Η τροποποίηση του άρθρου 50 του Ν.4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας – ΚΦΔ) που πραγματοποιήθηκε με το άρθρο 34 του Ν.4646/2019 (ΦΕΚ Α 201/12.12.2019), εισάγει την υποκειμενική ευθύνη των μελών της διοίκησης ενός νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας και καταργεί την μέχρι τώρα αντικειμενική ευθύνη η οποία, κατά τη γνώμη μας ήταν σε πολλές περιπτώσεις σε αντίθεση με το κοινό περί δικαίου αίσθημα.

Η τροποποίηση δεν περιορίζεται μόνον στην εισαγωγή της υποκειμενικής ευθύνης αλλά περιλαμβάνει αλλαγές που αφορούν:
α. τα πρόσωπα και τους φόρους που καταλαμβάνει η διάταξη.
β. το χρόνο ευθύνης των προσώπων.
γ. το βάρος απόδειξης της υπαιτιότητας.

Ειδικότερα,

1. Ως προς τα πρόσωπα και τους φόρους που καταλαμβάνει η διάταξη και την κατάργηση ευθύνης μετόχων και εταίρων.
Με τη νέα διάταξη, η ευθύνη των προέδρων νομικών προσώπων ή οντοτήτων περιορίζεται μόνο σε αυτούς με εκτελεστική αρμοδιότητα και πλέον διαλύει την οιαδήποτε αμφιβολία ως προς την ευθύνη των προέδρων με μη εκτελεστικές αρμοδιότητες. Επίσης, στα πρόσωπα ευθύνης περιλαμβάνονται ρητά και οι γενικοί διευθυντές καθώς μέχρι τώρα η διάταξη αναφερόταν μόνον σε διευθυντές.
Επίσης, η νέα διάταξη ενσωματώνει τη μέχρι τώρα νομολογία που έχει εκδοθεί κυρίως στο πλαίσιο του άρθρου 46 ΚΦΔ (ΣτΕ 1769/2018, 1000/2018, 999/2018, 546/2018, 2326/2017) για την ευθύνη προσώπων που ασκούν «εν τοις πράγμασι» διαχείριση ή διοίκηση. Η «εν τοις πράγμασι» διαχείριση ή διοίκηση ενός νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας κρίνεται από τα πραγματικά γεγονότα που αποδεικνύουν την ενεργό ανάμιξη του συγκεκριμένου φυσικού προσώπου στη διαχείριση ή διοίκηση του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.
Κατόπιν της ανωτέρω τροποποίησης η αλληλέγγυα ευθύνη καταλαμβάνει τα εξής πρόσωπα:
Εκτελεστικοί πρόεδροι, διευθυντές, γενικοί διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας.
Ως προς τους φόρους γίνεται ρητή πλέον αναφορά στον φόρο εισοδήματος, παρακρατούμενους φόρους, κάθε επιρριπτόμενο φόρο, ΦΠΑ και ΕΝΦΙΑ που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, καθώς επίσης και στους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ’ αυτών. Ειδικά για τον ΕΝΦΙΑ παρατηρούμε ότι η ευθύνη των φυσικών προσώπων που έχουν μια από τις προαναφερόμενες ιδιότητες αφορά και τον κύριο φόρο και όχι μόνον τις τυχόν προσαυξήσεις και πρόστιμα. Γι’ αυτό το λόγο άλλωστε καταργείται και η παράγραφος 5 του άρθρου 50 όπως ίσχυε μέχρι το Ν.4646/2019 (άρθρο 67 Ν. 4646/2019).
Σημαντική επίσης τροποποίηση αποτελεί η κατάργηση της αλληλέγγυας ευθύνης, κατά το χρόνο λύσης ή διάλυσης του νομικού προσώπου, των μετόχων ή εταίρων κεφαλαιουχικής εταιρείας που κατείχαν ποσοστό τουλάχιστον 10% για οφειλές του νομικού προσώπου μέχρι του ποσού των αναληφθέντων κερδών ή απολήψεων σε μετρητά ή σε είδος λόγω της ιδιότητας του μετόχου ή εταίρου κατά τα τρία (3) τελευταία έτη προ της λύσης.
Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα που συγχωνεύονται, ευθύνεται αλληλεγγύως με τα προαναφερόμενα πρόσωπα και το νομικό πρόσωπο που το απορρόφησε ή το νέο νομικό πρόσωπο που συστήθηκε, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους.

2. Ως προς το χρόνο ευθύνης των προσώπων, την υποκειμενική ευθύνη και το βάρος απόδειξης της υπαιτιότητας.
Η ευθύνη των ανωτέρω φυσικών προσώπων περιορίζεται χρονικά καθώς η νέα διάταξη θέτει για την ύπαρξη της ευθύνης τις κατωτέρω προϋποθέσεις:
i. τα ανωτέρω πρόσωπα να είχαν μια από τις ανωτέρω ιδιότητες είτε κατά τη διάρκεια λειτουργίας είτε κατά τον χρόνο λύσης, διάλυσης ή συγχώνευσης είτε κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης του νομικού προσώπου,
ii. οι οφειλές να κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους υπό κάποια εκ των ανωτέρω ιδιοτήτων με την επιφύλαξη των επόμενων εδαφίων. Αν οι οφειλές διαπιστώνονται μετά από έλεγχο, ως αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα κατά την έννοια της παραγράφου αυτής νοούνται μόνο τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων i΄ και iii΄ κατά το φορολογικό έτος ή την περίοδο στην οποία ανάγονται οι οφειλές αυτές.
Σε περίπτωση που οι προαναφερόμενες φορολογικές οφειλές έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει και τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων i΄ και iii΄ κατά τον χρόνο που κάθε δόση της ρύθμισης κατέστη ληξιπρόθεσμη ή η ρύθμιση απωλέσθηκε. Για τα ποσά των τόκων, των προσαυξήσεων, των προστίμων και των λοιπών χρηματικών κυρώσεων, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει τα πρόσωπα που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνα για την κύρια οφειλή επί της οποίας υπολογίζονται και επιβάλλονται τα ποσά αυτά.
iii. οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητα των ανωτέρω προσώπων. Το βάρος απόδειξης για την μη ύπαρξη υπαιτιότητας, φέρουν τα πρόσωπα που αναφέρθηκαν υπό 1. Η έννοια της υπαιτιότητας τίθεται κατά τρόπο μη επαρκώς ορισμένο και ίσως θα έπρεπε να δοθούν διευκρινίσεις μέσω απόφασης του Διοικητή ΑΑΔΕ. Η υπαιτιότητα καταλαμβάνει ακόμη και την ελαφρά αμέλεια ή μόνον βαριά αμέλεια και δόλο; Εάν καταλαμβάνει και την ελαφρά αμέλεια, τότε δεν είναι εύκολα διακριτά τα όρια της αντικειμενικής ευθύνης και της ελαφράς αμέλειας. Η έννοια της υπαιτιότητας από μόνη της είναι αρκετά αόριστη και όπως κάθε αόριστη έννοια στο φορολογικό δίκαιο είναι μάλλον επικίνδυνη. Φρονούμε ότι είτε με απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ είτε με εγκύκλιο θα πρέπει να προσδιορισθεί με περισσότερη σαφήνεια η έννοια της υπαιτιότητας και να τεθούν οι όροι εφαρμογής της.
Ως προς το βάρος απόδειξης μπορεί να παρατηρηθεί ότι ήδη από το Ν.3888/2010 και ειδικότερα από 30.9.2010 αυτό είχε μεταφερθεί στο φορολογούμενο και όχι στη Διοίκηση. Επίσης, με το άρθρο 63 ΚΦΔ στην περίπτωση άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής, και πάλι ο φορολογούμενος έχει το βάρος απόδειξης των ισχυρισμών του. Ως εκ τούτου, η διάταξη φαίνεται μάλλον να τίθεται εκ του περισσού.
Περιθώριο για ανατροπή του βάρους απόδειξης φαίνεται να αφήνει η δυνατότητα με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή ΑΑΔΕ να ορίζονται ενδεικτικά περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας.
Πολύ ορθά αναφέρεται στη διάταξη ότι η απαρίθμηση των περιπτώσεων μη υπαιτιότητας θα είναι ενδεικτική καθώς η ύπαρξη των προϋποθέσεων των περιπτώσεων i έως και iii, είναι και θέμα πραγματικό. Εντούτοις, ζήτημα γεννάται για τις ενδεικτικές περιπτώσεις που θα αναφερθούν στην κοινή αυτή απόφαση. Το τεκμήριο μη ευθύνης θα είναι αμάχητο ή μαχητό; Στην περίπτωση που είναι μαχητό, ουσιαστικά το βάρος απόδειξης μεταφέρεται και πάλι στη Διοίκηση. Τελικά, μήπως με αυτό τον τρόπο κληθεί τελικά Διοίκηση να φέρει το βάρος απόδειξης αντί του φορολογουμένου και με αυτό τον τρόπο καμφθεί η διάταξη που αναφέρει ότι το βάρος απόδειξης για την έλλειψη υπαιτιότητας το φέρει ο φορολογούμενος;

3. Διαδικαστικά Θέματα
• Για την άρση των ληφθέντων μέτρων και τη διαγραφή των οφειλών, υποβάλλεται αίτηση στην Αρχή που προέβη στις σχετικές ενέργειες αναζήτησης της ευθύνης του οικείου προσώπου εντός προθεσμίας τριών (3) μηνών από τη δημοσίευση του ν. 4646/2019 (δηλαδή από τις 12.12.2019). Η αίτηση μπορεί να υποβληθεί και για εκκρεμείς υποθέσεις οφειλών κατά την έννοια του άρθρου 72 παράγραφος 50 (46).
• Ποσά που έχουν καταβληθεί από τα φυσικά πρόσωπα, δεν επιστρέφονται.
4. Μεταβατική Διάταξη
Οι ευεργετικές διατάξεις που αναφέρονται ανωτέρω υπό 1 και 2:
• ισχύουν από τη δημοσίευση του ν. 4646/2019, δηλαδή από 12/12/2019,
• εφαρμόζονται για οφειλές οι οποίες έχουν βεβαιωθεί πριν από τη θέση σε ισχύ του ν. 4646/2019 σε βάρος των προσώπων που ευθύνονται αλληλέγγυα,


______________________
(*) Σύμβουλος επικεφαλής του φορολογικού τμήματος της Μπερνίτσας Δικηγορική Εταιρεία