Φορολογικοί έλεγχοι και παραγραφή.- Εντατικοποίηση φορολογικών ελέγχων λόγω επικείμενων παραγραφών και παροχή οδηγιών για την εφαρμογή της Α.Υ.Ο.Ο. ΠΟΛ. 1037/2005 και για λοιπά θέματα ελέγχου.
(Υπ. Οικ. 1058911/26.05.2008/Πολ. 1088)

Ενόψει της επικείμενης παραγραφής στις 31/12/2008 σωρευτικά πολλών οικονομικών ετών και όσον αφορά αφενός την εφαρμογή της Α.Υ.Ο.Ο. ΠΟΛ. 1037/1.3.2005 σχετικά με τον έλεγχο εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων και αφετέρου την αντιμετώπιση λοιπών θεμάτων που σχετίζονται με τον έλεγχο, παρέχονται οι ακόλουθες οδηγίες:

Α. ΕΝΤΑΤΙΚΟΠΟΙΗΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΕΛΕΓΧΩΝ
1. Όπως είναι γνωστό, με τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 3513/2006 παρατάθηκαν μέχρι 31/12/2008 οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών που έληγαν στις 31/12/2006 και 31/12/2007. Η παράταση αυτή καταλαμβάνει τόσο τις κανονικές προθεσμίες παραγραφής που έληγαν στις παραπάνω ημερομηνίες (π.χ. χρήσεις 2000 και 2001), όσο και τις προθεσμίες οι οποίες βάσει υφιστάμενων διατάξεων είχαν ήδη παραταθεί (π.χ. υποθέσεις με πλαστά ή εικονικά ή νοθευμένα στοιχεία, σχετ. διατ. παρ. 18 άρθ. 19 ν. 3091/2002 και παρ. 2 άρθ. 22 ν. 3212/2003, υποθέσεις με κατασχεθέντα ανεπίσημα βιβλία και στοιχεία, σχετ. διατ. παρ. 3 άρθ. 22 ν. 3212/2003 κλπ.) ή είναι μεγαλύτερες των κανονικών (π.χ. περιπτώσεις μη υποβολής δήλωσης) και η κατά παράταση ή η μεγαλύτερη προθεσμία έληγε στις παραπάνω ημερομηνίες (σχετ. και η εγκ.  ΠΟΛ. 1145/2006).
Κατόπιν αυτών, κατά την 31/12/2008 παραγράφονται πλέον σωρευτικά:
• Οι χρήσεις 2000 και 2001, καθώς και η χρήση 2002 λόγω κανονικής παραγραφής της, εφόσον δεν συντρέχει οποιοσδήποτε λόγος παράτασης ή μεγαλύτερης παραγραφής.
• Οι χρήσεις για τις οποίες είχε ήδη παραταθεί κατά τα ανωτέρω η παραγραφή, καθώς και οι χρήσεις με μεγαλύτερη προθεσμία παραγραφής από την κανονική, εφόσον η κατά παράταση ή η μεγαλύτερη αυτή προθεσμία έληγε στις 31/12/2006 ή  31/12/2007 ή λήγει στις 31/12/2008. 
Σημειώνεται ότι  στις 31/12/2008 λήγει επίσης η προθεσμία παραγραφής για την κοινοποίηση πράξεων επιβολής Φόρου Μεγάλης Ακίνητης Περιουσίας (ΦΜΑΠ) υποθέσεων των ετών 1997 και 1998 καθώς και Ειδικού Φόρου επί των Ακινήτων άρθρων 15-17 του ν. 3091/2002 του έτους 2003.    
     
2. Με βάση τα παραπάνω είναι αναγκαίο, για τη διασφάλιση των συμφερόντων του δημοσίου, να γίνει ο κατάλληλος προγραμματισμός του ελεγκτικού έργου από κάθε υπηρεσία με προτεραιότητα στον έλεγχο των υποθέσεων για τις οποίες επίκειται ο χρόνος παραγραφής (σχετ. και το άρθ. 1 παρ. 1 περ. ιε΄ της Α.Υ.Ο.Ο. ΠΟΛ.1037/2005), με μέριμνα των Προϊσταμένων των ελεγκτικών υπηρεσιών σε συνεργασία με τους Υποδιευθυντές και τους Επόπτες Ελέγχου. Ειδικότερα επισημαίνεται η ανάγκη καταγραφής των εν λόγω υποθέσεων, αν αυτό δεν έχει γίνει, καθώς και έγκαιρης έκδοσης των οικείων εντολών ελέγχου και ολοκλήρωσης των ελέγχων,  με την αναγκαία στελέχωση προς τούτο, ειδικά ως προς τις Δ.Ο.Υ., των τμημάτων ελέγχου αυτών, στο πλαίσιο των προβλεπόμενων από τον κανονισμό λειτουργίας τους και με την κατά το δυνατόν αξιοποίηση των πλέον έμπειρων υπαλλήλων, καθώς και αυτών, κατά την κρίση πάντα των Προϊσταμένων, που συμμετείχαν στα συνεχιζόμενα από καιρού προγράμματα κατάρτισης νέων ελεγκτών της Σ.Ε.Υ.Υ.Ο. 

3. Υπενθυμίζεται ότι από την υπηρεσία μας έχουν ήδη αποσταλεί στις ελεγκτικές υπηρεσίες (Δ.Ε.Κ., Π.Ε.Κ., Δ.Ο.Υ.) αρχεία των νομικών προσώπων αρμοδιότητάς τους, στα οποία περιλαμβάνονται πληροφορίες για προηγούμενους ελέγχους που τυχόν έχουν διενεργηθεί σε αυτά, οι τυχόν περαιωμένες χρήσεις βάσει του ν. 3259/2004, το τελευταίο ελεγχόμενο έτος, η τυχόν διενέργεια αυτοπεραίωσης βάσει του ν. 3296/2004 κλπ. (σχετ. έγγραφα 1090523/18132/ΔΕ-Δ΄/25.9.07, 1112606/18304/ ΔΕ-Δ΄/21.11.07 - αναζήτηση  στην ηλεκτρονική σελίδα της Δ/νσης Ελέγχου). Τα στοιχεία των αρχείων αυτών, αλλά και άλλων εφαρμογών που υπάρχουν στο site της Δ/νσης Ελέγχου, μπορούν να αξιοποιηθούν προς την κατεύθυνση εντοπισμού των εκκρεμών υποθέσεων για τις οποίες επίκειται παραγραφή. Σημειώνεται ότι αντίστοιχη επεξεργασία με αυτή των νομικών προσώπων είναι σε εξέλιξη και για τα φυσικά πρόσωπα.
 
4. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 19 της Α.Υ.Ο.Ο. 1085068/4794/ΔΕ-Β΄/5.9.2007 περί ανακαθορισμού της καθ’ ύλην αρμοδιότητας μεταξύ των Δ.Ο.Υ., Π.Ε.Κ. και Δ.Ε.Κ. σε θέματα φορολογικού ελέγχου, υποθέσεις για τις οποίες μέχρι την έκδοση της απόφασης αυτής (5.9.2007) είχε ήδη αρχίσει ο έλεγχος από τις αρμόδιες ελεγκτικές υπηρεσίες σύμφωνα με όσα ορίζονταν στην προϊσχύουσα αντίστοιχη απόφαση, ελέγχονται από αυτές. Ως έναρξη ελέγχου θεωρείται η θεώρηση των βιβλίων και στοιχείων.
Κατόπιν αυτών,  οι αρμόδιες ελεγκτικές υπηρεσίες οι οποίες είχαν αρχίσει κατά τα πιο πάνω τον έλεγχο των συγκεκριμένων υποθέσεων παρακαλούνται να τον επισπεύσουν και ολοκληρώσουν το συντομότερο δυνατό, ούτως ώστε εφεξής οι ελεγκτικές υπηρεσίες στο σύνολό τους να έχουν σαφή εικόνα του συνολικού αριθμού  των εκκρεμών υποθέσεων αρμοδιότητάς τους προς την κατεύθυνση του κατάλληλου σχετικού προγραμματισμού.
    
Β. ΕΦΑΡΜΟΓΗ ΤΗΣ Α.Υ.Ο.Ο. ΠΟΛ. 1037/2005
1. Η τυχόν διαφορά ακαθάριστων εσόδων που προκύπτει σε ελεγχόμενη με την ανωτέρω απόφαση χρήση από επαναπροσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων λόγω ανακρίβειας των βιβλίων και στοιχείων, επιμερίζεται σε κάθε περίπτωση κατ' αναλογία της συμμετοχής των εφαρμοζόμενων συντελεστών Φ.Π.Α. στα δηλούμενα φορολογητέα και απαλλασσόμενα χωρίς δικαίωμα έκπτωσης ακαθάριστα έσοδα.
Σημειώνεται ότι για τον επιμερισμό αυτό δεν λαμβάνονται υπόψη τα απαλλασσόμενα με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών ακαθάριστα έσοδα, όπως π.χ. εξαγωγές, ενδοκοινοτικές παραδόσεις, πωλήσεις επενδυτικών αγαθών με αναστολή καταβολής του φόρου, πωλήσεις σε πλοία, πρεσβείες κλπ., καθόσον για τις πράξεις αυτές απαιτείται ύπαρξη συγκεκριμένων δικαιολογητικών για την ορθή εφαρμογή της απαλλαγής. Επίσης, δεν λαμβάνονται υπόψη και οι κάθε είδους επιδοτήσεις, οικονομικές ενισχύσεις, επιχορηγήσεις, συναλλαγματικές διαφορές, τόκοι κλπ. και τούτο διότι και για τις περιπτώσεις αυτές υπάρχουν συνήθως συγκεκριμένα δικαιολογητικά που δεν μπορούν να αμφισβητηθούν. 
Εξάλλου, όταν διαπιστώνεται απόκρυψη εσόδων που αποδεδειγμένα αφορά συγκεκριμένο συντελεστή Φ.Π.Α., τότε το ποσό της απόκρυψης προστίθεται στα ακαθάριστα έσοδα του συγκεκριμένου αυτού συντελεστή Φ.Π.Α. (σχετ. και η εγκ. ΠΟΛ. 1219/1998).

2. Η προβλεπόμενη επαλήθευση από την ως άνω απόφαση  ΠΟΛ. 1037/2005 (άρθ. 5, παρ. 3.ι) για τυχόν μετατόπιση εκροών από υψηλότερο σε χαμηλότερο συντελεστή Φ.Π.Α., θα διενεργείται εφεξής με τη σύγκριση, για κάθε χρήση, της ποσοστιαίας αναλογίας των εκροών από πωλήσεις εμπορεύσιμων αγαθών του μεγαλύτερου συντελεστή (ή μεγαλύτερων συντελεστών) Φ.Π.Α. επί των συνολικών πωλήσεων  εμπορεύσιμων αγαθών στη χρήση, με την ποσοστιαία αναλογία  των αγορών εμπορεύσιμων αγαθών του ίδιου συντελεστή επί των συνολικών αγορών εμπορεύσιμων αγαθών στην ίδια χρήση, χωρίς δηλαδή να λαμβάνονται υπόψη οι αγορές και των λοιπών ελεγχόμενων χρήσεων, όπως προεβλέπετο μέχρι τώρα.
Κατά τα λοιπά, οι μέχρι τώρα παρασχεθείσες οδηγίες σε σχέση με την παραπάνω επαλήθευση (εγκ. ΠΟΛ. 1087/2005, Κεφ. Α΄, άρθ. 5.3, 1289/2002 και 1242/1998) συνεχίζουν να ισχύουν χωρίς μεταβολές (αναγνώριση τυχόν αποθεμάτων ή καταστροφών, συνεκτίμηση επιτυγχανόμενου συντελεστή μικτού κέρδους, καταλογισμός μόνο επί αποκλίσεων-διαφορών που υπερβαίνουν το 10% των εκροών που δηλώθηκαν στον οικείο συντελεστή, εφόσον αυτές δεν δικαιολογούνται κλπ.).
Συνεπώς, με βάση τα παραπάνω, για τους ανά χρήση υπολογισμούς και τις συγκρίσεις στο πλαίσιο της πιο πάνω επαλήθευσης θα λαμβάνονται πλέον υπόψη αποκλειστικά και μόνο τα δεδομένα (πωλήσεις, αγορές κλπ.) της κάθε μιας ελεγχόμενης χρήσης, ενόψει και της αρχής της αυτοτέλειας των χρήσεων.                

3. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7 της ίδιας ως άνω Α.Υ.Ο.Ο. ΠΟΛ. 1037/2005, για τις ελεγχθείσες με την απόφαση αυτή χρήσεις για τις οποίες επέρχεται επίλυση όλων ανεξαίρετα των φορολογικών διαφορών, με την επιφύλαξη όσων ορίζονται στην παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου της απόφασης αυτής, προβλέπεται ειδικός ευνοϊκός τρόπος βεβαίωσης και καταβολής των βάσει συμβιβασμού ποσών φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων.
Ειδικότερα, προβλέπεται η άμεση ή εντός των δύο επόμενων του συμβιβασμού εργάσιμων ημερών καταβολή του 1/5 της βάσει συμβιβασμού ανά εκδοθείσα πράξη οφειλής και η βεβαίωση και καταβολή των υπόλοιπων ποσών σε δεκαοκτώ (18) ή είκοσι τέσσερις (24) δόσεις, ανάλογα με το ύψος της συνολικής βάσει συμβιβασμού για όλες τις φορολογίες οφειλής (συμπεριλαμβανομένου και του 1/5) για όλες τις χρήσεις για τις οποίες επήλθε επίλυση όλων των φορολογικών διαφορών, με κατώτερο ποσό κάθε δόσης, πλην της τελευταίας, τα 300 ευρώ (σχετ. εγκ. ΠΟΛ. 1087/2005).
Σε σχέση με τα παραπάνω διευκρινίζεται προς άρση αμφιβολιών ότι ο ανωτέρω κατά περίπτωση αριθμός δόσεων (18 ή 24), με κατώτερο ποσό κάθε δόσης, πλην της τελευταίας, τα 300 ευρώ, εφαρμόζεται ανά πράξη, δηλαδή για το υπόλοιπο ποσό (4/5) της προκύπτουσας για κάθε πράξη βάσει συμβιβασμού οφειλής και όχι επί του συνόλου των υπόλοιπων ποσών όλων των πράξεων κάθε χρήσης ή καθ' οιονδήποτε άλλο τρόπο.

4. Με την  εγκύκλιο ΠΟΛ. 1088/2006 έχουν δοθεί οδηγίες για τον έλεγχο από τις αρμόδιες Δ.Ο.Υ., για τα διαχειριστικά έτη που αρχίζουν μετά την 31/12/2003, των φορολογικών υποχρεώσεων και συγκεκριμένα της τυχόν ύπαρξης φορολογικών χρεών ή μη επίδοσης δηλώσεων κατά την έννοια των διατάξεων της παραγράφου 8 του άρθρου 36 του Κ.Β.Σ., των επιτηδευματιών που έχουν ενταχθεί στις αποφάσεις ΠΟΛ. 1082/2003 και 1083/2003 και εκδίδουν στοιχεία με τη χρήση ΕΑΦΔΣΣ ή αθεώρητα.
Η παραπάνω εγκύκλιος θα πρέπει να λαμβάνεται ιδιαιτέρως υπόψη και να εφαρμόζεται και στο πλαίσιο των τακτικών ελέγχων που διενεργούνται βάσει της Α.Υ.Ο.Ο.  ΠΟΛ. 1037/2005.
Συγκεκριμένα, κατά τους πιο πάνω ελέγχους και ενόψει του είδους και του οριστικού χαρακτήρα των ελέγχων αυτών, θα πρέπει να επιβεβαιώνεται με σχετική μνεία στις οικείες εκθέσεις η εκπλήρωση ή μη των προαναφερόμενων φορολογικών υποχρεώσεων με βάση και τα τελικά πλέον πορίσματα των εν λόγω ελέγχων.
Σε περίπτωση που οι έλεγχοι διενεργούνται από Ελεγκτικά Κέντρα και διαπιστώνεται η μη εκπλήρωση των παραπάνω φορολογικών υποχρεώσεων, θα ενημερώνεται σχετικά η αρμόδια Δ.Ο.Υ. για τις τυχόν δικές της ενέργειες, σύμφωνα με την ανωτέρω εγκύκλιο.
Ανεξάρτητα από τα παραπάνω, υπενθυμίζεται και η υποχρέωση συνδρομής του τακτικού ελέγχου βάσει της Α.Υ.Ο.Ο. ΠΟΛ. 1037/2005 στην είσπραξη των βεβαιωμένων και ληξιπρόθεσμων οφειλών, σύμφωνα με τις οδηγίες που αναφέρονται στην εγκύκλιο ΠΟΛ. 1087/2005 (σχετ. άρθ. 2), οι οποίες σε κάθε περίπτωση θα πρέπει επίσης να εφαρμόζονται.

5. Σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 1 της  Α.Υ.Ο.Ο. ΠΟΛ. 1037/2005, ποσοστό έως και 10% των επιλεγόμενων για έλεγχο υποθέσεων επιλέγεται από τυχαίο δείγμα, χωρίς να συντρέχουν τα κριτήρια της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου της υπόψη απόφασης, με την προϋπόθεση ότι πρόκειται για υποθέσεις με δύο (2) τουλάχιστον εκκρεμείς συνεχόμενες ή μη χρήσεις.
Με βάση την ερμηνευτική εγκύκλιο ΠΟΛ.1087/2005 της πιο πάνω απόφασης, κριτήριο υπαγωγής των υποθέσεων στο τυχαίο δείγμα απετέλεσε το τελευταίο ψηφίο του Α.Φ.Μ. και συγκεκριμένα ως τυχαίο δείγμα αρχικά ορίσθηκαν οι υποθέσεις επιτηδευματιών των οποίων ο Α.Φ.Μ. λήγει σε 4. 
Σχετικά με το θέμα αυτό διευκρινίζεται ότι εφεξής και μέχρι νεωτέρας το ανωτέρω ποσοστό τυχαίου δείγματος ελεγχόμενων υποθέσεων θα λαμβάνεται από υποθέσεις επιτηδευματιών των οποίων ο Α.Φ.Μ. λήγει σε 2.

Γ. ΛΟΙΠΑ ΘΕΜΑΤΑ ΕΛΕΓΧΟΥ
1. Με τις διατάξεις του άρθρου 5α του ν. 1790/1988, όπως αυτές ισχύουν (σχετ. και τα άρθ. 6, 7 του ν. 2945/2001 και 28 του ν. 3147/2003), επιβλήθηκε ειδική ασφαλιστική εισφορά υπέρ του Οργανισμού Ελληνικών Γεωργικών Ασφαλίσεων (ΕΛ.Γ.Α.) και ρυθμίστηκαν  όλα τα σχετικά ζητήματα, δηλαδή το αντικείμενο και ο συντελεστής της εισφοράς αυτής, η αξία στην οποία επιβάλλεται, οι βαρυνόμενοι με αυτή, οι υπόχρεοι για την απόδοσή της στο δημόσιο, οι διαδικασίες ελέγχου και καταλογισμού επί μη ορθής απόδοσής της κλπ.     
Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών παρασχέθηκαν μεταξύ άλλων με τις εγκυκλίους ΠΟΛ. 1097/1992, 1086/2002, 1178/2002, 1213/2002, 1040319/578/Τ.&Ε.Φ./2002, 1012839/111/Τ.&Ε.Φ./2004, ΠΟΛ. 1016/2007  και 1032/2007.
Επειδή έχει παρατηρηθεί έξαρση του φαινομένου της μη απόδοσης της ως άνω ειδικής ασφαλιστικής εισφοράς από τους κατά νόμο υπόχρεους, εφιστάται ιδιαιτέρως η προσοχή στον έλεγχο της ορθής εφαρμογής των σχετικών διατάξεων από αυτούς στο πλαίσιο των διενεργούμενων τακτικών ελέγχων. Σημειώνεται ότι για την εν λόγω ειδική ασφαλιστική εισφορά υφίσταται η δυνατότητα διενέργειας και προσωρινού ελέγχου (σχετ. η παρ. 13 άρθ. 5α ν. 1790/1988).

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 15 του ν. 1326/1983, καθώς και αυτές του άρθρου 12 του ν. 2328/1995 όπως αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 33 του ν. 2429/1996 (σχετ. και η εγκ. ΠΟΛ. 1238/1996 και η κοινή απόφαση ΠΟΛ. 1217/1996 καθώς και τα άρθ. 32 παρ. 7 ν. 3229/2004 και 38 ν. 3427/2005), επιβλήθηκε ειδικός φόρος στις διαφημίσεις που προβάλλονται από την τηλεόραση και ρυθμίστηκαν όλα τα συναφή ζητήματα, όπως η αξία επί της οποίας επιβάλλεται αυτός ο ειδικός φόρος, ο συντελεστής του, οι υπόχρεοι για την απόδοσή του στο Δημόσιο (διαφημιζόμενος ή διαφημιστής εφόσον μεσολαβεί διαφημιστής) κλπ.
Υπενθυμίζεται ότι αρχικά ο συντελεστής αυτού του ειδικού φόρου ήταν 30%, από 1.7.2004 μειώθηκε σε 25%, από 1.1.2005 μειώθηκε σε 20%, από 25.11.2005 μειώθηκε σε 10%, από 1.11.2006 μειώθηκε σε 5% και από 1.11.2007 ο συγκεκριμένος φόρος καταργήθηκε. 
Επομένως, στο πλαίσιο των διενεργούμενων τακτικών ελέγχων είναι αναγκαίο να ελέγχεται η ορθή εφαρμογή από μέρους των υπόχρεων και των παραπάνω διατάξεων, τονίζεται δε ιδιαιτέρως ότι, πέραν των λοιπών κυρώσεων, η μη εμπρόθεσμη και προσήκουσα καταβολή του ειδικού αυτού φόρου συνιστά για τους παραβάτες ποινικό αδίκημα, το οποίο διώκεται αυτεπαγγέλτως και τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον ενός (1) έτους (σχετ. η παρ. 10 άρθ. 12 ν. 2328/1995).
Σημειώνεται ότι και για τον ειδικό αυτό φόρο υφίσταται η δυνατότητα διενέργειας και προσωρινού ελέγχου (σχετ. τα άρθ. 15 ν. 1326/1983 και 18 ν.δ. 4242/1962 καθώς και άρθ. 8 ν. 1884/90).

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 19 του ν. 2523/1997, όπως ισχύουν ύστερα και από την παράγραφο 24 του άρθρου 4 του ν. 2873/2000, προβλέπεται μεταξύ άλλων ότι δεν είναι εικονικό το φορολογικό στοιχείο που εξέδωσε ή έλαβε η κοινωνία κληρονόμων ή ο κληρονόμος ή σύζυγος ή τέκνο αποβιώσαντος ή συνταξιοδοτηθέντος συζύγου ή γονέα, το οποίο φέρεται ότι εκδόθηκε ή λήφθηκε από τον αποβιώσαντα ή συνταξιοδοτηθέντα επιτηδευματία, εφόσον συντρέχουν συγκεκριμένες και αυστηρές προϋποθέσεις που ορίζονται ρητά από τις ίδιες διατάξεις.
Σε σχέση με την εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων και για λόγους χρηστής διοίκησης, γίνεται δεκτό ότι οι εν λόγω διατάξεις και υπό τις ίδιες αυστηρές προϋποθέσεις έχουν ανάλογη εφαρμογή και στις τυχόν περιπτώσεις φερόμενων κοινωνιών άρθ. 785 Α.Κ., οι οποίες ουσιαστικά συνιστούν άτυπες εταιρείες λόγω μη συνδρομής των προϋποθέσεων ύπαρξης κοινωνίας.