ παραδρομής» δεν υπήρχε στο αρχείο μαζί με τα υπόλοιπα, σχετική φορτωτική μεταφορικής επιχείρησης (μη συνδεδεμένου μέρους), γραπτές επικοινωνίες με τον πελάτη, αντίγραφο δελτίου ποσοτικής παραλαβής του τελευταίου για τις συγκεκριμένες 5.000 μονάδες, αντίγραφο σύμβασης κλπ.),

- Ο ελεγκτής καταλήγει στον καταλογισμό επιπλέον πωληθεισών μονάδων 8.125 λιανικά και 5.000 χονδρικά. Τα αναθεωρημένα έσοδα και η επιπλέον φορολογητέα ύλη, απεικονίζονται στον παρακάτω πίνακα:

Σχέση Τιμής/ Όγκου πωλήσεων ΛΙΑΝΙΚΗ ΧΟΝΔΡΙΚΗ
Τιμή πώλησης ανά παραγόμενο τετράδιο 2,50 1,60
Αριθμός πωληθέντων τετραδίων 18.125 51.875
Αναθεωρημένα έσοδα 45.313 83.000
Έσοδα βάσει βιβλίων -25.000 -75.000
Διαφορά (αποκρυφθέντα έσοδα) 20.313 8.000

__________________

(1) OECD, Strengthening Tax Audit Capabilities: Auditor Workforce Management- Survey Findings and Observations (22 Σεπτεμβρίου 2006)

(2) OECD, Innovative Approaches to Improve the Efficiency and Effectiveness of Indirect Income Measurement Methods (16 Οκτωβρίου 2006

(3) IMF, Revenue Administration: Taxpayer Audit- Development of Effective Plans (Απρίλιος 2010).

(4) Υπόθεση Holland v United States 121 (1954).

(5) Στην εγκύκλιο Α.1008/2020 της ΑΑΔΕ, γίνεται μνεία της αναγκαιότητας να λαμβάνονται υπόψη οι γενικά παραδεκτές αρχές της ελεγκτικής, λαμβανομένων υπόψη των δεδομένων και του τρόπου λειτουργίας της επιχείρησης, κατά την εφαρμογή έμμεσων τεχνικών ελέγχου. Η συνάρτηση κόστους- οφέλους (cost/benefit analysis) θεωρείται τμήμα των γενικά παραδεκτών αυτών αρχών. Για περισσότερες πληροφορίες, βλ. “The FASB’s Cost-Benefit Analysis presented by FASB Member Marc A. Siegel at the FEI-CFRI conference (November 17, 2014)”.

(6) Βλ. και Ν.4308/2014, άρθρο 5 (παρ. 7) και ΠΟΛ.1003/2014.