Παροχή οδηγιών αναφορικά με την εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 3 και 8 του άρθρου 49 του ν.4172/2013 (Α 167)

Εγκ.Α.Α.Δ.Ε. Ε 2085/18.12.2023

ΠΕΡΙΛΗΨΗ

Α) ΑΝΤΙΚΕΙΜΕΝΟ

Εγκύκλιος που αφορά στη δυνατότητα παροχής πλήρους ή επιπλέον του τριάντα τοις εκατό (30%) έκπτωσης του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού για φορολογούμενους που ανήκουν σε ενοποιημένο όμιλο υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις κατ εφαρμογή της παρ. 8 του άρθρου 49 του ν. 4172/2013, καθώς επίσης και στον τρόπο υπολογισμού των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA)

Β) ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ

Περιεχόμενο της εγκυκλίου είναι η παροχή οδηγιών σχετικά με την εφαρμογή του κανόνα περιορισμού των τόκων του άρθρου 49 του ν. 4172/2013 στις περιπτώσεις φορολογουμένων που είναι μέλη ενοποιημένων ομίλων για λογιστικούς σκοπούς, καθώς και η παροχή διευκρινίσεων ως προς τον τρόπο υπολογισμού του EBITDA.

Γ) ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ 

Η εγκύκλιος αφορά σε φορολογούμενους - μέλη ενοποιημένων ομίλων για λογιστικούς σκοπούς, σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στη νομοθεσία κατ εφαρμογή του άρθρου 31 του ν. 4308/2014 και ως προς τον τρόπο υπολογισμού του EBITDA, σε όλα τα νομικά πρόσωπα/οντότητες.

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Ι. Εφαρμογή της παρ. 8 του άρθρου 49 του ΚΦΕ

Α. Πεδίο Εφαρμογής

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 49 του ν. 4172/2013 (εφεξής ΚΦΕ), με το οποίο ενσωματώθηκε ο κανόνας περιορισμού των τόκων του άρθρου 4 της Οδηγίας 1164/2016/ΕΕ του Συμβουλίου της Ε.Ε., το υπερβαίνον κόστος δανεισμού εκπίπτει κατά το φορολογικό έτος στο οποίο προκύπτει και μόνο έως ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του φορολογουμένου.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, όπως αυτή προστέθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 56 του ν.4916/2022 (Α 65), ορίζεται ότι κατά παρέκκλιση της παρ. 1, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι μέλος ενοποιημένου ομίλου για λογιστικούς σκοπούς, σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στη νομοθεσία κατ εφαρμογή του άρθρου 31 του ν. 4308/2014 (Α 251), δύναται να τύχει της χορήγησης έκπτωσης υψηλότερων ποσοστών για το υπερβαίνον κόστος δανεισμού, εφόσον πληρούνται οι κατά περίπτωση οριζόμενες προϋποθέσεις, οι οποίες αναλύονται στις ενότητες Β και Γ της παρούσας.

3. Σημειωτέον ότι με βάση την παρ. 7 του προοιμίου της Οδηγίας 1164/2016/ΕΕ του Συμβουλίου της Ε.Ε., φορολογούμενοι - μέρη ομίλου που υποβάλλουν υποχρεωτικούς ενοποιημένους λογαριασμούς είναι δυνατό να δικαιούνται έκπτωση υψηλότερων ποσών για το υπερβαίνον κόστος δανεισμού.

4. Με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.) γίνεται η κατηγοριοποίηση των οντοτήτων και ομίλων για σκοπούς ενοποίησης, σε μικρούς (παρ. 1), μεσαίους (παρ. 2) και μεγάλους ομίλους (παρ. 3), με κριτήρια το σύνολο ενεργητικού, το καθαρό ύψος του κύκλου εργασιών και τον μέσο όρο απασχολουμένων. Τα όρια αυτά εξετάζονται σε συνδυασμό, μεταξύ άλλων, με τις διατάξεις των άρθρων 32 (προϋποθέσεις υποχρεωτικής ενοποίησης) και 33 (κατηγορίες οντοτήτων που απαλλάσσονται από ενοποίηση) των ΕΛΠ, προκειμένου για τον προσδιορισμό της υποχρέωσης ή απαλλαγής οντοτήτων από την σύνταξη ενοποιημένων καταστάσεων.

5. Ειδικότερα, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 33 των ΕΛΠ, οι μικροί και οι μεσαίοι όμιλοι απαλλάσσονται από την υποχρέωση σύνταξης ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων, εκτός και εάν κάποια από τις οντότητες του ομίλου είναι δημοσίου συμφέροντος.

6. Εντούτοις, στην περ. β της παρ. 1 του άρθρου 32 των ΕΛΠ ορίζεται ότι τις ρυθμίσεις των άρθρων 32-36 εφαρμόζει και κάθε άλλη οντότητα όταν επιλέγει ή υποχρεώνεται από άλλη νομοθεσία να συντάσσει ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις.

7. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 1 (πεδίο εφαρμογής) του ν. 4308/2014 ορίζονται κατηγορίες οντοτήτων που έχουν υποχρέωση σύνταξης των χρηματοοικονομικών τους καταστάσεων βάσει των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (Δ.Π.Χ.Α.), για τις ατομικές και τις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές τους καταστάσεις.
Περαιτέρω, με τις παρ. 4 και 5 του ίδιου ως άνω άρθρου ορίζεται ότι κάθε άλλη οντότητα υποκείμενη στον παρόντα νόμο μπορεί, με απόφαση της διοίκησής της, να εφαρμόζει προαιρετικά τα Δ.Π.Χ.Α., όπως αυτά έχουν υιοθετηθεί από την Ευρωπαϊκή Ένωση (προαιρετική εφαρμογή Δ.Π.Χ.Α.). Στην περίπτωση αυτή η εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Α. είναι υποχρεωτική για πέντε συνεχόμενες ετήσιες περιόδους από την πρώτη εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Α. Οι οντότητες που επιλέγουν να συντάξουν τις ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους βάσει των Δ.Π.Χ.Α., συντάσσουν και τις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους βάσει των ιδίων προτύπων, όταν υποχρεούνται σε σύνταξη ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

8. Επίσης, με την παρ. 6 του άρθρου 1 των ΕΛΠ ορίζεται ότι οι οντότητες που, υποχρεωτικά ή προαιρετικά, συντάσσουν τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις τους βάσει των Δ.Π.Χ.Α. εφαρμόζουν μόνο τα άρθρα 3 έως και 15 και την παρ. 32 του άρθρου 29 των ΕΛΠ. ’λλωστε, στο κείμενο της Λογιστικής Οδηγίας Εφαρμογής του ν. 4308/2014 αναφέρεται ότι οι οντότητες που υποχρεωτικά ή προαιρετικά εφαρμόζουν Δ.Π.Χ.Α. δεν εφαρμόζουν τους λογιστικούς κανόνες που προδιαγράφονται στα κεφάλαια 4 έως 8, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και το κεφάλαιο «Ενοποιημένες Χρηματοοικονομικές Καταστάσεις» (παρ. 2.2).

9. Πέραν των ανωτέρω, με την Ε.2004/2021 εγκύκλιο, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 49 του ΚΦΕ όπως διαμορφώθηκαν μετά την ενσωμάτωση της Οδηγίας 1164/2016/ΕΕ του Συμβουλίου της Ε.Ε., διευκρινίστηκε ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται σε επίπεδο μεμονωμένων νομικών προσώπων/οντοτήτων, είτε αυτά ανήκουν σε όμιλο είτε όχι, και ως εκ τούτου, κατά τον υπολογισμό τόσο του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού όσο και του EBITDA λαμβάνονται υπόψη και οι συναλλαγές του νομικού προσώπου/ οντότητας με άλλα πρόσωπα του ίδιου ομίλου.

10. Κατόπιν όλων των ανωτέρω, στο πεδίο εφαρμογής της παραγράφου 8 του άρθρου 49 του ΚΦΕ εμπίπτουν οι φορολογούμενοι, μεμονωμένα νομικά πρόσωπα/οντότητες, που είναι μέλη ενοποιημένου ομίλου για λογιστικούς σκοπούς, ο οποίος υποχρεούται σε σύνταξη ενοποιημένων καταστάσεων σύμφωνα με τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην κείμενη νομοθεσία.
Ειδικότερα, για τις επιχειρήσεις που είναι μέλη ομίλου, ο οποίος συντάσσει ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις με βάση τα Ε.Λ.Π., αυτές δύνανται να εφαρμόσουν τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 49 του ΚΦΕ εφόσον από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 31-33 και των λοιπών άρθρων του Κεφαλαίου 7 των Ε.Λ.Π. προκύπτει ότι υποχρεούνται σε σύνταξη ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων. Όσον αφορά στις επιχειρήσεις - μέλη ομίλων που δεν υποχρεούνται σε εφαρμογή των άρθρων 31-33 των ΕΛΠ, λόγω της υποχρεωτικής ή προαιρετικής εφαρμογής των Δ.Π.Χ.Α., κριτήριο για την υπαγωγή τους στις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 49 του ΚΦΕ είναι να έχουν, αντίστοιχα, υποχρέωση σύνταξης ενοποιημένων καταστάσεων με βάση τα εν λόγω Πρότυπα.

Β. Εφαρμογή της περ. α της παρ. 8 του άρθρου 49 του ΚΦΕ

11. Σύμφωνα με την περ. α της παρ. 8 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, ο φορολογούμενος που είναι μέλος ενοποιημένου ομίλου για λογιστικούς σκοπούς δύναται να εκπίπτει πλήρως το υπερβαίνον κόστος δανεισμού, εφόσον αποδεικνύει ότι το ποσοστό του μετοχικού κεφαλαίου προς το σύνολο των περιουσιακών του στοιχείων είναι ίσο ή υψηλότερο ή χαμηλότερο το πολύ κατά δύο εκατοστιαίες μονάδες από το αντίστοιχο ποσοστό του ομίλου, εφόσον όλα τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις αποτιμώνται με βάση την ίδια μέθοδο, όπως στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις.

12. Κατόπιν αυτού, για την εξέταση της δυνατότητας πλήρους έκπτωσης του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού του φορολογούμενου απαιτείται η διενέργεια συγκριτικού κεφαλαιακού ελέγχου (τεστ) μεταξύ εταιρίας και ομίλου, επί του οποίου θα λαμβάνεται υπόψη το ύψος του μετοχικού κεφαλαίου ως προς το σύνολο των περιουσιακών στοιχείων του νομικού προσώπου/οντότητας σε σχέση με το αντίστοιχο ποσοστό του ομίλου. Εάν το ποσοστό του φορολογούμενου είναι ίσο ή υψηλότερο από το αντίστοιχο του ομίλου ή χαμηλότερο το πολύ κατά δύο εκατοστιαίες μονάδες, ο φορολογούμενος θα δικαιούται της πλήρους έκπτωσης. Σημειωτέον, το υπόψη ποσοστό του φορολογούμενου θεωρείται ότι είναι ίσο προς το αντίστοιχο του ομίλου όταν είναι χαμηλότερο από αυτό το πολύ κατά δύο ποσοστιαίες μονάδες, με βάση την υποπερ. (i) της περ. α της παρ. 5 του άρθρου 4 της Οδηγίας 1164/2016/ΕΕ.

13. Αναφορικά, δε, με τις περιπτώσεις ημεδαπών μητρικών εταιρειών, οι οποίες συνιστούν παράλληλα θυγατρικές εταιρίες άλλου ομίλου, επισημαίνεται ότι η εξέταση της δυνατότητας υπαγωγής τους στις ως άνω διατάξεις κρίνεται με βάση τα δεδομένα του ομίλου στον οποίον ανήκουν ως θυγατρικές εταιρίες.

14. Για την εφαρμογή της διάταξης της περ. α της παρ. 8 απαραίτητη προϋπόθεση είναι όλα τα περιουσιακά στοιχεία και οι υποχρεώσεις να αποτιμώνται με βάση την ίδια μέθοδο, που χρησιμοποιείται στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις.

15. Τα αναφερόμενα στις παραγράφους 12-14 της παρούσας πιστοποιούνται από τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις του νομικού προσώπου/οντότητας και τις ενοποιημένες καταστάσεις του ομίλου, τα οποία θα πρέπει να έχουν συνταχθεί με βάση τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην κείμενη νομοθεσία και να συνοδεύονται από σχετική βεβαίωση ορκωτού ελεγκτή-λογιστή ημεδαπής ή αλλοδαπής.

Για την καλύτερη κατανόηση του τρόπου εφαρμογής των διατάξεων της περ. α της παρ. 8 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:
Επιχείρηση, μέλος ενοποιημένου ομίλου που εφαρμόζει τα ΕΛΠ, εμφανίζει Μετοχικό Κεφάλαιο 4.000.000ευρώ ευρώ και Σύνολο Ενεργητικού 10.000.0000ευρώ, επομένως το σχετικό ποσοστό Μ.Κ.Φορολογούμενου/Συν.Ενεργ.Φορολογούμενου=40%.
-Περ. α: Τα αντίστοιχα ποσά για τον όμιλο είναι Μ.Κ.=15.000.000 ευρώ και Συν. Ενεργ=25.000.000ευρώ, επομένως, το σχετικό ποσοστό του ομίλου είναι Μ.Κ.Ομίλου/Συν.Ενεργ.Ομίλου=60%.
Στην περίπτωση αυτή, το ποσοστό του φορολογούμενου είναι χαμηλότερο από το αντίστοιχο του ομίλου κατά ποσοστό (20%) και κατ επέκταση, ο φορολογούμενος δεν δύναται να υπαχθεί στη διάταξη της περ. α της παρ. 8 του άρθρου 49, αλλά θα εξετάσει την υπαγωγή του στον γενικό κανόνα έκπτωσης των τόκων των παρ. 1 και 4 του ίδιου άρθρου, εκπίπτοντας το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ του (30%) του EBITDA του ιδίου και του ορίου των 3.000.000 ευρώ (σχετ. Ε.2004/2021 εγκύκλιος).
-Περ. β: Τα αντίστοιχα ποσά για τον όμιλο είναι Μ.Κ.Ομίλου=10.500.000 ευρώ και Συν. Ενεργ=25.000.000 ευρώ, επομένως, το σχετικό ποσοστό διαμορφώνεται σε Μ.Κ.Ομίλου/Συν.Ενεργ.Ομίλου=42%.
Εν προκειμένω, το ποσοστό του φορολογούμενου είναι χαμηλότερο κατά δύο εκατοστιαίες μονάδες και ως εκ τούτου, ο φορολογούμενος θα δικαιούται της πλήρους έκπτωσης του υπερβαίνοντος κόστος δανεισμού του.
-Περ. γ: Τα αντίστοιχα ποσά για τον όμιλο είναι Μ.Κ.Ομίλου=9.000.000 ευρώ και Συν. Ενεργ=25.000.000 ευρώ, οπότε το σχετικό ποσοστό είναι Μ.Κ.Ομίλου/Συν.Ενεργ.Ομίλου=36%.
Ο φορολογούμενος θα δικαιούται εξίσου της πλήρους έκπτωσης του υπερβαίνοντος κόστος δανεισμού, δεδομένου ότι το υπόψη ποσοστό του είναι υψηλότερο από το αντίστοιχο του ομίλου κατά 4%.

Γ. Εφαρμογή της περ. β της παρ. 8 του άρθρου 49 του ΚΦΕ

16. Σύμφωνα με την περ. β της παρ. 8 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, ο φορολογούμενος που είναι μέλος ενοποιημένου ομίλου για λογιστικούς σκοπούς δύναται να εκπίπτει το υπερβαίνον κόστος δανεισμού για ποσό που υπερβαίνει το ποσό της έκπτωσης που θα δικαιούνταν δυνάμει της παρ. 1 (του ίδιου άρθρου). Το εν λόγω υψηλότερο όριο, σε ό,τι αφορά στη δυνατότητα έκπτωσης από το υπερβαίνον κόστος δανεισμού, αφορά στον ενοποιημένο όμιλο για λογιστικούς σκοπούς, στο πλαίσιο του οποίου ο φορολογούμενος αποτελεί μέρος και υπολογίζεται με τον ακόλουθο τρόπο:
Στο πρώτο (α) στάδιο προσδιορίζεται το ποσοστό του ομίλου διαιρώντας το υπερβαίνον κόστος δανεισμού του ομίλου έναντι τρίτων με τα EBITDA του ομίλου και σε δεύτερο (β) στάδιο, το ποσοστό του ομίλου πολλαπλασιάζεται με τα EBITDA του φορολογουμένου, τα οποία υπολογίζονται σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 49 του ΚΦΕ.

17. Επομένως, η υπόψη διάταξη εφαρμόζεται σε νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες για τα οποία το ποσοστό του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού του ομίλου, υπολογιζόμενο όπως ορίζεται στο ως άνω α στάδιο, υπερβαίνει το ποσοστό 30% της παρ. 1 του άρθρου 49 του ΚΦΕ. Ακολούθως, με βάση το β στάδιο, για τον προσδιορισμό του ορίου της έκπτωσης του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού του φορολογουμένου, θα πολλαπλασιαστεί ο EBITDA αυτού με το ποσοστό του ομίλου.

18. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 49 του ΚΦΕ δίδονται συγκεκριμένοι ορισμοί για το υπερβαίνον κόστος δανεισμού και τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA), βάσει των οποίων απαιτούνται οι κατά περίπτωση φορολογικές αναμορφώσεις. Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις του α εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου αυτού, ο όρος «υπερβαίνον κόστος δανεισμού» σημαίνει το ποσό, κατά το οποίο το εκπεστέο κόστος δανεισμού ενός φορολογουμένου, υπερβαίνει τα φορολογητέα έσοδα από τόκους και άλλα οικονομικώς ισοδύναμα φορολογητέα έσοδα τα οποία λαμβάνει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με το ελληνικό δίκαιο.
Επίσης, με την παρ. 3 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι τα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) υπολογίζονται προσθέτοντας στο φορολογητέο εισόδημα τα ποσά που αντιστοιχούν στο υπερβαίνον κόστος δανεισμού και τις φορολογικές αποσβέσεις, όπως αυτά προκύπτουν μετά τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον Κ.Φ.Ε.. Το απαλλασσόμενο από φόρους εισόδημα δεν συνυπολογίζεται στα κέρδη προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του φορολογουμένου.

19. Κατόπιν των ανωτέρω, για την εφαρμογή της διάταξης της περ. β της παρ. 8 του άρθρου 49 του ΚΦΕ και ειδικότερα του α σταδίου αυτής, απαιτείται ο υπολογισμός των αναφερόμενων στην παράγραφο 18 της παρούσας στοιχείων, αντιστοίχως υπολογιζόμενων σε επίπεδο Ομίλου, ήτοι, του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού του ομίλου έναντι τρίτων και του EBITDA του ομίλου, όπως ορίζεται και στο τελευταίο εδάφιο της περ. β της παρ. 8 του αρ. 49 του ΚΦΕ.

20. Ως εκ τούτου, λαμβανομένου υπόψη ότι για τον προσδιορισμό των προαναφερόμενων ποσών απαιτούνται φορολογικά ποσά ομίλου (εκπεστέο κόστος δανεισμού, φορολογητέα έσοδα από τόκους, φορολογικές αποσβέσεις, φορολογητέο και απαλλασσόμενο εισόδημα ομίλου), στην εν λόγω διάταξη δύναται να υπαχθούν νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που ανήκουν σε ομίλους η μητρική των οποίων είναι φορολογικός κάτοικος χώρας όπου υφίσταται πλαίσιο φορολόγησης ομίλων.

21. Κατ επέκταση, για τις περιπτώσεις ημεδαπών μητρικών εταιρειών, οι οποίες συνιστούν παράλληλα θυγατρικές εταιρίες άλλου ομίλου επισημαίνεται ότι η εξέταση της δυνατότητας υπαγωγής τους στις ως άνω διατάξεις κρίνεται με βάση τα δεδομένα του ομίλου στον οποίον ανήκουν ως θυγατρικές εταιρίες και με την προϋπόθεση ότι η μητρική του εν λόγω ομίλου είναι φορολογικός κάτοικος χώρας στην οποία υφίσταται πλαίσιο φορολόγησης ομίλων.

22. Για την τεκμηρίωση της υπαγωγής στην περ. β της παρ. 8 του άρθρου 49 του ΚΦΕ απαιτείται βεβαίωση ορκωτού ελεγκτή-λογιστή ημεδαπής ή αλλοδαπής, η οποία θα πιστοποιεί τον τρόπο υπολογισμού των απαιτούμενων για τον προσδιορισμό του ποσοστού του ομίλου φορολογικών ποσών (φορολογικός EBITDA ομίλου, υπερβαίνον κόστος δανεισμού ομίλου).

23. Σε κάθε περίπτωση, συνεχίζουν να τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 49 του ΚΦΕ και ως εκ τούτου, ο φορολογούμενος δύναται να εκπέσει το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ του ορίου των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ και του ποσοστού του EBITDA που προκύπτει από την εφαρμογή της περ. β της παρ. 8 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, κατ εφαρμογή και των αναφερομένων στην Ε. 2004/2021 εγκύκλιο.

24. Για την καλύτερη κατανόηση του τρόπου εφαρμογής των διατάξεων της περ. β της παρ. 8 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:
Επιχείρηση αποτελεί μέλος ενοποιημένου ομίλου που εφαρμόζει τα ΔΠΧΑ.
- Περ. α: Το υπερβαίνον κόστος δανεισμού του ομίλου (Υ.Κ.Δ.Ο.) είναι 8.000.000ευρώ και ο EBITDA του ομίλου είναι 20.000.0000 ευρώ, επομένως, το σχετικό ποσοστό είναι Υ.Κ.Δ.Ο./EBITDA Ομίλου=40%>30%. Ως εκ τούτου, ο φορολογούμενος δικαιούται να εκπέσει το υπερβαίνον κόστος δανεισμού κατά το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ του 40% του EBITDA του ιδίου και των 3.000.000 ευρώ. Επομένως, εάν ο EBITDA του φορολογούμενου είναι 5.000.000ευρώ, δικαιούται να εκπέσει μέχρι το ποσό των 3.000.000ευρώ (δηλαδή το μεγαλύτερο ποσό, κατόπιν
σύγκρισης με το ποσό 40%*5.000.000ευρώ, που ισούται με 2.000.000 ευρώ).
- Περ. β: Το υπερβαίνον κόστος δανεισμού του ομίλου είναι 8.000.000ευρώ και ο EBITDA αυτού είναι 32.000.0000 ευρώ, επομένως, το σχετικό ποσοστό είναι Υ.Κ.Δ.Ο./EBITDA Ομίλου=25%<30%. Στην περίπτωση αυτή, ο φορολογούμενος θα εκπέσει το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ του 30% του EBITDA του ιδίου και των 3.000.000 ευρώ, εφαρμόζοντας τον γενικό κανόνα έκπτωσης των τόκων. Εν προκειμένω, εάν ο EBITDA του φορολογούμενου είναι 11.000.000ευρώ, δικαιούται να εκπέσει μέχρι το ποσό των 3.300.000ευρώ (30% Χ 11.000.000ευρώ).

Δ. Εναρξη ισχύος

25. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 92 του ν. 4916/2022, η ισχύς του νόμου αυτού αρχίζει από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, ήτοι από τις 28.3.2022. Ως εκ τούτου, η εφαρμογή της παρ. 8 του άρθρου 49 καταλαμβάνει τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από τις 28.3.2022 και μετά.

ΙΙ. Τρόπος υπολογισμού του EBITDA σε περίπτωση ζημίας τρέχουσας χρήσης ή μεταφοράς ζημιών παρελθουσών χρήσεων

26. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 49 του ΚΦΕ ορίζεται ο τρόπος υπολογισμού των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA). Ειδικότερα, τα κέρδη αυτά υπολογίζονται με την προσθήκη στο φορολογητέο εισόδημα των ποσών που αντιστοιχούν στο υπερβαίνον κόστος δανεισμού και τις φορολογικές αποσβέσεις, όπως αυτά προκύπτουν μετά τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον ΚΦΕ, ενώ δεν συνυπολογίζεται σε αυτά το απαλλασσόμενο από φόρους εισόδημα του φορολογουμένου.

27. Περαιτέρω, με την Ε.2004/2021 εγκύκλιό μας έχει διευκρινιστεί ότι για τον υπολογισμό του EBITDA, για σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 49, λαμβάνονται υπόψη τα φορολογητέα κέρδη που αναγράφονται στον κωδικό 048 του εντύπου Ν, αφού συναθροιστούν οι δαπάνες τόκων και αποσβέσεων και αφαιρεθούν τα έσοδα από τόκους, όπως προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του ΚΦΕ.

28. Επομένως, για τον υπολογισμό των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του φορολογούμενου λαμβάνονται υπόψη και οι μεταφερόμενες ζημίες παρελθουσών χρήσεων, δεδομένου ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 27 του ΚΦΕ, αυτές συμψηφίζονται με τα επιχειρηματικά κέρδη της τρέχουσας χρήσης, προσδιορίζοντας το τελικό (φορολογητέο) αποτέλεσμα της επιχείρησης (κέρδος ή ζημία), το οποίο αποτελεί τη βάση υπολογισμού του EBITDA. Κατ επέκταση, για τον υπολογισμό του EBITDA δύναται, αντιστοίχως, να ληφθεί υπόψη το ποσό που αναγράφεται στον κωδικό 448 του Εντύπου Ν.

29. Σε κάθε περίπτωση, προϋπόθεση για τον περαιτέρω προσδιορισμό του ποσού της έκπτωσης του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού του φορολογούμενου, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, είναι κατά τον υπολογισμό του EBITDA, ήτοι του ποσού που προκύπτει μετά την προσθήκη στο τελικό (φορολογητέο) αποτέλεσμα της επιχείρησης του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού και των φορολογικών αποσβέσεων, να προκύπτει θετικό αποτέλεσμα.
Σε περίπτωση αρνητικού EBITDA, ο φορολογούμενος διατηρεί το δικαίωμα έκπτωσης του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού μέχρι του ποσού των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ, κατ εφαρμογή της παρ. 4 του άρθρου 49 του ΚΦΕ.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ Α.Α.Δ.Ε.
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ