Το αποτέλεσμα το οποίο πραγματοποιούν κάθε χρόνο οι επιχειρήσεις διακρίνεται σε λογιστικό και φορολογικό κέρδος ή ζημία αντίστοιχα. Η φορολογική ζημία είναι αυτή που προκύπτει από τη δήλωση φόρου εισοδήματος της επιχείρησης μετά τη φορολογική αναμόρφωση του λογιστικού αποτελέσματος ( κέρδος ή ζημία).

Η απόσβεση (ή αλλιώς η διαγραφή) των φορολογικών ζημιών των νομικών προσώπων (ανώνυμες εταιρείες, ΕΠΕ, ΙΚΕ και προσωπικές εταιρείες) και των νομικών οντοτήτων τα οποία, αμφότερα, είναι υποκείμενα του φόρου εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων σύμφωνα με το άρθρο 45 του Ν. 4172/2013 μπορεί να γίνει με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 27 του ίδιου νόμου περί μεταφοράς ζημιών η οποία αναφέρει ότι εάν με τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα το αποτέλεσμα είναι ζημία εντός του φορολογικού έτους, η ζημία αυτή μεταφέρεται για να συμψηφισθεί με τα επιχειρηματικά κέρδη διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη. Η ζημία του προγενέστερου έτους συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα έναντι της ζημίας του μεταγενέστερου έτους.

1. Ο αντικαταχρηστικός κανόνας της παρ. ٥, του άρθρου ٢٧, του Ν. ٤١٧٢/٢٠١٣ περί μη μεταφοράς των φορολογικών ζημιών.

Η ανωτέρω διάταξη της παρ. 1, του άρθρου 27, αποτελεί τον κανόνα για τη μεταφορά των φορολογικών ζημιών. Ο κανόνας αυτός κάμπτεται από την ειδική αντικαταχρηστική διάταξη την οποία θέτει η παρ. 5, του άρθρου 27, του Ν. 4172/2013 όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 6, του άρθρου 115, του Ν. 4549/2018 και ισχύει από 1.1.2014 (ΑΑΔΕ Ε. 2167/2019 παρ. Δ.Ι.1, και πολ. 1147/2018) το κείμενο της οποίας είναι το εξής:

«٥.Σε περίπτωση που μεταβληθεί η άμεση ή έμμεση συμμετοχή ή τα δικαιώματα ψήφου σε ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα άνω του ποσοστού τριάντα τρία τοις εκατό (٣٣٪) εντός ενός φορολογικού έτους και παράλληλα γίνει, μέσα στο ίδιο ή/και το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό που συντελέσθηκε η μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου, αλλαγή της δραστηριότητας της εταιρείας στην οποία αποκτάται η συμμετοχή ή τα δικαιώματα ψήφου, σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (٥٠٪) του κύκλου εργασιών της σε σχέση με το αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος από τη μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου, οι διατάξεις της παραγράφου ١ δεν έχουν εφαρμογή».

Η άνω διάταξη ερμηνεύτηκε από τις φορολογικές αρχές με δύο εγκυκλίους: αρχικά με την εγκύκλιο του υπ. Οικονομικών πολ. 1147/2018 και στη συνέχεια με την εγκύκλιο της ΑΑΔΕ Ε. 2167/2019.

Η νέα διάταξη έθεσε τον εξής αντικαταχρηστικό κανόνα: οι φορολογικές ζημίες των νομικών προσώπων και των νομικών οντοτήτων δεν μεταφέρονται για να συμψηφισθούν όπως αναφέρουμε ανωτέρω, όταν συντρέχουν αθροιστικά οι εξής περιπτώσεις:

α) μεταβληθούν, εντός του οικείου φορολογικού έτους σε ποσοστό που υπερβαίνει το 33%: (i) η άμεση συμμετοχή ή (ii) η έμμεση συμμετοχή στο υπόψη νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα ή (iii) τα δικαιώματα ψήφου στο ίδιο νομικό πρόσωπο ή στη νομική οντότητα και παράλληλα, δηλαδή μεταβληθεί άνω του 33% το ιδιοκτησιακό καθεστώς της επιχείρησης και

β) εφόσον πληρούται η άνω (α) περίπτωση, μέσα στο ίδιο ή και το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό που συντελέσθηκε η παραπάνω μεταβολή δεν πρέπει να πραγματοποιηθεί αλλαγή δραστηριότητας του ίδιου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας σε ποσοστό άνω του 50% του κύκλου εργασιών σε σύγκριση με τον κύκλο εργασιών του αμέσως προηγούμενου φορολογικού έτους από εκείνο της πιο πάνω μεταβολής.

Όταν συντρέχουν σωρευτικά οι άνω δύο περιπτώσεις, οι φορολογικές ζημίες της επιχείρησης δεν μεταφέρονται για να συμψηφισθούν με τα φορολογικά κέρδη.

Σκοπός της άνω διάταξης είναι να μη γίνεται καταστρατήγηση της διάταξης της παρ. 1, του άνω άρθρου 27 περί μεταφοράς των φορολογικών ζημιών σε άλλο φορέα (επιχείρηση) ώστε να εκμεταλλευθεί τις φορολογικές ζημίες άλλη επιχείρηση από εκείνη η οποία τις δημιούργησε (ΑΑΔΕ Ε. 2167/2019).

Όπως επισημαίνεται στην παρ. 4.4. της εγκυκλίου της ΑΑΔΕ Ε. 2167/2019, η εταιρεία έχει πάντοτε τη δυνατότητα να ανταποδείξει (βλ. σχετικά μεταξύ άλλων ΣτΕ 1143/2018) ότι η αλλαγή της δραστηριότητάς της πραγματοποιείται για οικονομικά θεμιτούς λόγους στο πλαίσιο της άσκησης της επιχειρηματικής της δραστηριότητας, όπως ενδεικτικά:

* προκειμένου να ωφεληθεί από ενδεχόμενες επιχειρηματικές ευκαιρίες, ή

* στο πλαίσιο ενδοομιλικής αναδιάρθρωσης, ή

* με στόχο την ενοποίηση της εμπορικής ταυτότητάς της ή την επίτευξη συνεργειών μεταξύ διαφορετικών επιχειρηματικών δραστηριοτήτων που ασκεί η ίδια ή ο όμιλος στον οποίο ανήκει, ή

* αποτελεί πράξη η οποία θα αναμενόταν να υιοθετηθεί από μια επιχείρηση με παρόμοια δραστηριότητα.

Οι ανωτέρω διατάξεις καταλαμβάνουν όλα τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες του άρθρου 45, του Ν. 4172/2013 και οι διατάξεις αυτές ισχύουν από 1.1.2014 (Υπ. Οικονομικών πολ. 1147/2018).

2. Πώς εφαρμόζονται οι προϋποθέσεις της παρ. 5, του άρθρου 27 περί μη μεταφοράς των φορολογικών ζημιών.

2.1. Μεταβολή της άμεσης συμμετοχής στο κεφάλαιο νοείται η μεταβολή των άμεσων μετόχων ή εταίρων ή μελών στο νομικό πρόσωπο ή στη νομική οντότητα σε ποσοστό μεγαλύτερο του 33%.

Παράδειγμα . Μεταβολή της άμεσης συμμετοχής. Η ανώνυμη εταιρεία «Χ» έχει δύο μετόχους με τα εξής ποσοστά μετοχών: τον Α με ποσοστό μετοχών 60% και τον Β με ποσοστό μετοχών 40%. Ο μέτοχος Α, από το 60% των μετοχών του μεταβίβασε σε νέο μέτοχο τον Γ το 40% και ο Α απέμεινε με το υπόλοιπο 20%. Μετά από αυτή τη μεταβίβαση η ανώνυμη εταιρεία «Χ» έχει τρεις μετόχους με τα εξής ποσοστά μετοχών: Α 20%, Β 40% και Γ 40%. Όπως αναφέρεται στην εγκύκλιο της ΑΑΔΕ Ε. 2167/2019 εξετάζεται η απόλυτη μεταβολή του ποσοστού συμμετοχής κάθε μετόχου και όχι η ποσοστιαία μεταβολή αυτού και στη συνέχεια αθροίζονται οι θετικές μεταβολές όλων των μετόχων προκειμένου να εξευρεθεί εάν ξεπερνούν στο σύνολό τους το 33%.

Επομένως, στην περίπτωση αυτή έχει γίνει άμεση απόλυτη μεταβολή στο ιδιοκτησιακό καθεστώς της Χ μεγαλύτερη από 33% αφού το ποσοστό του μετόχου Α μειώθηκε από 60% σε 20%. Στην προκειμένη περίπτωση εάν η ανώνυμη εταιρεία Χ εμφανίζει στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικές ζημίες, αυτές για να συμψηφισθούν με τα κέρδη των επόμενων πέντε χρήσεων θα πρέπει, επίσης, να εξετασθεί εάν μέσα στο ίδιο ή/και το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό που συντελέσθηκε η μεταβολή της συμμετοχής συντρέχει και αλλαγή στη δραστηριότητα σε ποσοστό που υπερβαίνει το 50% του κύκλου εργασιών του σε σχέση με το αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος από αυτό που επήλθε η μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου (ΑΑΔΕ Ε. 2167/2019). Οπότε εάν συντρέχει και αλλαγή στη δραστηριότητα οι φορολογικές ζημιές δεν μεταφέρονται.

Παράδειγμα . Μεταβολή της άμεσης συμμετοχής λόγω μετασχηματισμού της επιχείρησης. Η ανώνυμη εταιρεία «Μ» έχει τρεις μετόχους με τα εξής ποσοστά μετοχών: τον Α με ποσοστό μετοχών 20%, τον Β με ποσοστό μετοχών 40% και τον Γ με ποσοστό 40%. Η μετοχική σύνθεση της ανώνυμης εταιρείας «Μ» στο φορολογικό έτος 2019 μεταβλήθηκε λόγω απορρόφησης της ανώνυμης εταιρείας «Θ» με βάση τις διατάξεις του άρθρου 54 του Ν.4172/2013 και προέκυψαν τα εξής νέα ποσοστά μετόχων: μέτοχος Α 14%, μέτοχος Β 28%, μέτοχος Γ 28%, μέτοχος Δ 6%, μέτοχος Ε 6%, μέτοχος Ζ 6%, μέτοχος Η 6% και μέτοχος Θ 6%. Βάσει της νέας μετοχικής σύνθεσης προκύπτει ότι η μεταβολή στο κεφάλαιο της εταιρείας «Μ» δεν υπερβαίνει το 33% τόσο μεμονωμένα (ανά μέτοχο) όσο και αθροιστικά (6% Χ 5) και κατά συνέπεια δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 27 του ΚΦΕ (ΑΑΔΕ Ε. 2167/2019).

Σημειώνεται ότι στις περιπτώσεις μετασχηματισμών βάσει των άρθρων 52-54 ΚΦΕ, οι οποίοι έχουν ως συνέπεια την εξαφάνιση του νομικού προσώπου της εισφέρουσας, για την εισφέρουσα εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 56 ΚΦΕ, ενώ το άρθρο 27 παρ. 5 εφαρμόζεται για τις ίδιες ζημιές της λήπτριας εταιρείας, εφόσον συντρέχουν όλες οι προϋποθέσεις εφαρμογής της παραγράφου αυτής. Επίσης, οι διατάξεις του άρθρου 27 παρ. 5 εφαρμόζονται και στις περιπτώσεις μετασχηματισμών που δεν καταλαμβάνονται από το πεδίο εφαρμογής των άρθρων 52-55 (π.χ. μετασχηματισμοί με τις διατάξεις του ν.δ. 1297/1972 και ν.2166/1993, εξαγορά εταιρείας, μετατροπή εταιρείας με είσοδο νέου μετόχου, μετασχηματισμοί με βάση τις διατάξεις του ν. 4601/2019). (ΑΑΔΕ Ε. 2167/2019).

2.2. Μεταβολή της έμμεσης συμμετοχής

Μεταβολή της έμμεσης συμμετοχής, νοείται, σύμφωνα με την εγκύκλιο της ΑΑΔΕ Ε. 2167/2019, η μεταβολή στο ιδιοκτησιακό καθεστώς στο επίπεδο τυχόν μητρικών επιχειρήσεων, ή μητρικών αυτών, ανεξαρτήτως επιπέδου, που εμμέσως μεταβάλλουν το ιδιοκτησιακό καθεστώς του εν λόγω νομικού προσώπου/νομικής οντότητας π.χ. η ανώνυμη εταιρεία «Μ» έχει δύο μετόχους με τα εξής ποσοστά μετόχων: τον Α με ποσοστό μετοχών 60% και τον Β με ποσοστό μετοχών 40%. Επίσης η ανώνυμη εταιρεία «Μ» συμμετέχει κατά 100% στην ανώνυμη εταιρεία «Θ». Επομένως, έχουμε ένα κάθετο όμιλο εταιρειών όπου οι μέτοχοι Α και Β κατέχουν το 60% και 40% αντίστοιχα των μετοχών της μητρικής «Μ» και αυτή (η «Μ») κατέχει το 100% των μετοχών της «Θ» (θυγατρικής της «Μ»). Μεταξύ των μετόχων της ανώνυμης εταιρείας «Μ» έγινε η εξής μεταβίβαση μετοχών: Ο μέτοχος Α από το 60% των μετοχών του μεταβίβασε στο νέο μέτοχο Γ το 40% και ο Α απέμεινε με το υπόλοιπο 20%. Μετά από αυτή τη μεταβίβαση η μητρική ανώνυμη εταιρεία «Μ» έχει τρεις μετόχους με τα εξής ποσοστά μετοχών: Α 20%,
Β 40% και Γ 40%.

Κατά τη γνώμη μας, και βάσει των παραδειγμάτων 1 και 2 της εγκυκλίου της ΑΑΔΕ Ε. 2167/2019, στην άνω περιγραφόμενη περίπτωση, έχει γίνει: α) άμεση μεταβολή στο ιδιοκτησιακό καθεστώς της μητρικής «Μ» και β) έμμεση μεταβολή στο ιδιοκτησιακό καθεστώς της θυγατρικής «Θ» μεγαλύτερες από 33% αφού το απόλυτο ποσοστό του μετόχου Α της μητρικής «Μ» μειώθηκε από 60% σε 20%. Στην προκειμένη περίπτωση εάν οι ανώνυμες εταιρείες «Μ» και «Θ» εμφανίζουν στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, φορολογικές ζημίες, ισχύουν τα αναφερόμενα στο άνω παρ. 2.1. οπότε αυτές για να μεταφερθούν για συμψηφισμό με τα φορολογικά κέρδη των επομένων πέντε χρήσεων θα πρέπει να εξετασθεί για κάθε μια από τις εταιρείες αυτές του ομίλου «Μ», εάν επίσης συντρέχει και αλλαγή στις δραστηριότητες των «Μ» και «Θ» όπως περιγράφουμε ανωτέρω στην παρ.2.1. Οπότε εάν συντρέχει, οι φορολογικές ζημιές των «Μ» και «Θ» δεν μεταφέρονται.

2.3. Ως προς τη μεταβολή των δικαιωμάτων ψήφου, θα πρέπει να ελέγχεται, στις περιπτώσεις που δεν έχει επέλθει άμεση ή έμμεση μεταβολή της συμμετοχής στο κεφάλαιο, εάν τυχόν έχει αλλάξει ο έλεγχος των δικαιωμάτων ψήφου. Η έννοια του δικαιώματος ψήφου συνδέεται άμεσα με τη συμμετοχή στη λήψη αποφάσεων του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. Δεν λαμβάνονται υπόψη περιπτώσεις όπου η εκχώρηση των δικαιωμάτων ψήφου μπορεί να είναι συνέπεια άλλων πράξεων π.χ. ενεχυρίασης μετοχών προς εξασφάλιση χορηγηθέντος δανείου η οποία έχει ως συνέπεια την εκχώρηση των δικαιωμάτων ψήφου. Επίσης, η παροχή πληρεξουσιότητας για την ψήφο σε κάποια Γενική Συνέλευση, δεν θεωρείται μεταβολή των δικαιωμάτων ψήφου προς τον σκοπό εφαρμογής της διάταξης ( ΑΑΔΕ Ε. 2167/2019).


________________
* Ο κ. Γεώργιος Στ. Αληφαντής είναι τέως ορκωτός ελεγκτής - λογιστής, διδάσκων στο Πανεπιστήμιο Πειραιώς και υπήρξε σύμβουλος στην εταιρεία δικηγόρων POTAMITHS - VEKRIS.