Δικηγόρου – υπεύθυνης partner
του φορολογικού τμήματος της asnetwork

Κατά γενικό κανόνα, βάσει του άρθρου 22 του ΚΦΕ (Ν. 4172/2013) όλες οι δαπάνες που πραγματοποιεί μια επιχείρηση εκπίπτουν από τα φορολογητέα έσοδά της, εφόσον πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, εγγράφονται στα λογιστικά βιβλία της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά. Επιπλέον, εάν η συναλλαγή είναι ενδοομιλική θα πρέπει η αξία της να μην είναι κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας αξίας.

Ωστόσο, ο ΚΦΕ απαριθμεί στο άρθρο 23 (και σε άλλες διατάξεις) μια σειρά δαπανών οι οποίες δεν εκπίπτουν φορολογικά, ακόμα και αν πληρούνται οι ανωτέρω προϋποθέσεις. Μεταξύ αυτών ιδιαίτερη προσοχή πρέπει να δοθεί στις δαπάνες που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος μη συνεργάσιμο ή που υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς (βάσει του άρθρου 65), οι οποίες δεν εκπίπτουν, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει
α) ότι οι δαπάνες αυτές αφορούν σε πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και
β) ότι δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή.
Δεν αποκλείεται η έκπτωση των δαπανών που καταβάλλονται προς φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα που είναι φορολογικός κάτοικος σε κράτος - μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., εφόσον υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών μεταξύ της Ελλάδας και αυτού του κράτους - μέλους.

Επομένως, οι δαπάνες που καταβάλλονται σε φορολογικό κάτοικο κράτους μη συνεργάσιμου ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς δεν εκπίπτουν κατ’ αρχήν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, εκτός εάν ο φορολογούμενος αποδείξει τα ανωτέρω.
Αντίθετα, οι δαπάνες που καταβάλλονται σε φορολογικό κάτοικο κράτους - μέλους της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. με προνομιακό φορολογικό καθεστώς (και με το οποίο υπάρχει η νομική βάση για την ανταλλαγή πληροφοριών), κατ’ αρχήν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων. Σε περίπτωση όμως αμφισβήτησης, η αρμόδια ελεγκτική αρχή απευθύνει τεκμηριωμένο αίτημα διοικητικής συνδρομής μέσω της αρμόδιας Δ/νσης Διεθνών Οικονομικών Σχέσεων, και αν από τη διενεργούμενη από ανταλλαγή πληροφοριών αποδεικνύεται ότι οι σχετικές δαπάνες δεν αφορούν πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών ή εισοδημάτων ή κεφαλαίων με σκοπό τη φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή, οι εν λόγω δαπάνες δεν αναγνωρίζονται τελικώς για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα.
Αναλυτικές οδηγίες και διευκρινίσεις για την εν λόγω διάταξη δόθηκαν με την ΠΟΛ 1197/2016, η οποία προβλέπει ότι προκειμένου να στοιχειοθετηθεί ότι οι υπόψη συναλλαγές είναι πραγματικές και συνήθεις και δεν έχουν ως αποτέλεσμα τη μεταφορά κερδών με σκοπό την φοροαποφυγή ή τη φοροδιαφυγή, θα πρέπει να λαμβάνονται υπόψη στοιχεία, από τα οποία αποδεικνύεται ότι αυτές πραγματικά έχουν λάβει χώρα και ότι έχουν αποφέρει πραγματικό οικονομικό όφελος στην ελεγχόμενη επιχείρηση που πραγματοποίησε τις σχετικές δαπάνες (αγορές αγαθών, παροχή υπηρεσιών, κ.λπ.).

Ενδεικτικά αναφέρονται τα ακόλουθα στοιχεία:
α) - ύπαρξη εμπορικής συμφωνίας ή σύμβασης έργου με την αλλοδαπή εταιρεία, που να ορίζει τους όρους της συναλλαγής (αντικείμενο, διάρκεια, τίμημα, τρόπους πληρωμής και υποχρεώσεις των μελών) η οποία να έχει καταχωρηθεί στην Κατάσταση Συμφωνητικών της παρ. 16 του άρθρου 8 του ν.1882/1990
- καταβολή του τιμήματος αγοράς σε τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου (τιμολόγια και τραπεζικά εμβάσματα),
- πραγματική μεταφορά και λήψη των αγαθών (CMR, φορτωτικές, τελωνειακά έγγραφα από τα οποία προκύπτει η είσοδος των αγαθών στο εσωτερικό της χώρας) ή την πραγματική παροχή των υπηρεσιών (π.χ. πρωτόκολλο ολοκλήρωσης και παράδοσης του έργου, παραδοτέα έγγραφα).
β) η αλλοδαπή εταιρεία να πραγματοποιεί ουσιαστική επιχειρηματική δραστηριότητα στη χώρα στην οποία είναι εγκατεστημένη, δηλαδή:
- να έχει αποδεδειγμένα φυσική υπόσταση στη χώρα εγκατάστασής της (έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση, μόνιμα απασχολούμενο προσωπικό, ενεργό Α.Φ.Μ./VIES εφόσον πρόκειται για φορολογικό κάτοικο άλλου κράτους - μέλους, κ.λπ.). Ισολογισμοί της αλλοδαπής εταιρείας και στοιχεία σχετικά με την οργάνωσή της δεν θεωρούνται από μόνα τους επαρκή αποδεικτικά στοιχεία, μπορεί ωστόσο να αποτελέσουν ενδείξεις για την υπόσταση των εν λόγω επιχειρήσεων στη χώρα εγκατάστασης τους.
- να φορολογείται στην αλλοδαπή χώρα στην οποία έχει την έδρα της και όχι απλώς να είναι φορολογικός κάτοικος της χώρας αυτής.
γ) η δαπάνη να πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 και να μην αποτελεί μη εκπιπτόμενη επιχειρηματική δαπάνη με βάση τις διατάξεις του άρθρου 23.
Όσον αφορά στο θέμα του πραγματικού οικονομικού οφέλους, αυτό μπορεί να εκτιμηθεί εάν εξετασθούν ενδεικτικά τα ακόλουθα στοιχεία:
α) οι τιμές αγοράς των προϊόντων ή υπηρεσιών, όπως αυτές προκύπτουν από συγκριτική οικονομική ανάλυση για ομοειδή προϊόντα άλλων επιχειρήσεων, φορολογικών κατοίκων σε συνεργάσιμα κράτη ή κράτη που δεν υπόκεινται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς. Αν η τιμή των αγοραζόμενων αγαθών ή υπηρεσιών (συμπεριλαμβανομένων και των παρεπόμενων εξόδων, π.χ. μεταφορικών, εξόδων ασφάλειας και αποθήκευσης) από τα μη συνεργάσιμα ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτη είναι κατώτερη από τις τιμές των αγαθών ή των υπηρεσιών που παρέχονται από επιχειρήσεις συνεργάσιμων κρατών, τότε μπορεί να θεωρηθεί ότι επιτυγχάνεται οικονομικό όφελος για την ημεδαπή επιχείρηση. Η ανάλυση αυτή θα μπορούσε να επεκταθεί και στη διερεύνηση άλλων παραγόντων, από τους οποίους αποδεικνύεται ότι η συναλλαγή με τα μη συνεργάσιμα ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτη έχει περισσότερα πλεονεκτήματα από παρόμοιες συναλλαγές με προμηθευτές από άλλες χώρες της ίδιας ή διαφορετικής γεωγραφικής περιοχής (π.χ. χρόνος μεταφοράς των αγαθών, οργάνωση προμηθευτή, κ.λπ.),
β) αγορά προϊόντων ή πρώτων υλών από μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτος (π.χ. Μαλαισία, κ.λπ.) λόγω μη παραγωγής τους σε χώρα που θεωρείται συνεργάσιμη ή χωρίς προνομιακό φορολογικό καθεστώς. Επίσης, λήψη υπηρεσιών από μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτος, οι οποίες βάσει των δεδομένων της κοινής πείρας και των συναλλακτικών ηθών συνήθως παρέχονται από εταιρείες σε τέτοια κράτη (π.χ. υπηρεσίες θαλάσσιας μεταφοράς από ναυτιλιακές εταιρίες του Παναμά),
γ) αν η τιμή αγοράς του προϊόντος (π.χ. καφέ) είναι η ίδια με την τιμή κλεισίματος αυτού σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, τότε η δαπάνη αγοράς του πρέπει να αναγνωρίζεται προς έκπτωση, έστω και αν πραγματοποιείται από επιχείρηση με έδρα σε μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτος, αφού στη συγκεκριμένη περίπτωση η αγορά από το υπόψη κράτος δεν συνεπάγεται υπερτιμολόγηση.,
Επισημαίνεται ότι οι δαπάνες αγοράς αγαθών, λήψης υπηρεσιών, κ.λπ. από εταιρείες με έδρα σε μη συνεργάσιμο ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς κράτος δεν εμπίπτουν στις προαναφερθείσες διατάξεις, όταν καταβάλλονται σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις τους στην αλλοδαπή, καθόσον στις περιπτώσεις αυτές προβλέπεται η τήρηση ειδικών φακέλων, προκειμένου για την τεκμηρίωση των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών (άρθρο 21 του ΚΦΕ).

Μη συνεργάσιμα κράτη
Βάσει του αρ. 65 του ΚΦΕ μη συνεργάσιμα κράτη είναι εκείνα που δεν είναι κράτη-μέλη της Ευρωπαϊκής Ενωσης, η κατάστασή τους, σχετικά με τη διαφάνεια και την ανταλλαγή των πληροφοριών σε φορολογικά θέματα, έχει εξεταστεί από τον Οργανισμό Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (Ο.Ο.Σ.Α.) και δεν έχει χαρακτηριστεί «ως σε μεγάλο βαθμό συμμορφούμενη», και τα οποία:
α) δεν έχουν συνάψει και δεν εφαρμόζουν με την Ελλάδα σύμβαση διοικητικής συνδρομής στο φορολογικό τομέα ή δεν έχουν υπογράψει την Κοινή Σύμβαση Συμβουλίου της Ευρώπης - ΟΟΣΑ για αμοιβαία διοικητική συνδρομή σε φορολογικά θέματα και
β) δεν έχουν δεσμευθεί για αυτόματη ανταλλαγή χρηματοοικονομικών πληροφοριών με έναρξη το έτος 2018, το αργότερο.
Τα μη συνεργάσιμα κράτη καθορίζονται κάθε χρόνο με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών.

Προνομιακό φορολογικό καθεστώς
Ενα φυσικό ή νομικό πρόσωπο θεωρείται ότι υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, όταν η φορολογική κατοικία του βρίσκεται σε οποιοδήποτε κράτος, ακόμη και σε κράτος - μέλος της ΕΕ, εάν σε αυτό το κράτος:
α) δεν υπόκειται σε φορολογία ή, εάν υπόκειται, δεν φορολογείται εν τοις πράγμασι, ή
β) υπόκειται σε φόρο επί των κερδών ή των εισοδημάτων ή του κεφαλαίου, του οποίου ο συντελεστής είναι ίσος ή κατώτερος από το 50% του συντελεστή φορολογίας νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που θα οφειλόταν σύμφωνα με τις διατάξεις της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας, εάν ήταν φορολογικός κάτοικος ή διατηρούσε μόνιμη εγκατάσταση κατά την έννοια του άρθρου 6 του Κ.Φ.Ε. στην Ελλάδα
Τα κράτη που έχουν προνομιακό φορολογικό καθεστώς καθορίζονται ομοίως με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών. Τέτοια κράτη είναι η Κύπρος, η Βουλγαρία, η Ιρλανδία, η Ουγγαρία, το Μονακό, το Λιχτενστάϊν, τα ΗΑΕ, η Σαουδική Αραβία, κλπ.
Αξίζει να σημειωθεί, ότι εφόσον ο φορολογικός συντελεστής μειωθεί για τις επιχειρήσεις της χώρας μας στο 24%, όπως έχει προαναγγελθεί από την Κυβέρνηση, η Κύπρος και η Ιρλανδία (που έχουν συντελεστή φορολογίας νομικών προσώπων 12,5%) δεν θα πρέπει πλέον να περιλαμβάνονται στον κατάλογο των χωρών με προνομιακό καθεστώς.