Διασυνοριακές συγχωνεύσεις κεφαλαιουχικών εταιριών.
Η υπεραξία που προκύπτει από την εκτίμηση της περιουσίας της απορροφούμενης ημεδαπής επιχείρησης δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα.

Υπ. Οικ. 11511/30.11.2009/Πολ. 1147

Με αφορμή την πρόσφατη ψήφιση του ν. 3777/2009 (ΦΕΚ Α’127/28.7.2009) και προφορικά ερωτήματα που έχουν τεθεί στην υπηρεσία μας, σχετικά με τις διασυνοριακές συγχωνεύσεις κεφαλαιουχικών εταιριών διαφορετικών κρατών μελών, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις των άρθρων 1 έως και 17 του πιο πάνω νόμου ενσωματώθηκε στο εσωτερικό μας δίκαιο η Οδηγία 2005/56/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων της 26ης Οκτωβρίου 2005 (L310/25.11.2005), με την οποία καθορίζεται το νομικό πλαίσιο των διασυνοριακών συγχωνεύσεων κεφαλαιουχικών εταιριών διαφορετικών κρατών μελών. Ειδικότερα, με τις διατάξεις του νόμου αυτού, οι οποίες εφαρμόζονται σε περίπτωση συγχώνευσης ημεδαπής κεφαλαιουχικής εταιρίας (Α.Ε., Ε.Π.Ε., ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρίας και Ευρωπαϊκής Εταιρίας SE με έδρα στην Ελλάδα) με αλλοδαπή κεφαλαιουχική εταιρία που εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της υπόψη οδηγίας, είτε με απορρόφηση, είτε με σύσταση νέας εταιρίας η οποία έχει την έδρα της στην ημεδαπή, ρυθμίζεται το σχετικό εταιρικό δίκαιο για την πραγματοποίηση των πιο πάνω συγχωνεύσεων (κατάρτιση κοινού σχεδίου συγχώνευσης, δημοσιότητα, έκθεση ανεξάρτητων εμπειρογνωμόνων, συμμετοχή εργαζομένων στα όργανα της διοίκησης, κλπ.).
2. Ειδικότερα, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 3777/2009, η εκτίμηση της περιουσίας των συγχωνευόμενων εταιριών πραγματοποιείται από ανεξάρτητους εμπειρογνώμονες, νομικά ή φυσικά πρόσωπα, που ορίζονται από τις εταιρίες που συγχωνεύονται (παρ. 1) ή διορίζονται για το σκοπό αυτό, κατόπιν κοινής αίτησης των εταιριών αυτών, από δικαστική ή διοικητική αρχή του κράτους μέλους η νομοθεσία του οποίου διέπει μια από τις εταιρίες που συγχωνεύονται ή την εταιρία που προκύπτει από τη διασυνοριακή συγχώνευση ή είναι εγκεκριμένοι από τέτοια αρχή. Αρμόδια διοικητική αρχή για το διορισμό των ανωτέρω ανεξάρτητων εμπειρογνωμόνων στην ημεδαπή είναι η Διεύθυνση Ανωνύμων Εταιριών και Πίστεως της Γενικής Γραμματείας Εμπορίου του Υπουργείου Ανάπτυξης (παρ. 2). Η έκθεση των εμπειρογνωμόνων περιλαμβάνει τα στοιχεία που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 71 του κ.ν. 2190/1920 περί ανωνύμων εταιριών (παρ. 3).
3. Εξάλλου, με τις διατάξεις των άρθρων 1 έως και 8 του ν. 2578/1998, με τον οποίο ενσωματώθηκε στην εσωτερική μας νομοθεσία η Οδηγία 90/434/ΕΟΚ του Συμβουλίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων, όπως αυτή ισχύει μετά την τροποποίησή της με την Οδηγία 2005/19/ΕΚ, παρέχονται φορολογικά κίνητρα για τη συγχώνευση εταιριών δύο ή περισσοτέρων κρατών μελών. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της περ. α’ του άρθρου 2 του νόμου αυτού προβλέπεται συγχώνευση ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας ή εταιρίας περιορισμένης ευθύνης και εταιρίας άλλου κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης είτε με απορρόφηση, είτε με σύσταση νέας εταιρίας. Η υπεραξία που προκύπτει κατά την ως άνω πράξη δεν υπόκειται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 2578/1998, σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα κατά το χρόνο που λαμβάνει χώρα η εν λόγω πράξη, ενώ περαιτέρω, με τις διατάξεις του ίδιου άρθρου προβλέπονται και άλλου είδους φορολογικά κίνητρα για την πραγματοποίηση των διασυνοριακών αυτών συγχωνεύσεων, ήτοι μη φορολόγηση των αφορολόγητων εκπτώσεων και αποθεματικών που έχουν σχηματισθεί από την εισφέρουσα ημεδαπή ανώνυμη εταιρία ή Ε.Π.Ε., διατήρηση του δικαιώματος μεταφοράς των ζημιών παρελθουσών χρήσεων των πιο πάνω εταιριών στα επόμενα έτη, κλπ.
4. Επιπλέον, με την Οδηγία 2005/19/ΕΚ, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς για τις συγχωνεύσεις, διασπάσεις, εισφορές ενεργητικού και ανταλλαγές μετοχών μεταξύ εταιριών διαφορετικών κρατών μελών (όπως ενσωματώθηκε στην εσωτερική μας νομοθεσία με το ν. 3517/2006) επεκτάθηκαν τα ευεργετήματα της Οδηγίας 90/434/ΕΟΚ, και στις ημεδαπές εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, καθώς και σε πράξεις που μέχρι σήμερα δεν καλύπτονταν από αυτή, όπως για παράδειγμα μερική διάσπαση, μεταφορά της καταστατικής έδρας ευρωπαϊκής εταιρίας (SE) ή ευρωπαϊκής συνεταιριστικής εταιρίας (SCE) σε άλλο κράτος μέλος, κλπ.
5. Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι μέχρι τη ψήφιση του ν. 3777/2009 οι διατάξεις του ν. 2578/1998, όπως αυτές ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με το ν. 3517/2006, είχαν καταστεί ουσιαστικά ανενεργές, αφού δεν υπήρχε το νομικό (εταιρικό) πλαίσιο για την πραγματοποίηση των διασυνοριακών αυτών συγχωνεύσεων. Μετά τη ψήφιση του πιο πάνω νόμου, και δεδομένου ότι η οδηγία 2005/56/ΕΚ δεν ρυθμίζει φορολογικά θέματα και ούτε έχει προταθεί από την Ε.Ε. άλλο φορολογικό καθεστώς που να τροποποιεί ή να καταργεί το προγενέστερο (οδηγία 90/434/ΕΟΚ) συνάγεται, ότι σε περίπτωση συγχώνευσης ημεδαπής Α.Ε. ή Ε.Π.Ε. και εταιρίας άλλου κράτους μέλους της Ε.Ε., η οποία λαμβάνει χώρα με βάση τις διαδικασίες που προβλέπονται από το ν. 3777/2009, έχουν εφαρμογή οι ευεργετικές διατάξεις των άρθρων 1 έως και 8 του ν. 2578/1998. Κατά συνέπεια, η υπεραξία που προκύπτει από την εκτίμηση της περιουσίας της απορροφούμενης ημεδαπής επιχείρησης από τους ανεξάρτητους εμπειρογνώμονες του άρθρου 6 του ν. 3777/2009, δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος στην Ελλάδα κατά το χρόνο που λαμβάνει χώρα η συγχώνευση, σύμφωνα με τα οριζόμενα από το άρθρο 3 του ν. 2578/1998.