Η παροχή σε είδος αποτελεί ένα θέμα που έχει απασχολήσει μεγάλη μερίδα φορολογούμενων έχει ήδη δε αρχίσει να καθίσταται ιδιαιτέρως επίκαιρο, διότι παραγράφεται στο τέλος του τρέχοντος έτους (2020) το δικαίωμα του Δημοσίου να διενεργήσει έλεγχο για το φορολογικό έτος 2014, το πρώτο δηλαδή έτος κατά το οποίο ίσχυσε η διάταξη του εν ισχύ Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013). Πιο συγκεκριμένα, στο άρθρο 13 παρ. 3 του ν. 4172/2013, το οποίο έχει ήδη υποστεί δύο νομοθετικές μεταβολές, προβλέπονται τα περί παροχής σε είδος. Το εν λόγω άρθρο στην αρχική μορφή του όριζε ότι: «3. Οι παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα περιβάλλονται τη μορφή έγγραφης συμφωνίας και αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ των τόκων που θα κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του ημερολογιακού μήνα κατά τον οποίο έλαβε την παροχή, εάν το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς, όπως ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τον ίδιο μήνα και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού μήνα. Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος. Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών (3) μηνών θεωρείται δάνειο».

Εν συνεχεία, ευτυχώς με τον ν. 4646/2019 τροποποιήθηκε το άρθρο και απαλείφθηκε ο όρος «Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος».

Έχουμε αναφερθεί στο ζήτημα της παροχής σε είδος εκτενέστατα σε προηγούμενη αρθρογραφία μας (βλ. άρθρο με τίτλο Παροχή σε είδος οι δοσοληπτικοί λογαριασμοί https://www.artion.gr/ paroxi-se-eidos-oi-dosoliptikoi-logariasmoi/). Στο άρθρο αυτό θα αναλύσουμε εκ νέου το θέμα με αφορμή μία απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Αθήνας), την υπ’ αριθ. 1370/2020. Στην απόφαση αυτή ακυρώθηκε λόγω μη επαρκούς αιτιολογίας φορολογικός καταλογισμός της ελεγκτικής αρχής για ποσό το οποίο πιστώθηκε σε λογαριασμό εταίρου ομόρρυθμης εταιρείας, το οποίο θεωρήθηκε ως δάνειο υπαγόμενο στις διατάξεις περί παροχή σε είδος του άρθρου 13 παρ. 3 του ν. 4172/2013 (σύμφωνα με την προϊσχύουσα μορφή του), χωρίς στην περίπτωση αυτή να υπάρχει έγγραφη συμφωνία δανεισμού μεταξύ εταιρείας και εταίρου.

Στο παρόν άρθρο θα θέλαμε να επισημάνουμε τα ακόλουθα σημεία:

1. Στην ΠΟΛ.1175/2017 ορίζεται ότι :«5.4. Ο χαρακτηρισμός μιας πίστωσης σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει ο ελεγχόμενος ως προερχόμενης ή σχετιζόμενης με ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα εξετάζεται ως πραγματικό γεγονός. (…) Στην περίπτωση που ο ελεγχόμενος συμμετέχει σε οποιοδήποτε νομικό πρόσωπο (ΟΕ, ΕΕ, ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ), κοινωνία ή κοινοπραξία, και το ποσό που πιστώνεται σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει το φυσικό πρόσωπο είναι ποσό που αποδεικνύεται ότι αφορά συναλλαγές ή εισόδημα ή περιουσία του νομικού προσώπου ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας, δεν συνιστά προσαύξηση περιουσίας, καθώς είναι γνωστής προέλευσης. Στην περίπτωση αυτή το ποσό δύναται να συνιστά δάνειο (αν τούτο προκύπτει από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία ή από άλλα στοιχεία), ή ταμειακή διευκόλυνση, ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά της κάθε περίπτωσης, κατά την κρίση του ελέγχου. Επισημαίνεται ότι αν αυτό το ποσό επεστράφη στο νομικό πρόσωπο (ή κοινωνία ή κοινοπραξία) πριν από την διενέργεια του ελέγχου, τότε αποτελεί δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση (ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά) για το φυσικό πρόσωπο και η τυχόν απόδοση (υπεραξία) αποτελεί εισόδημα του φυσικού προσώπου εφόσον στο νομικό πρόσωπο επεστράφη μόνο το κεφάλαιο. Σε κάθε περίπτωση οι σχετικές πιστώσεις αξιολογούνται σε σχέση με τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, λαμβανομένου υπόψη και του αναλογούντος ΦΠΑ, ανάλογα με την περίπτωση. Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος επικαλείται μεν τη λήψη δανείου από ελληνική ή αλλοδαπή επιχείρηση, αλλά δεν υπάρχει σχετικό έγγραφο βέβαιης χρονολογίας ούτε και μπορεί να αποδειχθεί η λήψη του δανείου αυτού από άλλα στοιχεία (π.χ. κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών του δανειστή ή του δανειζόμενου από τις οποίες να προκύπτει δόση ή επιστροφή χρημάτων), τότε ο ισχυρισμός του φορολογούμενου περί δανείου δεν μπορεί να γίνει δεκτός.».

Με βάση την ως άνω ΠΟΛ δόθηκε μία ερμηνεία -μεταξύ άλλων και- στο θέμα της παροχής σε είδος μεταξύ εταιρείας και εταίρου. Σύμφωνα με την εν λόγω ΠΟΛ, η οποία σημειωτέον εκδόθηκε πριν την τελευταία αλλαγή του άρθρου 13 παρ.3 του ν. 4172/2013 (με την οποία καταργήθηκε η φράση «Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος»), έχει δοθεί η ερμηνεία ότι αν το χρηματικό ποσό που μεταφέρθηκε από την εταιρεία προς τον εταίρο και επεστράφη πριν τον έλεγχο, τότε το ποσό θεωρείται δάνειο-ταμειακή διευκόλυνση και καταλογίζονται τεκμαρτοί τόκοι, ακόμη και εάν δεν υπάρχει σχετική σύμβαση δανείου, ενώ στην περίπτωση που το ποσό δεν έχει επιστραφεί πριν από την διενέργεια ελέγχου και εφόσον δεν υπάρχει και έγγραφη συμφωνία δανείου, τότε όλο το ποσό θεωρείται παροχή σε είδος για τον εταίρο και φορολογείται σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις. Στην ως άνω ερμηνεία, όμως, εντοπίζονται τα εξής προβληματικά σημεία:

1. Δεν διευκρινίζεται ποιο ακριβώς χρονικό σημείο της διενέργειας ελέγχου θεωρείται κρίσιμο, ώστε να θεωρηθεί το ποσό δάνειο ή παροχή σε είδος. Δηλαδή, σε περίπτωση άτυπου δανεισμού, για να θεωρηθεί το ποσό ως δάνειο και να καταλογιστούν μόνο οι τεκμαρτοί τόκοι πότε θα πρέπει να έχει επιστραφεί το ποσό; Μέχρι την κοινοποίηση του αιτήματος παροχής πληροφοριών/εντολής ελέγχου ή μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού σημειώματος (ελέγχου); Αυτό το σημείο είναι ιδιαιτέρως κρίσιμο, ιδίως αν λάβει κανείς υπόψιν ότι στα πλαίσια των φορολογικών ελέγχων και μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού σημειώματος διαπιστώσεων ελέγχου, μπορούν να υποβληθούν συμπληρωματικές-τροποποιητικές δηλώσεις για να διευθετηθούν (καλυφθούν) ορισμένα ποσά, συνεπώς θα πρέπει κατά τη γνώμη μας αυτό να ισχύει και για την περίπτωση της παροχής σε είδος.

2. Περαιτέρω, είναι προβληματικό από νομικής πλευράς να προσδιορίζει το είδος και τον νομικό χαρακτηρισμό μίας συναλλαγής ένα τυχαίο γεγονός, όπως η διενέργεια φορολογικού ελέγχου. Μάλιστα, προς άρση των αμφιβολιών θα πρέπει να οριοθετηθεί ένα απώτατο χρονικό σημείο επιστροφής των χρημάτων, ώστε να μη θεωρηθεί το ποσό της παροχής σε είδος.

3. Τέλος, θα πρέπει να ληφθεί υπόψιν ότι η διαφοροποίηση μεταξύ απλογραφικών και διπλογραφικών βιβλίων της επιχείρησης αποτελεί ζήτημα μείζονος σημασίας σχετικά με το θέμα αυτό, δεδομένου ότι στα απλογραφικά βιβλία δεν τηρείται δοσοληπτικός λογαριασμός, με αποτέλεσμα να καθίσταται έτι δυσκολότερος ο εντοπισμός, αλλά και η απόδειξη περί ύπαρξης ή μη δανειοδότησης του εταίρου από την εταιρεία.

Συμπερασματικά, θεωρούμε ότι θα πρέπει να δοθούν οι απαραίτητες διευκρινίσεις από την Διοίκηση σχετικά με τα θέματα αυτά, ώστε να μην προκύπτουν άδικοι φορολογικοί καταλογισμοί. Στα πλαίσια αυτά, λοιπόν, θεωρούμε απαραίτητη την έκδοση διευκρινιστικών εγκυκλίων και την έστω και ετεροχρονισμένη λήψη μέτρων από την Φορολογική Διοίκηση για την ορθολογική αντιμετώπιση των ζητημάτων που προκύπτουν, ιδίως στις περιπτώσεις όπου τα αποληφθέντα ποσά επιστρέφονται από τα φυσικά πρόσωπα προς την εταιρεία κατά την οικεία ή την επόμενη χρήση, για τα οποία κρίνεται απαραίτητα μία ιδιαίτερη ρύθμιση, με γνώμονα τους κανόνες της δίκαιης φορολόγησης.

Περισσότερη ανάλυση σχετικά με το θέμα θα βρείτε στο βιβλίο, που μόλις κυκλοφόρησε, με τον τίτλο: «ΟΔΗΓΟΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ - «Παραδοσιακές» και «Έμμεσες» Μέθοδοι Ελέγχου - Θεωρία και Πράξη».

_________________
* O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.