Εισόδημα από μπλοκάκι - Μη υπαγωγή στη διάταξη λόγω διαφορετικής έδρας σε σχέση με την κατοικία του

Αποφ. ΔΕΔ. 2263/20.09.2021

Έχοντας υπ' όψη:
 
1. Τις διατάξεις:
 α. του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170), όπως τροποποιήθηκε ισχύει.
 β. του άρθρου 10 της Δ.ΟΡΓ.Α 1125859 ΕΞ 2020/23.10.2020 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β’ 4738/26.10.2020) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)».
 γ. της ΠΟΛ.1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β' 1440/27-04-2017).
 δ. Του άρθρου έκτου, παράγραφος 4, της από 30.3.2020 Πράξης Νομοθετικού Περιεχομένου (ΦΕΚ Α' 75) όπως κυρώθηκε με το ν. 4684/2020 (ΦΕΚ Α' 86), της υπ’ αριθ. Α.1049/2021 Κοινής Απόφασης του Υφυπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β 984-12.03.2021), καθώς και των υπ’ αριθ. Α.1273/2020 (ΦΕΚ Β'5597/21.12.2020), Α.1241/2020 (ΦΕΚ Β' 4804/30.10.2020) και Α.1215/2020 (ΦΕΚ Β'4254/30.09.2020) ομοίων κοινών αποφάσεων
 
 2. Την ΠΟΛ.1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
 
 3. Την υπ’ αριθμόν Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759/τ.Β’/01-09-2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής».
 
 4. Την από 18-1-2021 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή του ΤΟΥ με ΑΦΜ , κατοίκου , οδός , κατά της με αριθ. δήλωσης /2020 (αριθ. ειδοποίησης ) Πράξης Διοικητικού Προσδιορισμού Φόρου με βάση την 1η τροποποιητική δήλωση, φορολογικού έτους 2019, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ............. και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.
 
 5. Την με αριθ. δήλωσης /2020 (αριθ. ειδοποίησης ) Πράξη Διοικητικού Προσδιορισμού Φόρου με βάση την 1η τροποποιητική δήλωση, φορολογικού έτους 2019, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ............, της οποίας ζητείται η ακύρωση.
 
 6. Τις απόψεις της ανωτέρω φορολογικής αρχής.
 
 7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α5 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.
 
 Επί της από 18-1-2021 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής του ΤΟΥ με ΑΦΜ , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:
 
 Ο προσφεύγων υπέβαλε μέσω του συστήματος taxisnet την με αριθ /2020 αρχική δήλωση φορολογίας εισοδήματος με επιφύλαξη, φορολογικού έτους 2019, συνεπεία της οποίας εκδόθηκε η με αριθ. δήλωσης /2020 σχετική Πράξη Διοικητικού Προσδιορισμού Φόρου εισοδήματος, φορολογικού έτους 2019, με την οποία προέκυψε ποσό επιστροφής 462,80€. Ο λόγος της επιφύλαξης ήταν η απαγόρευση φορολόγησης, από το σύστημα υποβολής των δηλώσεων, με την κλίμακα των μισθωτών, ήτοι με την περ. στ’ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013. Εν συνεχεία ο προσφεύγων, την 4-8-2020, υπέβαλε μέσω e-mail (αριθ. πρωτ. /2020) την με αριθ. χειρόγραφη 1η τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος, φορολογικού έτους 2019, στην οποία μεταξύ άλλων δήλωσε στον κωδ. 301 «Άθροισμα καθαρών ποσών από μισθούς, ημερομίσθια κτλ. (εκτός περ.2, 3)» του εντύπου Ε1, ποσό 143,90€, στον κωδ. 401 «Καθαρά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα» του εντύπου Ε1, ποσό 25.801,94€ και στον κωδ. 425 «Ακαθάριστα έσοδα από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας» του εντύπου Ε1, ποσό 28.835,12€. Εν συνεχεία, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ............., ανταποκρίθηκε στο ανωτέρω e-mail με το με αριθ. πρωτ /2020 απαντητικό έγγραφο, βάσει του οποίου το ποσό των 25.801,94€ δεν δύναται να θεωρηθεί ως εισόδημα προερχόμενο από μισθωτή εργασία της περ. στ’ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013. Ως εκ τούτου, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ................Σ προέβη στην οίκοθεν υποβολή της ως άνω τροποποιητικής δήλωσης και κατόπιν αυτού εξέδωσε την με αριθ. δήλωσης /2020 (αριθ. ειδ/σης: ) προσβαλλόμενη Πράξη Διοικητικού Προσδιορισμού Φόρου, φορολογικού έτους 2019 με βάση την 1η τροποποιητική δήλωση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 32 του ν.4174/2013, από την εκκαθάριση της οποίας προέκυψε τελικό χρεωστικό ποσό φόρου, ύψους 1.764,48€.
 
 Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση της ανωτέρω προσβαλλόμενης πράξης και να φορολογηθεί ως μισθωτός σύμφωνα με την περ. στ’ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α' 167) προβάλλοντας τον κάτωθι ισχυρισμό:
 • Ο προσφεύγων εργάζεται αποκλειστικά σε έναν εργοδότη, ήτοι στην εταιρεία με την επωνυμία « » με ΑΦΜ, με έκδοση Τιμολογίου Παροχής Υπηρεσιών.
 • Η ανωτέρω εταιρεία - εργοδότης παρέχει στον προσφεύγοντα ένα ΕΙΧ, στοιχείο που αποτυπώνεται στον κωδ. 301 του εντύπου Ε1 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, φορολογικού έτους 2019.
 
 Επειδή, σύμφωνα με την περ. στ’ της παρ. 2 του άρθρου 12 «Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις» του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α' 167), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει με τις διατάξεις του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (ΦΕΚ Α' 85), ορίζεται ότι: «2. Για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες: ... στ) βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό εβδομήντα πέντε τοις εκατό (75%) του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα, ούτε διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που είναι διαφορετική από την κατοικία του.
 Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α' έως ε’ του παρόντος άρθρου.
 Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα μπορούν να προβλέπονται περαιτέρω προϋποθέσεις και να καθορίζονται όλες οι αναγκαίες λεπτομέρειες για την εφαρμογή αυτής της περίπτωσης.»
 
 Επειδή, σύμφωνα με τις οδηγίες της Απόφασης της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων ΠΟΛ.1047/2015 «Διευκρινίσεις επί των διατάξεων των περιπτώσεων β' και στ' της παρ.2 άρθρου 12 ν. 4172/2013» αναφέρεται ότι: «5. Με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περίπτωσης στ' της παρ.2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013 όπως αυτές ισχύουν, ορίζεται, ότι για τους σκοπούς του Κ.Φ.Ε., εργασιακή σχέση υφίσταται όταν ένα φυσικό πρόσωπο παρέχει υπηρεσίες βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, με φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες τα οποία δεν υπερβαίνουν τα τρία (3) ή, εφόσον υπερβαίνουν τον αριθμό αυτόν, ποσοστό 75% του ακαθάριστου εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα προέρχεται από ένα (1) από τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που λαμβάνουν τις εν λόγω υπηρεσίες και εφόσον δεν έχει την εμπορική ιδιότητα, ούτε διατηρεί επαγγελματική εγκατάσταση που είναι διαφορετική από την κατοικία του. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποκτά εισόδημα από μισθωτή εργασία, σύμφωνα με μία από τις περιπτώσεις α' έως ε' του παρόντος άρθρου.
 Όπως προκύπτει από τα ανωτέρω, μεταξύ των προϋποθέσεων που πρέπει να συντρέχουν ούτως ώστε, φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και υποχρεούνται σε τήρηση βιβλίων και στοιχείων από τις κείμενες διατάξεις, για να ενταχθούν στην ανωτέρω διάταξη και να φορολογηθούν με την κλίμακα του εισοδήματος από μισθωτή εργασία, πρέπει η επαγγελματική τους εγκατάσταση να είναι ίδια με την κατοικία τους. Η υπαγωγή στην ανωτέρω διάταξη καλύπτει και τις περιπτώσεις φιλοξενουμένων στους οποίους έχει παραχωρηθεί μέρος του ακινήτου για την άσκηση της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας, για την οποία προκύπτει τεκμαρτό μίσθωμα για τον παραχωρητή.
 6. Διευκρινίζεται, ότι σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1120/2014, δεν υπάγονται στην ανωτέρω διάταξη (παρ. 5 του παρόντος), οι αμοιβές, αντιπροσώπων, πρακτόρων, μεσιτών, κ.λπ. από αμοιβές ή προμήθειες για τη σύναψη σύμβασης προμήθειας από αλλοδαπά εργοστάσια ή αλλοδαπούς οίκους οποιασδήποτε φύσης υλικού, μεταφορέων, μεσιτών, πρακτόρων, διαμεσολαβητών, εκτελωνιστών, φωτορεπόρτερ, διαφημιστών, επιχειρήσεων που έχουν σαν αντικείμενο ασφαλιστικές δραστηριότητες (ασφαλιστικοί πράκτορες, μεσίτες ασφαλίσεων, ασφαλιστικοί σύμβουλοι κ.τ.λ.), αμοιβές για υπηρεσίες φασόν, προώθησης προϊόντων και γενικά οι αμοιβές που με το ν.2238/1994 χαρακτηρίζονταν ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.
 Περαιτέρω, και προκειμένου για την εφαρμογή των διατάξεων της περ. στ' της παρ.2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, θεωρείται ότι δεν έχουν την εμπορική ιδιότητα και συνεπώς υπάγονται στην ανωτέρω διάταξη, εφόσον βέβαια συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις αυτής, οι αμοιβές που καταβάλλονται εξαιτίας παροχής υπηρεσιών στις οποίες προέχει το στοιχείο της συμβουλής ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και πνευματικής δημιουργίας, δηλαδή επαγγέλματα που με τις καταργηθείσες διατάξεις του ν. 2238/1994, χαρακτηρίζονταν ως ελευθέρια επαγγέλματα. Περιπτώσεις τέτοιων αμοιβών που δεν έχουν την έννοια της εμπορικής ιδιότητας είναι οι αμοιβές του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, περιβαλλοντολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, ενδυματολόγου, διακοσμητή, οικονομολόγου, αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου, κοινωνικού λειτουργού, εμπειρογνώμονα, ομοιοπαθητικού, εναλλακτικής θεραπείας, ψυχοθεραπευτή, λογοθεραπευτή, λογοπαθολόγου και λογοπεδικού, καθώς και αμοιβές που καταβάλλονται σε πραγματογνώμονες, διαιτητές, εκκαθαριστές γενικά, ελεγκτές Α.Ε., εκτελεστές διαθηκών, εκκαθαριστές κληρονομιών και κηδεμόνες σχολάζουσας κληρονομίας.».
 
Επειδή, σύμφωνα με τις οδηγίες της Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. ΔΕΑΦ 1115232 ΕΞ 2018/27.7.2018 «Εφαρμογή των διατάξεων της περ. στ' της παρ.2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013 στις περιπτώσεις που οι φορολογούμενοι έχουν υποβάλει με επιφύλαξη τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος»:
«2. Με την ΠΟΛ.1047/2015 εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι δεν έχουν την εμπορική ιδιότητα και υπάγονται στην ανωτέρω διάταξη, εφόσον βέβαια συντρέχουν και οι λοιπές προϋποθέσεις αυτής, οι αμοιβές για συμβουλευτικές ή παρόμοιες υπηρεσίες ήτοι αμοιβές που καταβάλλονται εξαιτίας παροχής επαγγελματικών υπηρεσιών στις οποίες προέχει το στοιχείο της συμβουλής ή της επιστημονικής, καλλιτεχνικής και πνευματικής δημιουργίας, δηλαδή επαγγέλματα που με τις καταργηθείσες διατάξεις του ν.  2238/1994, χαρακτηρίζονταν ως ελευθέρια επαγγέλματα.
Επίσης, στην ίδια εγκύκλιο γίνεται ενδεικτική αναφορά σε επαγγέλματα που δεν έχουν την εμπορική ιδιότητα, όπως αυτά του ιατρού, οδοντιάτρου, κτηνιάτρου, φυσιοθεραπευτή, βιολόγου, ψυχολόγου, μαίας, δικηγόρου, συμβολαιογράφου, άμισθου υποθηκοφύλακα, δικαστικού επιμελητή, αρχιτέκτονα, μηχανικού, τοπογράφου, χημικού, γεωπόνου, γεωλόγου, δασολόγου, περιβαλλοντολόγου, ωκεανογράφου, σχεδιαστή, δημοσιογράφου, διερμηνέα, ξεναγού, μεταφραστή, καθηγητή ή δασκάλου, καλλιτέχνη γλύπτη ή ζωγράφου ή σκιτσογράφου ή χαράκτη, ηθοποιού, εκτελεστή μουσικών έργων ή μουσουργού, καλλιτεχνών των κέντρων διασκέδασης, χορευτή, χορογράφου, σκηνοθέτη, σκηνογράφου, ενδυματολόγου, διακοσμητή, οικονομολόγου, αναλυτή, προγραμματιστή, ερευνητή ή συμβούλου επιχειρήσεων, λογιστή ή φοροτέχνη, αναλογιστή, κοινωνιολόγου, κοινωνικού λειτουργού, εμπειρογνώμονα, ομοιοπαθητικού, εναλλακτικής θεραπείας, ψυχοθεραπευτή, λογοθεραπευτή, λογοπαθολόγου και λογοπεδικού, καθώς και αμοιβές που καταβάλλονται σε πραγματογνώμονες, διαιτητές, εκκαθαριστές γενικά, ελεγκτές Α.Ε., εκτελεστές διαθηκών, εκκαθαριστές κληρονομιών και κηδεμόνες σχολάζουσας κληρονομίας.».
 
Επειδή, τόσο από τα στοιχεία του φακέλου της κρινόμενης προσφυγής, όσο και από τα στοιχεία μητρώου του συστήματος taxis προκύπτει ότι ο προσφεύγων για το φορολογικό έτος 2019 δηλώνει ως διεύθυνση επαγγελματικής έδρας την οδό στην , ενώ ως διεύθυνση κατοικίας δηλώνει την οδό στο ..............
 
Συνεπώς, στην προκειμένη περίπτωση η Δ.Ο.Υ. ΝΕΑΣ ΙΩΝΙΑΣ ορθώς προέβη στην έκδοση της με αριθ. δήλωσης /2020 (αριθ. ειδ/σης: ) προσβαλλόμενης Πράξης Διοικητικού Προσδιορισμού Φόρου με βάση την 1η τροποποιητική δήλωση, φορολογικού έτους 2019 και ως εκ τούτου, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος, περί υπαγωγής του στις διατάξεις της περ. στ’ του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, απορρίπτεται ως αβάσιμος.
 
Αποφασίζουμε
 
Την απόρριψη της με αριθ / 18-1-2021 ενδικοφανούς προσφυγής του ΤΟΥ με ΑΦΜ και την επικύρωση της με αριθ. δήλωσης /2020 (αριθ. ειδοποίησης) Πράξης Διοικητικού Προσδιορισμού Φόρου με βάση την 1η τροποποιητική δήλωση, φορολογικού έτους 2019, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΝΕΑΣ ΙΩΝΙΑΣ.
 
Η φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου με βάση την παρούσα απόφαση διαμορφώνεται ως εξής:
 
Οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου - καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση, φορολογικού έτους 2019: 2.227,28€
 
Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.
 
ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
 
Η ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΟΥ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ Α5
 ΕΛΠΙΔΑ ΝΙΝΟΥ
 
Σημείωση: Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.