Ι. Πρόλογος
1. Η δικαστική προστασία των προσώπων, τα οποία, βάσει ειδικών και εξαιρετικών νομοθετικών διατάξεων, επωμίζονται την αστική ευθύνη άλλων προσώπων για την καταβολή φορολογικών επιβαρύνσεων, αποτελεί εδώ και πολλές δεκαετίες πεδίο εκτεταμένων νομολογιακών και επιστημονικών προβληματισμών. Ωστόσο, μέχρι τη θέσπιση του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.)(1) καμία διάταξη του θετικού μας δικαίου δεν είχε προνοήσει ρητά για τις δικονομικές δυνατότητες και τα όρια, μέσα στα οποία τα συνυπόχρεα πρόσωπα θα μπορούσαν να οργανώσουν έγκαιρα και αποτελεσματικά τη δικαστική τους άμυνα κατά των φορολογικών καταλογισμών σε βάρος των κυρίως ευθυνόμενων προσώπων, ιδίως μάλιστα όταν τα τελευταία αδρανούσαν να αμυνθούν κατά των σχετικών πράξεων.
2. Ο νομοθέτης του Κώδικα, με τη διάταξη της παραγράφου 7 του άρθρου 50 (και ήδη, μετά το ν. 4646/12-12-2019, της παραγράφου 5)(2) προχώρησε σε μια τολμηρή νομοθετική τομή στο σοβαρό αυτό ζήτημα και χορήγησε «παράλληλα» στον αλληλεγγύως ευθυνόμενο τα ίδια δικαιώματα, που διαθέτει και το υπόχρεο νομικό πρόσωπο (ή η νομική οντότητα). Εντούτοις, η αξιέπαινη αυτή νομοθετική πρωτοβουλία, αντί να θέσει τέλος στο πρόβλημα της δικαστικής προστασίας των συνυποχρέων, «πυροδότησε» μια νέα νομολογιακή και θεωρητική αντιπαράθεση, ως προς την έκταση αυτών των δικαιωμάτων, με διαφαινόμενη τη νομολογιακή τάση της συρρίκνωσής τους, με ενδεχόμενο να υπάρξει επιστροφή στο πρότερο δικονομικό καθεστώς.
Ετσι, η επιστημονική διερεύνηση των αναπτυσσόμενων προβληματισμών είναι επίκαιρη και σαφώς χρήσιμη, δεδομένου ότι θα συμβάλει στην καλύτερη κατανόηση του ζητήματος και, εν τέλει, στην εξεύρεση της ορθότερης ερμηνευτικής λύσης στο σοβαρό ζήτημα της αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας των αλληλεγγύως υποχρέων.

ΙΙ. Σύντομη ιστορική αναδρομή
3. Στην έννομη τάξη της χώρας μας, ο θεσμός της προσωπικής και αλληλέγγυας(3) αστικής ευθύνης συγκεκριμένων προσώπων για φορολογικές οφειλές τρίτων προσώπων προς το Δημόσιο(4) έχει εκτεταμένη εφαρμογή και, μάλιστα, η θέσπισή του ανάγεται στο απώτερο παρελθόν. Συγκεκριμένα, σε λίγα χρόνια από σήμερα, δηλαδή την 1/4/2023, σημειώνεται η επέτειος των εκατό χρόνων από την πρώτη θέσπιση του θεσμού αυτού, δεδομένου ότι, με τη διάταξη του άρθρου 19§1 του ν.δ. της 19 Μαρτίου 1923, προστέθηκε έκτη παράγραφος στο άρθρο 41 του ν. 1640/1919 «περί κώδικος φορολογίας καθαρών προσόδων», με την οποία καθιερώθηκε στη χώρα μας η αλληλέγγυα αστική ευθύνη των εκπροσώπων κεφαλαιουχικών εταιρειών για τα φορολογικά χρέη των τελευταίων. Στη συνέχεια, η νομοθετική αυτή πρόβλεψη αποτυπώθηκε στο άρθρο 17 του ν.δ. 3843/1958, «περί φορολογίας νομικών προσώπων», που αντικαταστάθηκε από το άρθρο 10 του ν. 542/1977.
4. Ακολούθως, ο θεσμός αυτός εκφράστηκε νομοθετικά στις διατάξεις του άρθρου 115 του κωδικοποιητικού νόμου 2238/1994 (πρώην Κ.Φ.Ε.)(5) , του άρθρου 45 του ν. 1642/1986 (και μετέπειτα του άρθρου 55 του κ.ν. 2859/2000, Κώδικας Φ.Π.Α.), αλλά και άλλων, ειδικών, διατάξεων, όπως του άρθρου 4§1 του ν. 27/1975 (για τους διαχειριστές πλοίων), του άρθρου 118A του ν. 2725/1999 (για τους εκπροσώπους αθλητικών νομικών προσώπων), του άρθρου 4§10 του ν.1882/1990 για τις κοινοπραξίες, τις κοινωνίες και τις αστικές εταιρείες, που ασκούν επιχείρηση κ.ο.κ. Σημειωτέον ότι αλληλέγγυα ευθύνη των εκπροσώπων νομικού προσώπου υφίσταται και για τις τελωνειακές οφειλές από δασμούς και φόρους(6).
5. Επί πλέον, με διάφορες γενικές διατάξεις καθιερώνεται, τόσο έναντι του Δημοσίου όσο και έναντι των ιδιωτών, η αλληλέγγυα ευθύνη, όπως: α) των ομόρρυθμων εταίρων για τα χρέη των ομόρρυθμων και ετερόρρυθμων εταιρειών (τόσο κατά τις διατάξεις του Εμπορικού Νόμου, άρθρο 22, όσο και με τις ισχύουσες νεότερες διατάξεις των άρθρων 249 – 258 και 271-283 του ν. 4072/2012)(7).
β) των αποκτώντων επιχείρηση ή περιουσία κατά το άρθρο 479 Α.Κ.
γ) Των μελών των κοινοπραξιών, αν συμφωνηθεί στη σύμβαση (άρθρο 293§2) ή, αν ασκούν εμπορικές πράξεις, κατά το άρθρο 293§3 του ν.4072/2012.
6. Σήμερα, ο θεσμός της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων προβλέπεται σε ενιαίο κείμενο και συγκεκριμένα στο άρθρο 50 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας. Το άρθρο αυτό διεύρυνε το πεδίο ευθύνης, τόσο ως προς τους εκπροσώπους των νομικών προσώπων και οντοτήτων (8) (π.χ. εισάγοντας την ευθύνη του προέδρου), όσο και ως προς το αντικείμενο της αστικής συνευθύνης αυτών, καθώς εντάχθηκαν κάθε είδους φόροι του Κώδικα (9) , οι τόκοι κλπ. Ωστόσο, πρόσφατα, το άρθρο 50 υπέστη σημαντικές αλλαγές με το ν. 4646/2019 (βλ. άρθρα 34, 66 και 67), μεταξύ των οποίων και ο περιορισμός των φόρων που προκαλούν την αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων (10) .
7. Παρενθετικά, αναφέρουμε ότι, με τις νομοθετικές παρεμβάσεις του ν. 4646/2019, επέρχονται οι εξής βασικότερες μεταβολές:
α. Η αλληλέγγυα αστική ευθύνη δεν βαρύνει, πλέον, μόνο τον τελευταίο, πριν από τη λύση ή συγχώνευση, εκπρόσωπο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, αλλά κατανέμεται σε κάθε εκπρόσωπο με κριτήριο το χρονικό διάστημα της θητείας εκάστου, χωρίς να επεκτείνεται στα προ της θητείας του υφιστάμενα ή αναγόμενα χρέη (άρθρο 34§1β’), β. Η εν λόγω ευθύνη παραμένει, κατ’ αρχήν, αντικειμενική, άρα η φορολογική αρχή νομίμως επισπεύδει κατά των συνυποχρέων την εισπρακτική και εκτελεστική διαδικασία (αποστολή ατομ. ειδοποίησης, κατασχέσεις κλπ.), πλην όμως, εφόσον αυτοί αποδείξουν την έλλειψη υπαιτιότητάς του ως προς τη μη πληρωμή του χρέους ή την πρόκληση της φορολογικής παράβασης, τότε απαλλάσσονται της σχετικής ευθύνης (άρθρο 34§1γ’). γ. Καταργείται η αστική ευθύνη των μετόχων ή εταίρων μη εισηγμένων εταιρειών, με ποσοστό συμμετοχής τουλάχιστον δέκα τοις εκατό (άρθρο 67).

ΙΙΙ. Η, πριν από το άρθρο 50§7 (ήδη §5) Κ.Φ.Δ., κρατούσα νομολογία ως προς την προστασία του αλληλεγγύως υποχρέου
8. Είναι γνωστό ότι, πριν από την ισχύ του άρθρου 50§7 (ήδη §5) Κ.Φ.Δ., η κρατούσα νομολογία απέκρουε τη νομιμοποίηση του αλληλεγγύως υπευθύνου για την άσκηση αυτοτελούς προσφυγής. Συγκεκριμένα, με επίκληση της άποψης ότι ο αλληλεγγύως υπόχρεος έχει απλώς πρόσθετη ευθύνη για την πληρωμή της οφειλής του κυρίως βαρυνόμενου προσώπου(11) , σε συνδυασμό με την απουσία ρητής νομοθετικής ρύθμισης (12) , ως προς τη δυνατότητα του αλληλεγγύως ευθυνόμενου να ασκήσει προσφυγή, επικράτησε τελικά στη νομολογία η ερμηνευτική άποψη ότι το πρόσωπο αυτό δεν νομιμοποιείται να ασκήσει προσφυγή στο όνομά του κατά της καταλογιστικής πράξης που έχει εκδοθεί σε βάρος του νομικού προσώπου που εκπροσωπεί.
Ετσι, με ελάχιστες εξαιρέσεις(13) , η νομολογία που εμπεδώθηκε στις υποθέσεις που αφορούσαν φορολογικές υποχρεώσεις, οι οποίες γεννήθηκαν πριν από την ισχύ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, είχε δεχθεί ότι «για την ενεργοποίηση της ευθύνης των προσώπων αυτών δεν απαιτείται να επαναληφθεί η διαδικασία προσδιορισμού και βεβαίωσης του φόρου, με κοινοποίηση, προς τα πρόσωπα αυτά, φύλλου ελέγχου, υποκείμενου σε προσφυγή, ούτε, περαιτέρω, η επ’ ονόματί τους ταμειακή βεβαίωση του οφειλόμενου ποσού του φόρου(14) , αλλά επιτρέπεται, κατ’ αρχήν, να επιδιωχθεί η αναγκαστική είσπραξη του οφειλόμενου ποσού του φόρου από τα πρόσωπα αυτά βάσει της ταμειακής βεβαίωσης που έχει εκδοθεί επ’ ονόματι της εταιρείας» (15).
9. Ασφαλώς, η πιο πάνω ερμηνευτική θέση της νομολογίας θα μπορούσε να θέσει σε σοβαρή διακινδύνευση τη δικαστική προστασία των αλληλεγγύως ευθυνομένων, οι οποίοι, ακόμη και στην περίπτωση που το νομικό πρόσωπο είχε πλήρως αδρανήσει να αμυνθεί κατά του εις βάρος του καταλογισμού, θα ήταν σε πλήρη αδυναμία να αμφισβητήσουν τη φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και, κατ’ επέκταση, να εξαλείψουν ή να περιορίσουν και τη δική τους (πρόσθετη) αστική ευθύνη για την πληρωμή των σχετικών οφειλών(16) .
Ωστόσο, το σημαντικό αυτό κενό δικαστικής προστασίας θα έπληττε καίρια το συνταγματικό δικαίωμα δικαστικής ακρόασης (άρθρα 20§1 του Συντάγματος και 6§1 της Ε.Σ.Δ.Α.) και θα είχε ως συνέπεια ότι οι αλληλεγγύως υπόχρεοι θα ήταν πλήρως εκτεθειμένοι σε αναγκαστικά μέτρα είσπραξης των σχετικών χρεών (κατάσχεση, πλειστηριασμός κλπ.), σε διοικητικά μέτρα (π.χ. μη χορήγηση αποδεικτικού ενημερότητας, αναστολή λειτουργίας επαγγελματικής εγκατάστασης κλπ.), αλλά και σε ποινική δίωξη λόγω μη καταβολής των οφειλών, κατ’ άρθρο 25 του ν. 1882/1990, ενώ η οφειλή τους θα επιβαρυνόταν και με προσαυξήσεις εκπρόθεσμης καταβολής του άρθρου 6 του Κ.Ε.Δ.Ε. ή με τόκους του άρθρου 53 Κ.Φ.Δ.
10. Η νομολογία, προκειμένου να αντιμετωπιστεί το σοβαρό αυτό πρόβλημα, υιοθέτησε την ερμηνευτική άποψη ότι ο αλληλεγγύως υπεύθυνος έχει τη δυνατότητα, στο πλαίσιο της ανακοπής του άρθρου 73§1 του Κ.Ε.Δ.Ε. (ν.δ. 356/1974) και αργότερα του άρθρου 217§1 Κ.Δ.Δ., κατά της επισπευδόμενης διοικητικής εκτέλεσης, μετά την εις αυτόν κοινοποίηση της ατομικής ειδοποίησης(17) , να προβάλει και λόγους αναγόμενους στην ουσιαστική βασιμότητα της απαίτησης του Δημοσίου, κατά το άρθρο 79§1 Κ.Δ.Δ., εφόσον δεν έχει εκδοθεί τελεσίδικη δικαστική απόφαση επί της ουσίας της διαφοράς, μετά από ασκηθείσα προσφυγή του νομικού προσώπου(18) .
11. Οι πιο πάνω νομολογιακές θέσεις, εισάγοντας την ερμηνευτική κατασκευή της προσβλητής ατομικής ειδοποίησης, ως εκτελεστής διοικητικής πράξης(19) , με ταυτόχρονη υποκατάσταση της δικονομικής λειτουργίας της προσφυγής από την ανακοπή, δημιούργησαν ασφαλώς ένα προστατευτικό «πλέγμα», που οπωσδήποτε άμβλυνε το πρόβλημα της δικαστικής προστασίας των αλληλεγγύως υποχρέων, πλην όμως δεν έδωσαν την πληρέστερη δυνατή λύση στο συγκεκριμένο πρόβλημα.
Και αυτό, γιατί η άσκηση της ανακοπής τελεί υπό την προϋπόθεση ότι δεν υπάρχει απόφαση με δύναμη δεδικασμένου, η οποία, όμως, ενδέχεται να είναι καρπός μη προσήκουσας ή ακόμη και πλημμελούς αμφισβήτησης της καταλογιστικής πράξης εκ μέρους του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας. Εξάλλου, είναι πολύ πιθανό να δημιουργηθεί κενό δικαστικής προστασίας κατά το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από την ημερομηνία που το χρέος κατέστη απαιτητό έως την ημερομηνία κοινοποίησης ατομικής ειδοποίησης στον συνυπόχρεο, ο οποίος θα ήταν αναγκασμένος να αναμένει παθητικά την κοινοποίηση αυτή πριν αποκτήσει τη δυνατότητα να αμυνθεί, ασκώντας την ανακοπή του άρθρου 217§1 Κ.Δ.Δ.
12. Το κενό αυτό, ιδίως ως προς την έγκαιρη προστασία του αλληλεγγύως υποχρέου, είναι περισσότερο αισθητό κατά την κατάσχεση χρηματικών ποσών ή απαιτήσεων στα χέρια τρίτου, αφενός μεν λόγω των ρητών προβλέψεων περί μη κοινοποίησης ατομικής ειδοποίησης, από τα άρθρα 47§2 εδ. 2 Κ.Φ.Δ. και 7§2 Κ.Ε.Δ.Ε., αφετέρου δε λόγω της κλασσικής απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας 2080/2014 (επταμ.)(20) , η οποία δέχθηκε ότι η κατάσχεση στα χέρια τρίτου είναι συνταγματικώς ανεκτή, άρα επιτρεπτή ακόμη και χωρίς την κοινοποίηση του κατασχετηρίου στον οφειλέτη.
Αρα, είναι προφανές ότι η πιο πάνω νομολογιακή θέση, κατά την οποία «οι αλληλεγγύως υπόχρεοι αποκτούν, κατά τον Κ.Ε.Δ.Ε., την ιδιότητα του «οφειλέτη», μόνον από και με την έκδοση και κοινοποίηση προς αυτά της ατομικής ειδοποίησης που προβλέπεται στην παρ. 1 του άρθρου 4 του Κ.Ε.Δ.Ε., μέσω της οποίας πληροφορούνται την ύπαρξη, το ύψος και την αιτία του χρέους τους» ελέγχεται σοβαρά ως προς την ορθότητά της (Βλ. Θ. Ψυχογυιό, Ερμην. Κ.Φ.Δ., 2018, σελ. 75).

IV. Η άμυνα των αλληλεγγύως υποχρέων στο πλαίσιο του άρθρου 50§7 (ήδη §5) του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας
13. Από την πιο πάνω διάταξη προβλέπεται ότι:
«Πρόσωπα ευθυνόμενα για την καταβολή του φόρου εκ μέρους του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας σύμφωνα με το παρόν άρθρο δύνανται να ασκήσουν έναντι της Φορολογικής Διοίκησης, παράλληλα με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, οποιοδήποτε δικαίωμα θα είχε στη διάθεσή του το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα» (21).
Είναι προφανές, λόγω της γενικής διατύπωσης της πιο πάνω διάταξης, ότι μπορεί να υποστηριχθεί βάσιμα πως εισάγεται ειδική δικονομική ρύθμιση, που παρέχει στους αλληλεγγύως υποχρέους όλα τα δικαιώματα των νομικών προσώπων ή οντοτήτων που εκπροσωπούν, προκειμένου να αντικρούσουν, κατά το νόμο και την ουσία, τους εις βάρος τους καταλογισμούς, άρα και τη δυνατότητα άσκησης ενδικοφανούς και δικαστικής προσφυγής στο όνομα των αλληλεγγύως υπευθύνων, κατά τα άρθρα 63 του Κ.Φ.Δ. και ΚΔ.Δ. Επίσης, έχω τη γνώμη ότι η εφαρμογή της διάταξης αυτής επεκτείνεται και σε φορολογικές υποχρεώσεις, που γεννήθηκαν ή ανάγονται πριν από την ισχύ του Κ.Φ.Δ., εφόσον οι πιο πάνω προσφυγές ασκήθηκαν ή ασκούνται μετά την 1/1/2014, δεδομένου ότι, σύμφωνα με την πάγια νομολογία, αν δεν υπάρχει αντίθετη νομοθετική πρόβλεψη, οι διαδικαστικές διατάξεις έχουν άμεση εφαρμογή και επί των, πριν από την ισχύ τους, εννόμων σχέσεων ή καταστάσεων(22) .
Επισημαίνεται ότι η διάταξη αναφέρεται μόνο στην ευθύνη για καταβολή φόρου, παραλείποντας να περιλάβει και τα (αυτοτελή) πρόστιμα, για τα οποία υπήρχε επίσης αλληλέγγυα ευθύνη κατά τη διάταξη του άρθρου 50§1, πριν από την αντικατάστασή της από το άρθρο 34 του ν. 4646/2019(23) .
14. Τα πρόσωπα που ευεργετούνται από τη ρύθμιση αυτή είναι όσα αναφέρονται ρητά στην παραγρ. 1 του άρθρου 50 Κ.Φ.Δ., ως ισχύει, δηλαδή οι (εκτελεστικοί) πρόεδροι, διευθυντές, γενικοί διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση, εκκαθαριστές και όσοι ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση.
Εχω τη γνώμη, πάντως, ότι την ίδια δικονομική δυνατότητα έχουν και πρόσωπα, των οποίων η αλληλέγγυα ευθύνη για καταβολή φόρων, που προβλέπονται στον Κ.Φ.Δ., προκύπτει και από ισχύουσες ειδικές διατάξεις, εκτός του άρθρου 50, εφόσον έχουν μία από τις ιδιότητες που ορίζονται στο άρθρο αυτό (π.χ. οι εκπρόσωποι αθλητικών νομικών προσώπων, κατ’ άρθρο 118A του N. 2725/1999, οι διαχειριστές πλοίων, κατ’ άρθρο 4§1 του ν. 27/1975 κλπ.).
15. Επομένως, η διάταξη του άρθρου 50§7 (ήδη §5) του πιο πάνω Κώδικα, μολονότι δεν συνοδεύεται από σχετική αιτιολογική έκθεση, είναι προφανές ότι επιδιώκει να αναβαθμίσει την άμυνα του αλληλεγγύως υποχρέου (η οποία, μέχρι τη θέσπιση της διάταξης αυτής, περιοριζόταν στο στάδιο της ανακοπής), χορηγώντας «παράλληλα» σε αυτόν τα ίδια δικαιώματα που διαθέτει το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα για την κατ’ ουσίαν αντίκρουση των εις βάρος τους φορολογικών καταλογισμών και, κατ’ επέκταση, για την αποσόβηση της δικής του αστικής ευθύνης, ως προς τις σχετικές οφειλές. Ως τέτοια δικαιώματα, καταγράφονται, κυρίως: (α) το δικαίωμα άσκησης ενδικοφανούς και δικαστικής προσφυγής, ως και των σχετικών ενδίκων μέσων, (β) το δικαίωμα διοικητικής ακρόασης(24) , (γ), το δικαίωμα πληροφόρησης και λήψης εγγράφων από τον σχετικό φάκελο(25) , (δ) το δικαίωμα άσκησης ανακοπής και φυσικά (ε) το δικαίωμα στη προσωρινή δικαστική προστασία(26) .
Ωστόσο, μέχρι σήμερα, έξη χρόνια μετά την ισχύ του Κώδικα, το είδος και η έκταση των δικαιωμάτων, που μπορεί να ασκηθούν παράλληλα με το νομικό πρόσωπο από τους αλληλεγγύως συνυποχρέους, αποτελούν ένα από τα πλέον εριζόμενα ζητήματα της φορολογικής και δικονομικής διαδικασίας, με συνέπεια τη αλλεπάλληλη διατύπωση εκ διαμέτρου αντίθετων απόψεων(27).
V. Οι αντίθετες ερμηνευτικές θέσεις ως προς την εφαρμογή του άρθρου 50§7(§5) Κ.Φ.Δ.
Συγκεκριμένα, μέχρι σήμερα, έχουν υποστηριχθεί οι εξής ερμηνευτικές απόψεις:
16. Κατά την πρώτη άποψη, με την πιο πάνω ειδική δικονομική διάταξη, παρέχεται αυτοτελώς πλήρης προδικαστική και δικαστική προστασία στους αλληλεγγύως ευθυνόμενους εκπροσώπους νομικών προσώπων και οντοτήτων, όπως και σε όποια έκταση ακριβώς παρέχεται στα εν λόγω πρόσωπα, είτε αυτά προσφύγουν κατά του καταλογισμού («παράλληλα») είτε όχι (28).
Ετσι, κατά την άποψη αυτή, ενόψει της διάταξης του άρθρου 64§1β’ Κ.Δ.Δ., που ορίζει ότι προσφυγή μπορεί να ασκήσει και αυτός «στον οποίο αναγνωρίζεται τέτοιο δικαίωμα από ειδική διάταξη νόμου», ο αλληλεγγύως ευθυνόμενος μπορεί να ασκήσει αυτοτελώς στο όνομά του ενδικοφανή και δικαστική προσφυγή κατά της καταλογιστικής πράξης, που έχει εκδοθεί σε βάρος του νομικού προσώπου και την νομικής οντότητας, προβάλλοντας κάθε λόγο που αμφισβητεί τον καταλογισμό κατά το νόμο και την ουσία (29).
17. Σύμφωνα με δεύτερη ερμηνευτική άποψη, οι αλληλεγγύως ευθυνόμενοι αποκτούν τα δικαιώματα που έχει το νομικό πρόσωπο μόνον έναντι της Φορολογικής Διοίκησης, οπότε έχουν μεν το δικαίωμα να ασκήσουν ενδικοφανή προσφυγή, πλην όμως δεν έχουν το δικαίωμα να ασκήσουν και δικαστική προσφυγή στο όνομά τους, αλλ’ απλώς πρόσθετη παρέμβαση στη δίκη επί της προσφυγής του νομικού προσώπου. Επομένως, κατά την άποψη αυτή, οι αλληλεγγύως ευθυνόμενοι υποχρεούνται και πάλι να αναμένουν την ατομική ειδοποίηση, προκειμένου να ασκήσουν ανακοπή, σύμφωνα με την προεκτεθείσα πάγια νομολογία επί του προηγούμενου νομοθετικού καθεστώτος, χωρίς να δημιουργείται πρόβλημα δικαστικής προστασίας(30). Φυσικά, το επιχείρημα ότι, κατά τη διάταξη του άρθρου 50§7 (ήδη §5), τα δικαιώματα του αλληλεγγύως υποχρέου ασκούνται έναντι της Φορολογικής Διοίκησης δεν μπορεί να δικαιολογήσει την πιο πάνω δικανική κρίση, αφού τόσο η ενδικοφανής όσο και η δικαστική προσφυγή συνιστούν άσκηση δικαιωμάτων έναντι της Φορολογικής Διοίκησης, με στόχο την ακύρωση του καταλογισμού εις βάρος του νομικού προσώπου.
Κατά συνέπεια, είναι εμφανές ότι η ερμηνευτική αυτή θέση εισάγει περιοριστική διάκριση στα δικαιώματα των αλληλεγγύως υποχρέων χωρίς πειστική θεμελίωση στο κείμενο ή στη ratio του άρθρου 50§7(ήδη §5), με συνέπεια να δεχθεί την ορθή κριτική ότι εισάγει αδικαιολόγητη διάσπαση στην αντιμετώπιση του εννόμου συμφέροντος άσκησης ενδικοφανούς και ένδικης προσφυγής, η οποία διαρρηγνύει τη μεταξύ τους σχέση διαπλοκής, δεδομένου ότι κατά τη δικονομική λειτουργία της ενδικοφανούς προσφυγής τα πρόσωπα που δικαιούνται να ασκήσουν δικαστική προσφυγή ταυτίζονται με τα πρόσωπα που δικαιούνται να ασκήσουν ενδικοφανή προσφυγή και αντιστρόφως(31) .
18. Τέλος, σύμφωνα με τρίτη και αυστηρότερη άποψη, η διάταξη του άρθρου 50§7(ήδη §5) Κ.Φ.Δ. παρέχει στον συνυπόχρεο όσα δικαιώματα έχει και το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα αλλά μόνο στο στάδιο της ανακοπής, δηλαδή μετά το πέρας του σταδίου αμφισβήτησης του φορολογικού καταλογισμού με προσφυγή, άρα, όταν η διαδικασία έχει, πλέον, εισέλθει στο πεδίο της καθ’ οιονδήποτε τρόπο επιδίωξης είσπραξης της οφειλής σε βάρος του συνυπόχρεου από τη φορολογική αρχή(32) . Η ερμηνευτική αυτή άποψη παραβλέπει πλήρως και συρρικνώνει σε υπερβολικό βαθμό –και προφανώς αδικαιολόγητα- το ρυθμιστικό περιεχόμενο της διάταξης του άρθρου 50§7 (ήδη §5), με αποτέλεσμα να περιορίζει δραστικά τα δικονομικά δικαιώματα των συνυποχρέων, προβαίνοντας σε ερμηνευτική διάκριση, η οποία δεν έχει καμία απολύτως στήριξη στο γράμμα της διάταξης και, φυσικά, ούτε στη νομοθετική ratio.

VI. Τελικές εκτιμήσεις επί της ερμηνείας και εφαρμογής του άρθρου 50§7(§5) Κ.Φ.Δ.
19. Κατά την άποψή μου, το κρίσιμο στοιχείο για την ορθή ερμηνευτική προσέγγιση της διάταξης του άρθρου 50§7(§5) Κ.Φ.Δ. πρέπει, σε κάθε περίπτωση, να είναι η αταλάντευτη θέση ότι δεν νοείται περιορισμός δικαιωμάτων των διοικουμένων, τα οποία ο νομοθέτης έχει απονείμει ρητά σε αυτούς, χωρίς διακρίσεις ή επιφυλάξεις και συμβάλλουν στην πληρότητα της δικαστικής προστασίας τους, κατά συμπόρευση προς τα άρθρα 20§1 του Συντάγματος και 6§1 της Ε.Σ.Δ.Α.
Το επιχείρημα που επικαλούνται οι προαναφερθείσες δικαστικές αποφάσεις, επαναλαμβάνοντας στερεότυπα την προ του άρθρου 50§7(§5) κρατούσα νομολογία, ότι, δηλαδή, οι συνυπόχρεοι δεν είναι υποκείμενα της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης, άρα στερούνται του εννόμου συμφέροντος προσβολής της πράξης, παραβλέπει ότι, με το άρθρο 50§7(§5) εισάγεται ειδική δικονομική ρύθμιση, η οποία νομιμοποιεί, πλέον, τον συνυπόχρεο και στην άσκηση δικαστικής προσφυγής, σύμφωνα με τη ρητή πρόβλεψη της διάταξης του άρθρου 64§1β’ Κ.Δ.Δ.
20. Είναι δε σαφές ότι η προβαλλόμενη άρνηση της ύπαρξης τέτοιας ειδικής ρύθμισης από μερίδα της νομολογίας , είναι, κατά τη γνώμη μου, ελάχιστα πειστική, αφού η νομοθετική βούληση για πλήρη ταύτιση των δικαιωμάτων δικαστικής άμυνας του συνυποχρέου με τα δικαιώματα του νομικού προσώπου και της νομικής οντότητας είναι περισσότερο από εμφανής και, συνεπώς, αναμφισβήτητη, χωρίς να παρίσταται ανάγκη ιδιαίτερης λεκτικής διατύπωσης, πέραν της λέξης «παράλληλα», προκειμένου να θεμελιωθεί η σχετική δικονομική δυνατότητα του συνυπόχρεου προς αυτοτελή άσκηση των προσφυγών και των ενδίκων μέσων, που διαθέτει το κυρίως βαρυνόμενο πρόσωπο.
Επομένως, κατά την άποψή μου, η ορθότερη ερμηνεία της διάταξης αυτής αποτυπώνεται στην ανεπιφύλακτη παραδοχή ότι ο αλληλεγγύως ευθυνόμενος μπορεί πλέον, από 1/1/2014, να ασκήσει στο όνομά του ενδικοφανή και δικαστική προσφυγή κατά της καταλογιστικής πράξης(35) , που εκδόθηκε σε βάρος του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας και μάλιστα, ανεξάρτητα αν αναφέρεται ως συνυπόχρεος στη σχετική πράξη(36) και ανεξάρτητα αν η σχετική φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε πριν ή μετά την 1/1/2014, σύμφωνα με όσα αναπτύχθηκαν παραπάνω σχετικά με τη διαχρονική ισχύ της συγκεκριμένης διάταξης (37).
21. Στην περίπτωση δε που στην πράξη προσδιορισμού φόρου αναφέρεται το όνομα του αλληλεγγύως ευθυνόμενου σε καταβολή αυτού, σύμφωνα με την πρόβλεψη του άρθρου 37 περίπτ. ι’ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, τότε δεν υπάρχει αμφιβολία ότι αυτός έχει άμεσο και προσωπικό έννομο συμφέρον, κατά το άρθρο 64§1 Κ.Δ.Δ., να αμφισβητήσει την ύπαρξη και την έκταση της φορολογικής οφειλής, το οποίο θα διέθετε ακόμη και ανεξάρτητα από την ύπαρξη ή την όποια ερμηνεία επί του άρθρου 50§7 Κ.Φ.Δ. Και τούτο, διότι, σύμφωνα με πάγια νομολογία, κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 64§1α’Κ.Δ.Δ., άμεσο και προσωπικό έννομο συμφέρον να αμφισβητήσει την ύπαρξη και την έκταση φορολογικής οφειλής έχει αυτός που μνημονεύεται συγκεκριμένα στην οικεία πράξη, είτε ως αμέσως βαρυνόμενος είτε ως αλληλεγγύως υπόχρεος σε καταβολή(38).
22. Σε κάθε περίπτωση, όμως, πιστεύω ακράδαντα ότι, εάν τελικά η νομολογία ερμηνεύσει το άρθρο 50§7(§5) Κ.Φ.Δ. με διάθεση περιορισμού των δικονομικών δικαιωμάτων του αλληλεγγύως υποχρέου, τότε ο έλληνας νομοθέτης θα πρέπει να παρέμβει χωρίς καθυστέρηση, έτσι ώστε να θεσμοθετηθεί νέα σαφής διάταξη που θα καταγράφει, χωρίς καμία αμφιβολία την ξεκάθαρη πρόθεσή του να χορηγήσει στον αλληλεγγύως υπόχρεο όλα τα δικονομικά «όπλα», προκειμένου να αμυνθεί έγκαιρα και αποτελεσματικά, όπως, άλλωστε, επιτάσσεται σαφώς από το Σύνταγμα και την Ευρωπαϊκή Συνθήκη για τα Δικαιώματα του Ανθρώπου.


_______________

(1) Ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας θεσπίστηκε με τον ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170) και άρχισε να ισχύει από την 1/1/2014,

(2) Η παράγραφος 7 του άρθρου 50 αναριθμήθηκε σε παράγραφο 5 με το άρθρο 67§3 του ν. 4646/2019, πλην όμως εσφαλμένα, καθόσον έπρεπε να λάβει τον αριθμό 4.

(3) Ο νομοθέτης εξακολουθεί να χρησιμοποιεί ακόμη τον νομικό όρο «αλληλέγγυα» ευθύνη (βλ. άρθρο 50 Κ.Φ.Δ., άρθρο 55 του ν. 2859/2000 κ.ά), παρά το γεγονός ότι, από το έτος 1946, που ισχύει ο Αστικός Κώδικας, ο όρος αυτός έχει αντικατασταθεί με τον όρο ευθύνη «εις ολόκληρον» (βλ. άρθρο 29 ΕισΝΑΚ).

(4) Αλληλεγγύως συνυπόχρεοι ή συνυπεύθυνοι, κατά το άρθρο 50 Κ.Φ.Δ., είναι οι εκπρόσωποι νομικών προσώπων ή οντοτήτων, οι οποίοι υπέχουν προσωπική αστική ευθύνη για την καταβολή των χρεών αυτών προς το Δημόσιο με το σύνολο της προσωπικής τους περιουσίας, παρά το γεγονός ότι ο σχετικός νόμιμος τίτλος έχει εκδοθεί στο όνομα των νομικών προσώπων και οντοτήτων.

(5) Με τον ν. 2238/1994 κωδικοποιήθηκαν σε ενιαίο κείμενο οι διατάξεις τόσο του ν.δ. 3323/1955 όσο και του ν.δ. 3843/1958, περί φορολογίας φυσικών και νομικών προσώπων, αντίστοιχα.

(6) ΓνωμΝΣΚ 64/2014. Επίσης έχει κριθεί ότι προσωπική ευθύνη υπάρχει και για τους εκπροσώπους των ναυτικών εταιρειών για χρέη αυτών προς το Δημόσιο (ΣτΕ 750/2007).

(7) Απεναντίας, εις ολόκληρον ευθύνη του ετερόρρυθμου εταίρου υφίσταται μόνον, αν αυτός δεν έχει καταβάλει στην εταιρεία την εισφορά του, αλλιώς περιορίζεται στο ποσό της εισφοράς του (άρθρο 279§1 του ν. 4072/2012).

(8) Ο ορισμός της «νομικής οντότητας», δίδεται από το άρθρο 2 του Κώδικα, πλην όμως, δεν αντιστοιχεί απολύτως στον αντίστοιχο όρο που προτείνεται από τον Ο.Ο.Σ.Α. (βλ. Α. Μάλλιου, Εννοιολογικές παρατηρήσεις για το ρυθμιστικό πεδίο της διάταξης του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ., Τιμητ. Τόμος για τα 50 χρόνια των τ.δ.δ., σελ. 783 επ).

(9) Αικ. Φινοκαλιώτη, Η Αστική ευθύνη των διοικούντων Α.Ε. & Ε.Π.Ε. για φορολογικές οφειλές, 2014, σελ. 217. Βλ. και άρθρο 1 ως προς το πεδίο εφαρμογής του Κώδικα.


(10) Συγκεκριμένα, ευθύνη γεννάται, πλέον, μόνο λόγω μη καταβολής του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων, που οφείλονται από τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, ως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ` αυτών (άρθρο 50§1 Κ.Φ.Δ., ως ισχύει μετά το άρθρο 34§1 του ν. 4646/2019).

(11) Αντί πολλών βλ. ΣτΕ 2636/2018, 2274/2017, 1040/2016, 2267/2016, 3664/2015, 844/2012, ΝΣΚ 60/2018 κ.ά.

(12) Η πιο πάνω επικρατήσασα νομολογιακή άποψη έκρινε ότι ούτε η διάταξη του άρθρου 64§1α’ του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας παρείχε στον αλληλεγγύως υπόχρεο τη ενεργητική νομιμοποίηση για την άσκηση αυτοτελούς προσφυγής.

(13) Βλ. ΣτΕ 1316-7/2012, με τις οποίες έγινε δεκτό ότι «προσφυγή κατά του φύλλου ελέγχου φορολογίας εισοδήματος ημεδαπής ανωνύμου εταιρείας που διαπιστώνει αποκρυβέντα κέρδη της, μπορεί να ασκήσει, ως έχων άμεσο, προσωπικό και ενεστώς έννομο συμφέρον, και ο διευθύνων ή εντεταλμένος σύμβουλός της, ο οποίος, κατά νόμο, ευθύνεται αλληλεγγύως με αυτήν για την καταβολή του αναλογούντος φόρου, όταν, μάλιστα, μνημονεύεται και στο οικείο φύλλο ελέγχου».
Επίσης, βλ. ΣτΕ 4045/2011, με την οποία έγινε δεκτό ότι, «κατά την έννοια της διάταξης του άρθρου 64§1 Κ.Δ.Δ., η οποία δεν αναφέρεται πλέον σε εκείνον «που βαρύνεται άμεσα από την πράξη», όπως ο προϊσχύσας Κώδικας Φορολογικής Δικονομίας (βλ. άρθρ. 74 παρ. 1), νομιμοποιείται καταρχήν να ασκήσει προσφυγή κατά πράξεως που καταλογίζει δασμούς, φόρους κ.λπ. όχι μόνο εκείνος σε βάρος του οποίου εκδίδεται από την αρμόδια αρχή η πράξη αυτή, αλλά και όποιος έχει άμεσο, προσωπικό και ενεστώς έννομο συμφέρον προς τούτο, όπως είναι, καταρχήν, ο βαρυνόμενος προς καταβολή των καταλογισθέντων με την πράξη αυτή δασμών, φόρων κ.λπ. δυνάμει συμβάσεως εγγυητικής επιστολής, η οποία έχει ήδη καταπέσει». Ομοίως ΣτΕ 3111/2017, Ν. Χατζητζανής, Ερμην. Κώδ. Διοικητ. Δικονομίας, σελ. 459, (Contra ΣτΕ 612/1992).

(14) Η ταμειακή βεβαίωση του χρέους στο όνομα του αλληλεγγύως υποχρέων δεν ήταν επιτρεπτή, βάσει της ρητής ρύθμισης του άρθρου 23§1 του ν. 2523/1997.

(15) Βλ. ΣτΕ 2636/2018, 2319/2018, 2274/2017, 2267/2016, 1645/2014, επτ., 844/2012, 4411/2011, 884/2011 επτ., 237/2008, 2999/2006, 612/1992 κ.ά.

(16) Βλ. Θ. Ψυχογυιό, Το πρόβλημα της δικαστικής προστασίας των συνυπόχρεων προσώπων για χρέη προς το Δημόσιο (ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΗ 2007, σελ. 551). Επίσης, εξυπακούεται ότι η εκ μέρους της νομολογίας παραδοχή της δυνατότητας των συνυποχρέων να παρέμβουν στη δίκη επί της προσφυγής του νομικού προσώπου, σύμφωνα με το άρθρο 113§1 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, δεν αποτελούσε καθοριστική λύση στο πρόβλημα της δικαστικής προστασίας τους, δεδομένου ότι αυτοί ήταν υποχρεωμένοι να κινηθούν στα πλαίσια των δικονομικών επιλογών του νομικού προσώπου.

(17) Επισημαίνεται ότι δεν αρκεί απλώς η αποστολή της ατομικής ειδοποίησης από τη φορολογική αρχή αλλά η κοινοποίηση αυτής στον υπόχρεο, οπότε και αποκτά την ιδιότητα του οφειλέτη (ΣτΕ 2319/2018), εκτός αν έχει προηγηθεί η κοινοποίηση του πρακτικού διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, που επέχει θέση ατομικής ειδοποίησης (ΣτΕ 1623/2015).

(18) Βλ. ΣτΕ 2267/2016 επτ., 2636/2018, 2319/2018, 2274/2017, 1623/2015, 844/2012, 4411/2011, 237/2008, 708/2012, 2999/2006 κ.ά.).

(19) Κατά την ίδια νομολογία, με την ανακοπή κατά της ατομικής ειδοποίησης θεωρείται συμπροσβαλλόμενη και η εκδοθείσα σε βάρος της εταιρείας ταμειακή βεβαίωση.

(20) Βλ. επίσης τις όμοιες αποφάσεις ΣτΕ 1130/2017 και Α.Π. 432/2017, οι οποίες συμπορεύονται απόλυτα με τις κρίσεις της ΣτΕ 2080/2014.

(21) Προφανώς, δεν θεωρείται νομοτεχνικά επιτυχής η νομοθετική διατύπωση «οποιοδήποτε δικαίωμα θα είχε στη διάθεσή του το νομικό πρόσωπο», αντί της ορθής διατύπωσης «έχει στη διάθεσή του».

(22) Πρβλ. ΣτΕ, 2122/13, 340/12, 3013/10 κλπ.

(23) Θεωρώ ότι δεν ήταν στις προθέσεις του νομοθέτη να εξαιρέσει της προστασίας τους αλληλεγγύως ευθυνόμενους για πρόστιμα, διότι δεν υπάρχει κάποιος συγκεκριμένος λόγος που να δικαιολογεί την εξαίρεση αυτή, ωστόσο είναι πολύ πιθανόν ότι η διασταλτική ερμηνεία της διάταξης, ώστε να περιλάβει και τα πρόστιμα, θα αντιμετωπιστεί με έντονο σκεπτικισμό (οπότε είναι προφανές ότι μία έγκαιρη νομοθετική παρέμβαση θα ήταν προς τη σωστή κατεύθυνση).

(24) Το δικαίωμα αυτό υλοποιείται σήμερα στο πλαίσιο της διάταξης του άρθρου 28 Κ.Φ.Δ., που προβλέπει την προ είκοσι ημερών κοινοποίηση σημειώματος διαπιστώσεων και προσωρινών πράξεων στον υπόχρεο, προκειμένου να εκφράσει τις απόψεις του στη φορολογική αρχή.

(25) Το δικαίωμα αυτό προβλέπεται επίσης στο άρθρο 28 Κ.Φ.Δ. Επί πλέον, βλ. ΓνωμΝΣΚ 162/1993, με την οποία έγινε δεκτό το δικαίωμα του αλληλεγγύως ευθυνόμενου διαχειριστή να λάβει στοιχεία του φορολογικού φακέλου της εταιρείας, τα οποία ήταν αναγκαία για την αμφισβήτηση της προσωπικής αστικής ευθύνης του.

(26) Βλ. Γ. Φουφόπουλο, Ερμηνεία Κ.Φ.Δ., 2018, σελ 1363.

(27) Φυσικά η οριστική ερμηνευτική λύση στο ζήτημα θα δοθεί από το Συμβούλιο της Επικρατείας, το οποίο, ασφαλώς, πρέπει να επιληφθεί τάχιστα, ενδεχομένως και στο πλαίσιο του άρθρου 1 του ν. 3900/2010, λόγω του αναμφίβολου γενικότερου ενδιαφέροντος που υπάρχει επ’ αυτού.

(28) Γ. Φουφόπουλος, ό.π. υπό το άρθρο 50, Κ.Φ.Δ., έκδ, 2018, σελ. 1361 επ., Αικ. Φινοκαλιώτη, Η αστική ευθύνη των διοικούντων Α.Ε. και Ε.Π.Ε. για φορολογικές οφειλές και υπό το πρίσμα του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013), έκδ. 2014, σελ. 29, Κ. Καλλιντέρης, Η ευθύνη διοικητών νομικών προσώπων, έκδ. β’, σελ. 218.

(29) Οπωσδήποτε αξιομνημόνευτη είναι και η κρίση που διατύπωσε λίαν προσφάτως η νομολογία σε παρεμφερή περίπτωση: «Επί μεταβιβάσεως με σύμβαση ατομικής επιχειρήσεως σε ανώνυμη εταιρία, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 479 του ΑΚ, ύστερα από την οποία (μεταβίβαση) η ανώνυμη εταιρία ευθύνεται “ex lege”, παραλλήλως, με την ατομική επιχείρηση για χρέη της τελευταίας που είχαν δημιουργηθεί πριν από την, κατά τα ανωτέρω, μεταβίβαση, μέχρι την αξία των μεταβιβαζομένων στοιχείων, το φυσικό πρόσωπο που λειτούργησε την ατομική επιχείρηση εξακολουθεί, σύμφωνα με την ανωτέρω διάταξη του Αστικού Κώδικα, να ευθύνεται για τα χρέη της τελευταίας και συνεπώς νομιμοποιείται και στην περίπτωση αυτή να ασκήσει προσφυγή κατά της καταλογιστικής πράξεως που

(30) Βλ. ΔΕφΘεσ 64/2019, Δικ. Κοιν. Ασφ. 2019, σελ. 326, ΔΕφΑθ. 1893/2018, 6130/2017, Δικ. Κοιν. Ασφ. 2018, 5305/2017 (αδημ.) κ.ά.

(31) Βλ. σχόλια Δημ. Χαλκιά υπό την ΔΕφΘεσ 64/2019, ό.π., επίσης, βλ. Ι. Φωτόπουλο, Σχέση των λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής με εκείνους της προσφυγής στα διοικητικά δικαστήρια (Δ.Ε.Ε. 2016, σελ. 777 επόμ.). Αλλωστε, η ειδική πρόβλεψη για άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής στο άρθρο 50§6 (ήδη §4) για τους τελευταίους κυρίους κλπ. δεν ενδυναμώνει αλλά αποδυναμώνει την άποψη αυτή ενόψει της «εύγλωττης» σιωπής του νομοθέτη στην παράγραφο 7 (ήδη §5).

(32) Βλ. 6477/2017 Διοικ. Πρωτοδ. Πειραιά (αδημ.).

(33) Η ανάγκη έγκαιρης και αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας για τους αλληλεγγύως ευθυνόμενους με άσκηση προσφυγής δεν πρέπει να θεωρείται επιδίωξη δευτερεύουσας σημασίας, ίσως, μάλιστα, να είναι πιο επιτακτική στις όχι σπάνιες περιπτώσεις που ο ευθυνόμενος δεν είχε συμμετοχή στις φορολογικές παραβάσεις του νομικού προσώπου, που προκάλεσαν τους σχετικούς καταλογισμούς (Γ. Φουφόπουλος, ό.π.)

(34) Βλ. ΔΕφΘεσ 64/2019, ΔΕφ.Αθ. 6130/2017 κλπ.

(35) Οι επιφυλάξεις που διατυπώνονται (Α. Μάλλιου, ό.π.) ότι η άσκηση δύο προσφυγών πιθανόν να δημιουργήσει ζητήματα σύγκρουσης δεδικασμένων δεν πρέπει να δημιουργήσουν πρόβλημα στην εφαρμογή του άρθρου 50§7(§5), δεδομένου ότι τέτοιο ενδεχόμενο υπάρχει σε κάθε περίπτωση που η καταλογιστική πράξη προσβάλλεται χωριστά από περισσότερους υποχρέους (όπως π.χ. στην περίπτωση άσκησης δύο χωριστών προσφυγών από συνυπαίτιους λαθρεμπορίας κατά της ίδιας πράξης επιβολής πολλαπλών τελών). Ωστόσο, στην περίπτωση αυτή, θα εφαρμοστούν τα γνωστά κριτήρια ως προς την προσήκουσα υπερίσχυση ενός εκ των δεδικασμένων (βλ. ΑΠ 1126/2005, 1385/1998, 530/1995, ΝΣΚ 276/1997, όπου προκρίνεται η υπερίσχυση του δεδικασμένου της νεότερης τελεσίδικης απόφασης).

(36) Ομοίως Γ. Φουφόπουλος, ό.π., σελ. 1364, με το επιχείρημα ότι η δυνατότητα έννομης προστασίας των συνυποχρέων, ανάλογης με εκείνης του νομικού προσώπου, ιδρύεται ex lege και όχι επειδή η πράξη εκδίδεται κατά των συγκεκριμένων προσώπων, άρα η νομιμοποίησή τους δεν εξαρτάται από την αναφορά τους ως συνυποχρέων στην καταλογιστική πράξη.

(37) Οι πιο πάνω προσφυγές είναι δυνατόν να ασκηθούν χωριστά ή από κοινού με τις προσφυγές του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας (βλ. άρθρο 115 Κ.Δ.Δ.).

(38) ΣτΕ 2208-2223/2013, 2381/2013, 1316 -7/2012, 7μ, 4116/2001, 2597/2001, 611/2001, 571/2001, 4327/1998, 4166/1999, 1764/1994, 7μ, 612/1992, 108/1992, 7μ και 2492/1991, 4448-50/1987, ad hoc ΔΕφΘεσ 64/2019.