Κυριακή, 26 Ιουνίου 2022

www.totsisgroup.gr Est.1954                                          Totsis Group 67 Χρόνια

ΤΕΥΧΟΣ logistis
Εισάγετε το email σας
και μείνετε ενημερωμένοι
Λεπτομέρειες ¶ρθρου
Παρασκευή 5 Φεβρουαρίου 2021
ΔΕΔ Θ 1646/02.11.2020

Χαρτόσημο σε προκαταβολές που δόθηκαν γενικά και αόριστα χωρίς να σχετίζονται με πωλήσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών - Δάνειο συναφθέν στο εξωτερικό που εμβάστηκε εκταμιεύτηκε στην Ελλάδα και καταχωρήθηκε στα βιβλία - Ταμειακή διευκόλυνση - Τρεχούμενος δοσοληπτικός λογαριασμός.

Θεσσαλονίκη 02/11/2020
ΔΕΔ Θ 1646/02.11.2020

Έχοντας υπ' όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει.
β. Του άρθρου 10 της Δ. ΟΡΓ. Α 1125859 ΕΞ 2020/23.10.2020 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β' 4738/26.10.2020) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)».
γ. Της ΠΟΛ 1064/12.04.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β' 1440/27.04.2017).

2. Την ΠΟΛ 1069/04.03.2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ Β' 2759/1.9.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής».

4. Την Ε. 2043/6-4-2020 Εγκύκλιο του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., η οποία εκδόθηκε σε εκτέλεση της παραγράφου 4 του 6ου άρθρου της από 30-3-2020 ΠΝΠ (Α' 75) σχετικά με τα πρόσθετα μέτρα και τις ρυθμίσεις για την αντιμετώπιση της ανάγκης περιορισμού της διασποράς του κορωνοϊού»

5. Την από 10-06-2020 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή και το με αριθ.πρωτ. ΕΜΠ. ΔΕΔ ΥΠΕΠΝΥ ΕΙ ΕΜΠ/07-09-2020 συμπληρωματικό υπόμνημα της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία « » - ΑΦΜ με διακριτικό τίτλο « », νομίμως εκπροσωπούμενης κατά:
α) της με αριθμ. .../04-05-2020 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου φορολογικού έτους 2018 και
β) της με αριθμ. .../04-05-2020 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου φορολογικού έτους 2019, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

6. Τις ως άνω προσβαλλόμενες πράξεις, των οποίων ζητείται η ακύρωση.

7. Τις απόψεις της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων

8. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α8 - Επανεξέτασης της Υπηρεσίας μας, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της από 10-06-2020 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία « » - ΑΦΜ με διακριτικό τίτλο « », η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και του με αριθ. πρωτ. ΕΜΠ. ΔΕΔ ΥΠΕΠΝΥ ΕΙ ΕΜΠ /07-09-2020 συμπληρωματικού υπομνήματος και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

-Με την υπ' αριθμ. .../04-05-2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, φορολογικού έτους 2018 επιβλήθηκαν σε βάρος της προσφεύγουσας τέλη χαρτοσήμου ύψους 33.088,86 €, πλέον εισφοράς υπέρ ΟΓΑ επί των τελών ύψους 6.617,77 ευρώ, πλέον προστίμου του άρθρου 58 του Ν. 4174/2013 στα τέλη χαρτοσήμου ύψους 16.544,43 ευρώ και στην εισφορά υπέρ ΟΓΑ ύψους 3.308,89 ευρώ, ήτοι συνολικό ποσό ύψους 59.559,95 ευρώ.

-Με την υπ' αριθμ. . /04-05-2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, φορολογικού έτους 2019 επιβλήθηκαν σε βάρος της προσφεύγουσας τέλη χαρτοσήμου ύψους 20.319,95 ευρώ, πλέον εισφοράς υπέρ ΟΓΑ επί των τελών ύψους 4.063,99 ευρώ, πλέον προστίμου του άρθρου 58 του Ν. 4174/2013 στα τέλη χαρτοσήμου ύψους 10.159,98 ευρώ και στην εισφορά υπέρ ΟΓΑ ύψους 2.032,00 ευρώ, ήτοι συνολικό ποσό ύψους 36.575,92 ευρώ.

Οι ανωτέρω πράξεις ερείδονται στην από 04/05/2020 έκθεση μερικού ελέγχου τελών χαρτοσήμου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, με βάση τις διατάξεις του Κ.Ν.Τ.Χ., δυνάμει της υπ' αριθμ. .../30-01-2020 σχετικής εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου της.

Συγκεκριμένα, διενεργήθηκε έλεγχος στα λογιστικά αρχεία της προσφεύγουσας και διαπιστώθηκαν τα ακόλουθα:

- Η προσφεύγουσα στις 19/10/2017 σύναψε δανειακή σύμβαση με τη συνδεδεμένη εταιρία "................" στη Λευκωσία της Κύπρου για τη λήψη δανείου ποσού 1.500.000,00ευρώ, το οποίο καταχώρησε στα τηρούμενα βιβλία της. Ειδικότερα, από τον έλεγχο των κινήσεων της καρτέλας του λογαριασμού 45.06.00.0000 «ΔΑΝΕΙΟ ... ΜΕΤΑΤΡΕΨΙΜΟ ΣΕ ΜΕΤΟΧΕΣ» προέκυψε ότι η προσφεύγουσα επιχείρηση έλαβε κατά τα έτη 2018 και 2019 δάνειο ποσού ευρώ1.279.970,00 και 969.990,00 ευρώ αντίστοιχα, από την κυπριακή εταιρία " ". Επί των εν λόγω ποσών που αφορούσαν τη λήψη δανείου καταλογίστηκαν από τη φορολογική αρχή τέλη χαρτοσήμου 2%, πλέον εισφοράς υπέρ ΟΓΑ στα εν λόγω τέλη, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 παρ. 1 του Κ.Ν.Τ.Χ..
- Από τον έλεγχο των κινήσεων της καρτέλας του λογαριασμού «30.05.00.0002 ΠΡΟΚΑΤΑΒΟΛΕΣ» προέκυψαν καταθέσεις χρημάτων με μορφή προκαταβολών (πιστωτικό υπόλοιπο) κατά τα έτη 2018 και 2019 ύψους 182.715,00ευρώ και 92.015,00 ευρώ αντίστοιχα, από την εταιρία « » - ΑΦΜ , με διακριτικό τίτλο « » συνδεδεμένη επιχείρηση, (σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν.4172/2013), επί των οποίων καταλογίστηκαν από τη φορολογική αρχή τέλη χαρτοσήμου 1%, πλέον εισφοράς υπέρ ΟΓΑ στα εν λόγω τέλη, σύμφωνα με τις διατάξεις παρ. 5 περ. γ' του άρθρου 15 του ως Κ.Ν.Τ.Χ.
- Από τον έλεγχο των κινήσεων της καρτέλας του λογαριασμού 33.07.00.0000 «Δοσοληπτικός Λογαριασμός εταίρου », διαπιστώθηκε ότι πρόκειται για δανειακό τρεχούμενο δοσοληπτικό λογαριασμό, δεδομένου ότι περιέχει μόνο χρηματικές πιστωτικές συναλλαγές, με μεγαλύτερο πιστωτικό υπόλοιπο στο έτος 2018 ποσό 283.115,54ευρώ (στις 31-12-2018), επί του οποίου καταλογίστηκαν από τη φορολογική αρχή τέλη χαρτοσήμου 2%, πλέον εισφοράς υπέρ ΟΓΑ στα εν λόγω τέλη, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρων 15 παρ.1α και παρ 5γ' Κ.Τ.Χ.

Συνοψίζοντας, ο έλεγχος κατέληξε στο πόρισμα ότι ποσά 1.745.800,54 ευρώ και 1.062.005,00 ευρώ που έλαβε η προσφεύγουσα κατά τα έτη 2018 και 2019 αντίστοιχα, υπόκεινται σε τέλη χαρτοσήμου, πλέον εισφοράς υπέρ ΟΓΑ στα εν λόγω τέλη, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κ.Ν.Τ.Χ. ως ακολούθως:

ΕΤΗ

ΑΞΙΑ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΗ ΣΕ ΤΕΛΗ ΧΑΡ/ΜΟΥ

ΟΦΕΙΛΟΜΕΝΟ ΤΕΛΟΣ ΧΑΡ/ΜΟΥ 1%

ΟΦΕΙΛΟΜΕΝΟ ΤΕΛΟΣ ΧΑΡ/ΜΟΥ 2%

ΟΓΑ ΧΑΡΤ/ΜΟΥ 20%

ΣΥΝΟΛΟ ευρώ

2018

1.745.800,54

1.827,15

31.261,71

6.617,77

39.706,63

2019

1.062.005,00

920,15

19.399,80

4.063.99

24.383,84

Με τη με αριθμό πρωτοκόλλου /10-06-2020 ενδικοφανή προσφυγή η προσφεύγουσα ζητά την ακύρωση των παραπάνω πράξεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, επικαλούμενη τους κάτωθι λόγους:

• Εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελής εφαρμογή των κρίσιμων διατάξεων περί τελών χαρτοσήμου. Συγκεκριμένα:

Αναφορικά με το λογαριασμό 45.06.00.0000 «ΔΑΝΕΙΟ ΑΠΟ ΤΗΝ ». Η παρ. 2 του άρθρου 15 του ΚΝΤΧ που όριζε ότι τα καταστατικά των εν Ελλάδι παντός είδους εμπορικών εταιριών και πάσα πράξις σχετική πρός την αύξησιν του κεφαλαίου αυτών.. υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου, καταργήθηκε με το άρθρο 31 του ν. 1676/1986 από 01-01-1987. Δυνάμει του υπ' αριθ. .../06-12-2019 πρακτικού συνέλευσης των εταίρων της προσφεύγουσας αποφασίστηκε η αύξηση του κεφαλαίου της κατά 499.800,00 ευρώ, διαιρούμενου σε 16.660,00 εταιρικά μερίδια αξίας εκάστου 30,00ευρώ. Για το λόγο αυτό προέβη και σε τροποποίηση του καταστατικού της με το υπ' αριθ /27-12-2019 συμβόλαιο της συμβολαιογράφου Θεσσαλονίκης Το καταστατικό καταχωρίσθηκε κωδικοποιημένο στο οικείο μητρώο με Κ.Α.Κ, /02-01-2020, όπως προκύπτει από την υπ' αριθμ. πρωτ /02-01-2020 Ανακοίνωση Γ.Ε.Μ.Η. (Συνυποβάλλονται τα σχετικά έγγραφα με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή). Από τις οικείες ημερολογιακές εγγραφές συνάγεται ότι μέρος της εν λόγω αύξησης κεφαλαίου πραγματοποιήθηκε από προσωρινές καταθέσεις της εταιρίας « », (η οποία συμμετέχει στην προσφεύγουσα εταιρία περιορισμένης ευθύνης με ποσοστό 50%), συνολικού ποσού 249.900,00 ευρώ. Η νέα αύξηση κεφαλαίου της προσφεύγουσας έλαβε χώρα και επικυρώθηκε, δυνάμει του από .../25-05-2020 Πρακτικού της συνέλευσης των εταίρων, συνολικού ποσού ύψους 700.080,00 ευρώ, προκειμένου να μειωθούν οι υποχρεώσεις της και να βελτιωθεί η καθαρή της θέση, που αποτελεί και τον διαρκή της στόχο. Το δε καταστατικό, όπως τροποποιήθηκε καταχωρήθηκε κωδικοποιημένο στο οικείο μητρώο, όπως προκύπτει από την υπ' αριθμ. πρωτ /04-06-2020 Ανακοίνωση του Γ.Ε.Μ.Η.. (Συνυποβάλλονται τα σχετικά έγγραφα για τη νέα αύξηση). Από τα ανωτέρω αποδεικνύεται πλήρως ότι δεν χωρεί νομίμως στην υπό κρίση περίπτωση η επιβολή τελών χαρτοσήμου σε ποσό, το οποίο κατατέθηκε και προοριζόταν αποδεδειγμένα για αύξηση του κεφαλαίου της προσφεύγουσας. Το υπόλοιπο μέρος του ποσού, που εμφανίζεται στο λογαριασμό της προσφεύγουσας 45.06.00.0000 «ΔΑΝΕΙΟ ΜΕΤΑΤΡΕΨΙΜΟ ΣΕ ΜΕΤΟΧΕΣ», στο οποίο επιβλήθηκαν τέλη χαρτοσήμου, ήτοι 1.195.401,10 ευρώ, συνιστά προσωρινή χρηματική διευκόλυνση προς την προσφεύγουσα, με σκοπό την ενίσχυση της ρευστότητάς της, για το οποίο οφείλεται τέλος χαρτοσήμου 1% πλέον εισφοράς υπέρ Ο.Γ.Α., γεγονός που αποδεικνύεται από την επιστροφή χρηματικού ποσού 454.658,90 ευρώ. Το εν λόγω ποσό καταχρηστικά, λογίζεται ως δάνειο από τη φορολογική αρχή, βάσει αποκλειστικά των λογιστικών εγγραφών στα βιβλία της προσφεύγουσας, σε αντίθεση με την ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Ν.Τ.Χ., που απαιτεί σύμβαση ή εγγραφή στα βιβλία που να περιέχει όλα τα απαραίτητα στοιχεία για τη συνομολόγηση της σύμβασης. Επιπροσθέτως, σύμφωνα με το άρθρο 8 παρ 1 του ΚΝΤΧ δεν γεννάται υποχρέωση καταβολής τελών χαρτοσήμου για δανειακές συμβάσεις που καταρτίσθηκαν και εκτελέσθηκαν στην αλλοδαπή, χωρίς να απορρέουν υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα. Με την εγκύκλιο διαταγή ΠΟΛ. 1027/1990 του Υπουργείου Οικονομικών και τη Γνωμοδότηση της Συνέλευσης των Προϊσταμένων των Νομικών Διευθύνσεων δόθηκαν διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή του ανωτέρω άρθρου και επισημαίνεται ότι δανειακές συμβάσεις, οι οποίες δεν συνδέονται με ακίνητη περιουσία στον Ελλάδα, έχουν συμφωνηθεί και εκτελεσθεί εκτός της ελληνικής επικράτειας και δεν δημιουργούν δικαιώματα και υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ελληνικού ΚΝΤΧ. Στην προκειμένη περίπτωση έχει συναφθεί έγγραφη σύμβαση δανείου με ημερομηνία 19.10.2017 στην Λευκωσία μεταξύ της προσφεύγουσας και της συνδεδεμένης με αυτήν εταιρείας « » με έδρα στην Κυπριακή Δημοκρατία, για τη λήψη δανείου ποσού 1.500.000,00 ευρώ. Την ύπαρξη της ανωτέρω σύμβασης αναγνωρίζει και η φορολογική αρχή στην οικεία έκθεση ελέγχου. Από το σύνολο του κειμένου της ως άνω σύμβασης δεν προκύπτει η δανειακή αυτή σύμβαση να συνδέεται με (ή να εξασφαλίζεται από) ακίνητη ή κινητή περιουσία της προσφεύγουσας στην Ελλάδα. (βλ. ΣτΕ 2940/2019, ΤρΔΕφ2341/2018, ΔΕΔ 2056/2019, αρχή της χωρικότητας). Ακόμη κι αν γίνει δεκτό ότι οι οικείες εγγραφές, που αφορούν σε καταβολές της εταιρίας « » συνιστούν δάνειο και πρέπει να χαρτοσημανθούν, η φορολογική αρχή, δεν αιτιολογεί και δεν αποδεικνύει, μολονότι φέρει η ίδια το βάρος της απόδειξης, κατά πόσο από την εν λόγω δανειακή σύμβαση απορρέουν τυχόν υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα, προκειμένου να υπαχθεί σε τέλη χαρτοσήμου.

- Παράνομος και εσφαλμένος ο καταλογισμός τελών χαρτοσήμου δανείου επί τρεχούμενου δοσοληπτικού λογαριασμού, που δεν έχει ως αιτία δανειακή σύμβαση. Δανειακός τρεχούμενος δοσοληπτικός λογαριασμός δεν είναι οποιοσδήποτε αλληλόχρεος λογαριασμός που κινείται, εκ διαφόρων αιτιών, με χρεοπιστώσεις μεταξύ δύο προσώπων που τελούν ως προς κάθε καταχωριζόμενη στον λογαριασμό πράξη, σε αντίστοιχη, εναλλασσόμενη θέση δανειστή και οφειλέτη, αλλά μόνον ο «τρεχούμενος δοσοληπτικός λογαριασμός» που εμφανίζει την κίνηση συμβάσεως δανείου. Στην υπό κρίση περίπτωση, για τα έτη 2018 και 2019, τηρούνταν ο τρεχούμενος δοσοληπτικός λογαριασμός 33.07.00.000 «Δοσοληπτικός λογαριασμός εταίρου », ο οποίος εμφάνιζε συνεχώς κίνηση όχι μόνο προς τη μία κατεύθυνση (χρέωση ή πίστωση), αλλά και προς τις δύο, ήτοι, παρουσίαζε όχι μόνο καταβολές μετρητών από τον εταίρο, αλλά και αναλήψεις. Ο εν λόγω δοσοληπτικός λογαριασμός, δεν εμφανίζει κίνηση σύμβασης δανείου.

- Αναφορικά με το λογαριασμό 30.05.00.0002, «προκαταβολές ». Ο του .... με ΑΦΜ , εταίρος της προσφεύγουσας εταιρείας με ποσοστό συμμετοχής 50%, τυγχάνει και διαχειριστής της εταιρείας «.. .» με διακριτικό τίτλο « » και ΑΦΜ .. ., στην οποία συμμετέχει κατά ποσοστό 75% και η εταιρία « ». Η εταιρία « » είναι εταίρος της προσφεύγουσας εταιρείας με ποσοστό συμμετοχής 50%, ενώ διαχειριστής και νόμιμος εκπρόσωπος της προσφεύγουσας εταιρείας ορίστηκε για αόριστο χρόνο και μέχρι την καθ' οιονδήποτε χρόνο ανάκλησή της από την συνέλευση των εταίρων, η σύζυγος του ως άνω, του .... με ΑΦΜ Επιπλέον, η Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων αποδέχεται και δεν αμφισβητεί με την έκθεση ελέγχου της ότι η εταιρεία « » είναι συνδεδεμένη με την προσφεύγουσα εταιρεία, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 2 του ν. 4172/2013, κατά συνέπεια οι εν λόγω εγγραφές στον λογαριασμό «30.05.00.0002 - ΠΡΟΚΑΤΑΒΟΛΕΣ » εσφαλμένα λήφθηκαν από τη Δ.Ο.Υ Αμπελοκήπων ως δανειακός δοσοληπτικός λογαριασμός (άτυπο δάνειο) υπαγόμενος σε τέλη χαρτοσήμου καθώς αποτελούν προκαταβολές στο πλαίσιο εμπορικών σχέσεων των δυο ανωτέρω συνδεδεμένων εταιρειών και όχι δάνειο. Επιπρόσθετα, κανένα στοιχείο για το αντίθετο δεν επικαλέστηκε η Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων ούτε και συμπεριέλαβε στην οικεία 'Έκθεση Ελέγχου στοιχεία που να αποδεικνύουν την δανειακή σύμβαση μεταξύ των ως άνω εταιρειών, ως όφειλε, δεδομένου ότι φέρει το βάρος της απόδειξης, παρά μόνο αρκέστηκε στον αυθαίρετο καταλογισμό του τηρούμενου ως άνω δοσοληπτικού λογαριασμού, ως δανειακού.

• Ακυρότητα των καταλογιστικών πράξεων λόγω ελλείψεως αιτιολογίας της έκθεσης ελέγχου.

Επειδή, στο άρθρο 1 του Κώδικα των Νόμων περί Τελών Χαρτοσήμου (π.δ της 28ης Ιουλίου 1931, Α' 239), ορίζεται, ότι: «1. Φόρος υπό το όνομα τέλος χαρτοσήμου επιβάλλεται κατά τα εν τω παρόντι νόμω οριζόμενα επί των αυτώ καθοριζομένων εγγράφων».

Επειδή, στην παρ 1 του άρθρου 8 του ως άνω Κ.Ν.Τ.Χ., ορίζεται ότι: «1. Έγγραφα έχοντα αντικείμενον κινητήν η ακίνητον περιουσίαν κειμένην εν Ελλάδι ή υποχρεώσεις εκτελεστέας εν αυτή, συνταχθέντα δε εν τη αλλοδαπή, αλλ' ουχί ενώπιον ελληνικής αρχής επί πληρωμή του οικείου τέλους, υποβάλλονται εις τα κατά τον παρόντα νόμον τέλη υπό τας κατωτέρω διακρίσεις: α) Εάν μέν τα έγγραφα ταύτα συνετάγησαν εν Ευρώπη, Τουρκία και Αιγύπτω, χαρτοσημαίνονται διά του απλού τέλους εντός προθεσμίας τριών ετών από της εκδόσεως αυτών, προσαγόμενα είς οιονδήποτε εν Ελλάδι Οικονομικόν Έφορον, άλλως υπόκεινται εις τας εν άρθρω 40 παραγρ. 3 ποινάς. β) Εάν τα αυτά έγγραφα συνετάγησαν εν τη αλλοδαπή, πλην ουχί εν Ευρώπη, Τουρκία η Αιγύπτω, υπόκεινται εις το απλούν κατά τον παρόντα νόμον τέλος και μόνον εφ' όσον προσάγονται ενώπιον δικαστηρίων ή άλλης του Κράτους Αρχής».

Επειδή, στο άρθρο 12 του ως άνω Κ.Ν.Τ.Χ. ορίζεται ότι: «Επί των συμβολαίων και των εγγράφων, των κατονομαζομένων εν τω επομένω άρθρω 13, το τέλος ορίζεται εις 3% της εν αυτοίς διαλαμβανομένης αξίας εις ευρώ».

Επειδή, στην παρ 1 του άρθρου 13 του ως άνω Κ.Ν.Τ.Χ., ορίζεται ότι: «Εις το κατά την παράγραφον 1 του προηγουμένου άρθρου 12 τέλος υπόκεινται: 1.α) Πάσα σύμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου, συναπτομένη είτε απ' ευθείας, είτε διά δημοσίου συναγωνισμού, ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφόσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε διά δημοσίου, είτε δι ιδιωτικού καθ' οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου.[..]».

Επειδή με τις διατάξεις του άρθρου 14 παρ 1, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 1 παρ 1 του β.δ/τος 6/7-6-1951 και τροποποιήθηκε με το άρθρο 20 παρ 1 του ν 12/1975, του ως άνω Κ.Ν.Τ.Χ., ορίζεται ότι: «Επί των εμπορικών και λοιπών εγγράφων και πράξεων, των κατονομαζομένων εν τω επομένω άρθρω 15, το τέλος ορίζεται εις δύο επί τοις εκατόν (2%) της εν αυτοίς διαλαμβανομένης αξίας εις ευρώ».
Επειδή, στην παρ 1 εδάφιο α' του άρθρου 15 του ως άνω Κ.Ν.Τ.Χ., ορίζεται ότι: «Εις το κατά την παράγραφον 1 του προηγουμένου άρθρου 14 τέλος υπόκεινται: 1. α) Πάσα σύμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου, συναπτομένη είτε απ' ευθείας, είτε διά δημοσίου συναγωνισμού μεταξύ εμπόρων, μεταξύ εμπόρου και εμπορικής εταιρείας πάσης φύσεως, μεταξύ εμπορικών εταιρειών πάσης φύσεως, αφορώσα αποκλειστικώς εις την ασκουμένην υπ' αυτών εμπορίαν, και μεταξύ τρίτου εν γένει και ανωνύμου εταιρείας, ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφόσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε διά δημοσίου, είτε δι' ιδιωτικού καθ οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου».

Επειδή, στο τέταρτο εδάφιο της περίπτωσης γ' της παραγράφου 5 του άρθρου 15 του Π.Δ. της 28/7/1931 (ΚΝΤΧ), όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο 43 του Ν. 1041/80 (Α' 75), ορίζεται ότι: «Πάσα εν γένει εγγραφή εις τα βιβλία περί καταθέσεως ή αναλήψεως χρημάτων υπό εταίρων ή μετόχων ή άλλων προσώπων προς ή από εμπορικάς εν γένει εταιρείας ή επιχειρήσεις, ήτις δεν ανάγεται εις σύμβασιν, πράξιν κ.λπ., υποβληθείσαν εις τα οικεία τέλη χαρτοσήμου ή απαλλαγείσαν νομίμως των τελών τούτων, υπόκεινται εις αναλογικόν τέλος χαρτοσήμου εν επί τοις εκατόν (1%). Εις ην περίπτωσιν, εκ της εγγραφής ή εξ ετέρου εγγράφου, αποδεικνύεται ότι η κατάθεσις ή ανάληψις αφορά σύμβασιν, πράξιν κ.λπ. υποκειμένην εις μεγαλύτερον ή μικρότερον τέλος χαρτοσήμου, οφείλεται το διά την σύμβασιν, πράξιν κ.λπ. προβλεπόμενον τέλος» και στο έκτο εδάφιο της ανωτέρω παραγράφου ορίζεται ότι: «Πιστωτικά υπόλοιπα του τρεχουμένου τούτου λογαριασμού υπερβαίνοντα το ποσόν τούτο υπόκεινται εξ ολοκλήρου εις το οικείον τέλος. Επί δανείων κινουμένων ως τρεχουμένων δοσοληπτικών λογαριασμών το προσήκον τέλος χαρτοσήμου υπολογίζεται δι εκάστην διαχειριστικήν περίοδον επί του μεγαλυτέρου ύψους του χρεωστικού ή πιστωτικού αυτών υπολοίπου, κατά περίπτωσιν. Το χρεωστικόν ή πιστωτικόν υπόλοιπον λογαριασμού τινός μεταφερόμενον εις την επομένην διαχειριστικήν περίοδον θεωρείται ως νέα κατάθεσις (δάνειον) διά την εξεύρεσιν του μεγαλυτέρου ύψους της περιόδου ταύτης.»

Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Ν.Δ. 3717/1957 (ΦΕΚ Α' 131) ορίζεται ότι: «η αληθής έννοια των διατάξεων της περί τελών χαρτοσήμου νομοθεσίας, καθ' όσον αφορά την υπαγωγήν των εν αυτή αναφερομένων συμβάσεων, πράξεων κλπ. εις τέλη χαρτοσήμου, είναι ότι ως έγγραφον αποδεικνύον την σύμβασιν, πράξιν κλπ. λογίζεται και πάσα σχετική εγγραφή εις τα βιβλία των επιτηδευματιών, ήτις και υποβάλλεται εις το οικείον δια την ούτω αποδεικνυομένην δικαιοπραξίαν τέλος χαρτοσήμου».

Επειδή με τις διατάξεις του άρθρου 6 παρ 1 του Ν.Δ. 4535/1964, ορίζεται ότι: «Τα τέλη χαρτοσήμου αναλογικά και πάγια προσαυξάνονται κατά ποσοστό 20% για εισφορά υπέρ ΟΓΑ»

Επειδή, στο άρθρο 34 του Ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: « Η Φορολογική Διοίκηση δύναται να προβεί, μετά από έλεγχο, σε έκδοση πράξης διόρθωσης οποιουδήποτε προηγούμενου άμεσου, διοικητικού, εκτιμώμενου ή προληπτικού προσδιορισμού φόρου, εφόσον από τον έλεγχο διαπιστωθεί αιτιολογημένα ότι ο προηγούμενος προσδιορισμός φόρου ήταν ανακριβής ή εσφαλμένος».

Επειδή, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 28 του Ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας) «Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται με βάση έκθεση ελέγχου, την οποία συντάσσει η φορολογική Διοίκηση. Η έκθεση ελέγχου περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις τις οποίες έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του φόρου».

Επειδή, στο άρθρο 64 του Ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου».

Επειδή, με τις διατάξεις του άρθ. 17 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας (ν.2690/1999) ορίζεται ότι: «1.Η ατομική διοικητική πράξη πρέπει να περιέχει αιτιολογία, η οποία να περιλαμβάνει τη διαπίστωση της συνδρομής των κατά νόμο προϋποθέσεων για την έκδοσή της. 2. Η Αιτιολογία πρέπει να είναι σαφής, ειδική, επαρκής και να προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, εκτός αν προβλέπεται ρητώς στο νόμο ότι πρέπει να περιέχεται στο σώμα της πράξης 3. Όταν η πράξη εκδίδεται αυτεπαγγέλτως τα αποδεικτικά στοιχεία συγκεντρώνονται με πρωτοβουλία του αρμόδιου για την έκδοση οργάνου».

Επειδή, βασικά στοιχεία της αιτιολογίας αποτελούν κατά το νόμο, τη θεωρία και τη νομολογία εκτός από το νόμιμο έρεισμα της πράξης, δηλαδή την αναφορά των απρόσωπων κανόνων δικαίου που προβλέπουν την έκδοσή της, η ερμηνεία τους, οι νόμιμες προϋποθέσεις που έχουν διαπιστωθεί, η ουσιαστική εκτίμηση των πραγματικών καταστάσεων, ο απαιτούμενος νομικός χαρακτηρισμός τους καθώς και τα κριτήρια και οι σκέψεις του διοικητικού οργάνου σχετικά με την άσκηση της διακριτικής ευχέρειας (Επ. Σπηλιωτόπουλου, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, εκδόσεις Αντ. Ν. Σάκκουλα 2001, παρ. 516 έως 519).

Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 65 του Ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του».

Ως προς τον επί μέρους ισχυρισμό σχετικά με επιβολή τελών χαρτοσήμου στον λογαριασμό 45.06.00.0000 «ΔΑΝΕΙΟ ΑΠΟ ΤΗΝ »

Επειδή, κατά τον Αστικό Κώδικα, για την έγκυρη σύσταση και ύπαρξη του δανείου απαιτείται η συνδρομή δυο στοιχείων, ήτοι: (α) της συμφωνίας δανειστή και οφειλέτη και (β) της παράδοσης του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη.

Κατά τον Κώδικα Χαρτοσήμου, το τέλος χαρτοσήμου επί των δανείων επιβάλλεται, λόγω της τυπικότητας της φορολογίας χαρτοσήμου, είτε κατά το στάδιο της συμφωνίας και της ταυτόχρονης παράδοσης του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη είτε κατά το στάδιο μόνο της συμφωνίας (συναινετικό δάνειο), είτε κατά το στάδιο μόνο της παράδοσης του δανείσματος στον οφειλέτη εκ μέρους του δανειστή.

Το συναπτόμενο στην αλλοδαπή (όχι ενώπιον Ελληνικής Προξενικής Αρχής) με ιδιωτικό έγγραφο δάνειο υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου στην Ελλάδα, όταν το δάνειο αυτό εκτελείται στην Ελλάδα. Εκτέλεση, δε, του δανείου αυτού στην Ελλάδα υπάρχει, όταν η παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη γίνεται στην Ελλάδα. Και παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη στην Ελλάδα υπάρχει όταν το δάνεισμα κατατίθεται από τον αλλοδαπό δανειστή σε αλλοδαπή τράπεζα στην αλλοδαπή, για να εμβάσει αυτό στην Ελλάδα, μέσω ημεδαπής τράπεζας, στον οφειλέτη, που βρίσκεται στην Ελλάδα (Ν.Σ.Κ. γνωμ. 964/1955, Πρωτ. Θεσ. 2123/1963, Φορ. Πρωτ. Αθ. 2162/1967, Διοικ. Πρωτ. Αθ. 6043/2001, Πρβλ. Σ.τ.Ε. 2996/1991, 984/1992). Υποχρέωση, για καταβολή τέλους χαρτοσήμου επί του ανωτέρω δανείου, δημιουργείται, κατά το άρθρο 12 του Ν.Δ. 3717/1957, στην περίπτωση, που λάβει χώρα εγγραφή του ανωτέρω δανείου στα βιβλία του επιτηδευματία οφειλέτη στην Ελλάδα (Πρβλ. Σ.τ.Ε. 1716/1980, 3270/ 1981), επειδή, από και δια της εγγραφής του δανείου αυτού στα βιβλία, δημιουργούνται εξ αυτού υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου. [...]

Το συναπτόμενο στην αλλοδαπή με ιδιωτικό έγγραφο δάνειο δεν υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου στην Ελλάδα, όταν και η εκτέλεση του δανείου αυτού γίνεται, επίσης, στην αλλοδαπή. Εκτέλεση, δε, του δανείου αυτού στην αλλοδαπή υπάρχει, όταν και η παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη γίνεται, επίσης, στην αλλοδαπή, μη αρκούσης μόνο της συμφωνίας περί καταρτίσεως της δανειακής σύμβασης στην αλλοδαπή. Παράδοση, δε, του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη στην αλλοδαπή συντελείται όταν το δάνεισμα (προϊόν δανείου): (α) παραδίδεται από τον αλλοδαπό δανειστή στον οφειλέτη ή στον εκπρόσωπο του στην αλλοδαπή ή (β) καταβάλλεται από τον αλλοδαπό δανειστή στην αλλοδαπή, δια καταθέσεως αυτού (του δανείσματος) σε λογαριασμό του οφειλέτη, τον οποίο αυτός έχει ανοίξει σε αλλοδαπή τράπεζα στην αλλοδαπή. Σχετικά, εν προκειμένω, το Διοικητικό Πρωτοδικείο Αθηνών, με την απόφασή του 5700/2004, αποφάνθηκε, ότι, αν την ίδια ημέρα, που έγινε η κατάθεση του δανείσματος στον εν λόγω λογαριασμό του οφειλέτη, γίνει και αποστολή αυτού (δανείσματος) στην Ελλάδα, δια σχετικού εμβάσματος της αλλοδαπής τράπεζας, κατόπιν σχετικής εντολής του οφειλέτη, τούτο ισοδυναμεί με καταβολή του δανείσματος στην Ελλάδα, πράγμα, που σημαίνει, ότι η δανειακή σύμβαση θεωρείται, ως εκτελεσθείσα στην Ελλάδα και όχι στην αλλοδαπή και, συνεπώς, ως υποκείμενη, εκ του λόγου τούτου, σε τέλος χαρτοσήμου στην Ελλάδα. [...]

Το δάνειο, που συνήφθη στην αλλοδαπή και εκτελέσθηκε, επίσης, στην αλλοδαπή, δεν θεωρείται ως δάνειο απαλλασσόμενο από τα τέλη χαρτοσήμου, αλλά ως δάνειο, μη υπαχθέν στα εν λόγω τέλη, λόγω της χωρικότητας του φόρου χαρτοσήμου. Κατόπιν αυτού, το ανωτέρω δάνειο, δηλαδή το συναφθέν και εκτελεσθέν στην αλλοδαπή, εάν εξοφληθεί, εν όλω ή εν μέρει, στην Ελλάδα, με οποιονδήποτε τρόπο, θα υπαχθεί στο οικείο τέλος χαρτοσήμου, επειδή, στην περίπτωση αυτή, το εν λόγω δάνειο έχει, κατά το άρθρο 8 παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου, υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα (άρθρα 13 παρ. Ιβ και 15 παρ. Ιβ Κ.Τ.Χ., Πρβλ. Σ.τ.Ε. 3914/1977). Ως εξόφληση, δε, του δανείου αυτοΰ στην Ελλάδα θεωρείται, επίσης, και η πίστωση αυτοΰ, εν όλω ή εν μέρει, στα βιβλία του επιτηδευματία οφειλέτη στην Ελλάδα (Πρβλ. Σ.τ.Ε. 58/ 1984, 2151/1984, κ.λπ.).» (Παναγιώτη Θ. Ρέππα - Φορολογία Χαρτοσήμου- Ερμηνεία των διατάξεων του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου- τέταρτη έκδοση- εκδόσεις Αντ. ν. Σάκκουλα Αθήνα - Κομοτηνή 2007 σελ 198-201).

Επειδή, με την ΠΟΛ.1027/10.1.1990 του Υπουργείου Οικονομικών με θέμα «Τέλη Χαρτοσήμου δανειακών συμβάσεων που καταρτίζονται στην αλλοδαπή» με την οποία έγινε αποδεκτή η υπ' αριθ. 679/1989 γνωμοδότηση της Συνέλευσης των προϊσταμένων των Νομικών Διευθύνσεων, ορίστηκε ότι:

«1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Κώδικα Χαρτοσήμου ορίζεται, ότι έγγραφα έχοντα αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία κειμένη στην Ελλάδα ή υποχρεώσεις εκτελεστέες Ζ αυτή, συνταχθέντα στην αλλοδαπή όχι όμως ενώπιον Ελληνικής Προξενικής Αρχής, υπόκεινται στα οικεία τέλη χαρτοσήμου, κατά τις διακρίσεις των περιπτώσεων α' και β' της παραγράφου αυτής. 2. Η Συνέλευση των Προϊσταμένων των Νομικών Διευθύνσεων, ερμηνεύοντας την ανωτέρω διάταξη, με την γνωμοδότησή της 676/1989, που έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό των Οικονομικών, και την οποία κοινοποιούμε με την παρούσα για ενημέρωσή σας, γνωμοδότησε ότι:

α. Η ανωτέρω διάταξη του άρθρου 8 παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου αναφέρεται σε έγγραφα, τα οποία, κατά τις διατάξεις του Κώδικα αυτού, εάν συντάσσονταν ενώπιον ελληνικής αρχής στην αλλοδαπή θα υποβάλλονταν οπωσδήποτε σε ορισμένο τέλος χαρτοσήμου (αναλογικό ή πάγιο). Επομένως, η διάταξη αυτή δεν αναφέρεται σε έγγραφα, τα οποία δεν θα υποβάλλονταν κατά νόμο σε τέλος χαρτοσήμου (αναλογικό ή πάγιο) εάν συντάσσονταν ή εκδίδονταν στην ημεδαπή.

β. Το έγγραφο (σύμβαση), που περιέχει ή συνιστά τίτλο εγγραφής εμπράγματου βάρους επί κινητού (ενεχύρου) ή ακινήτου (υποθήκης), που βρίσκεται στην Ελλάδα, έχει αναμφιβόλως αντικείμενο κινητή ή ακίνητη περιουσία κειμένη στην Ελλάδα και ειδικότερα το κινητό ή το ακίνητο επί του οποίου συνιστάται ή θα συσταθεί το βάρος αυτό, και επομένως το έγγραφο αυτό εμπίπτει στη ρύθμιση της ως άνω διάταξης του άρθρου 8 παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου.

γ. Ως «εκτελεστέα υποχρέωση» στην Ελλάδα, κατά την έννοια της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 8 παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου, νοείται η πράξη ή η ενέργεια ή η συμπεριφορά εν γένει του οφειλέτη (υπόχρεου) με την οποία αποσβέννυται υποχρέωσή του (ή οφειλή του). Επομένως, σε κάθε περίπτωση, κατά την οποία η πράξη, με την οποία εκδηλούται ή πραγματούται η «εκτέλεση» υποχρέωσης, γίνεται στην Ελλάδα, συντρέχει, ειδικά από άποψη τόπου εκτέλεσης της υποχρέωσης, η προϋπόθεση εφαρμογής της ως άνω διάταξης. Αυτά βεβαίως ισχύουν για τις πράξεις και των δύο συμβαλλόμενων, αρκεί οι πράξεις αυτές να συνιστούν «εκτέλεση» υποχρέωσης, δηλαδή εκπλήρωση βαρύνουσας αυτούς παροχής.

δ. Κατ' εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 8 παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου: (αα) Οι συμβάσεις χρηματικών δανείων σε ξένο νόμισμα, που καταρτίζονται στην αλλοδαπή μεταξύ ημεδαπών επιχειρήσεων ή αλλοδαπών εγκαταστημένων στην Ελλάδα και αλλοδαπών οίκων ή αλλοδαπών Τραπεζών ή υποκαταστημάτων ημεδαπών τραπεζών εγκατεστημένων στην αλλοδαπή, και το ποσό των οποίων καταβάλλεται επίσης στην αλλοδαπή σε ξένο νόμισμα, δεν έχουν υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα και συνεπώς δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου και αν ακόμη αποδεικνύονται από σχετικές εγγραφές στα βιβλία των ημεδαπών οφειλετριών επιχειρήσεων κατ' άρθρο 12 του Ν.Δ. 3717/1957. Στερείται δε παντελώς σημασίας, και συνεπώς δεν ασκεί καμιά επιρροή στην προκειμένη περίπτωση, το γεγονός, ότι τα χρήματα εκ του δανείου (προϊόν του δανείου), τα οποία ελήφθησαν στην αλλοδαπή, στην οποία εκτελέστηκε η σχετική δανειακή σύμβαση, εισάγονται στη συνέχεια στην Ελλάδα από τον λαβόντα αυτά οφειλέτη, στην οποία και δραχμοποιούνται, ή ότι το δάνειο, το οποίο καταρτίσθηκε στην αλλοδαπή, στην οποία θα εκπληρωθούν οι εξ αυτού υποχρεώσεις, θα ωφελήσει τελικά, άμεσα ή έμμεσα, επιχείρηση αναπτυσσόμενη στην Ελλάδα με κάλυψη των αναγκών της, ή ότι οι αρμόδιες Ελληνικές Αρχές παρέχουν άδεια εξαγωγής συναλλάγματος για την εκπλήρωση των εκ του δανείου υποχρεώσεων στην αλλοδαπή.

(ββ) Οι δανειακές ή άλλες συμβάσεις, που καταρτίζονται στην αλλοδαπή, όχι ενώπιον Ελληνικής Προξενικής Αρχής, και για ασφάλεια αυτών ο οφειλέτης με το ίδιο έγγραφο της σύμβασης ή με χωριστό έγγραφο, που συντάσσεται στην αλλοδαπή, παρέχει δικαίωμα εγγραφής υποθήκης σε ακίνητο κείμενο στην Ελλάδα, έχουν, κατά την έννοια της προαναφερόμενης διάταξης, αντικείμενο ακίνητη περιουσία κειμένη στην Ελλάδα, εφόσον βέβαια βάσει αυτού θα έχουν δικαίωμα εγγραφής υποθήκης εγκύρως, και συνεπώς υπόκεινται στα οικεία τέλη χαρτοσήμου.

Αντίθετα, στην περίπτωση, που ο οφειλέτης, για ασφάλεια των παραπάνω συμβάσεων, αναλαμβάνει την υποχρέωση να παράσχει την ίδια ως άνω εμπράγματη ασφάλεια (υποθήκη) σε ακίνητο, που κείται στην Ελλάδα (γιατί τίτλος εγγραφής προσημείωσης κατά το Ελληνικό δίκαιο είναι μόνο η δικαστική απόφαση), οι συμβάσεις αυτές έχουν μεν αντικείμενο ακίνητο, που κείται στην Ελλάδα, δεν υπόκεινται όμως σε τέλος χαρτοσήμου (αναλογικό), καθόσον οι εν λόγω συμβάσεις επέχουν θέση «προσυμφώνου παροχής τίτλου εμπράγματου βάρους», το οποίο και αν ακόμη καταρτιζόταν στην Ελλάδα, δεν θα υπόκειταν σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου, αλλά σε πάγιο τέλος (άρθρου 13 παρ. 1ζ' ΚΤΧ), δεδομένου, ότι η προαναφερόμενη διάταξη του άρθρου 18 παρ. 1 του Κώδικα Χαρτοσήμου δεν έχει την έννοια της δημιουργίας νέας περίπτωσηςχαρτοσημαινόμενων εγγράφων.»

Επειδή περαιτέρω, με την υπ' αριθ. 3639/2013 απόφαση του ΣτΕ κρίθηκε ότι σύμβαση δανείου συναφθείσα στην αλλοδαπή υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου όταν το σχετικό ποσό είναι καταβλητέο και η εξόφληση γίνεται στην Ελλάδα και ότι υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα συντρέχει και όταν αποστέλλονται τα οφειλόμενα χρήματα στην Ελλάδα με τραπεζικό έμβασμα. Ειδικότερα, δέχτηκε ότι, επειδή προβλεπόταν από την επίδικη σύμβαση το σχετικό δάνειο ως καταβλητέο σε τραπεζικό λογαριασμό που θα ανοιχθεί για τον σκοπό αυτό σε τράπεζα του Λονδίνου στο όνομα του οφειλέτη, με την εντολή του προς την Τράπεζα να εμβάσει η εν λόγω τράπεζα το ποσό σε τραπεζικό λογαριασμό του στην Ελλάδα, επρόκειτο για υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα και επομένως η σχετική σύμβαση υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου.

Επειδή, το ΣτΕ με την υπ' αριθ. 124/2014 απόφαση του, επικυρώνοντας την υπ' αριθ. 617/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, έκρινε ότι, εφόσον η δανείστρια είχε υποχρέωση να καταθέσει το προϊόν του δανείου σε λογαριασμό της δανειζόμενης, ο οποίος ανοίχτηκε για το σκοπό αυτό στην τράπεζα της αλλοδαπής, η δε τράπεζα της αλλοδαπής, σύμφωνα πάντα με τους όρους του δανείου, είχε υποχρέωση να εμβάσει αυθημερόν το ποσό του δανείου σε λογαριασμό τον οποίο διατηρούσε η δανειζόμενη στην ίδια τράπεζα στην Ελλάδα, ενέργειες οι οποίες και έγιναν, όπως άλλωστε αυτό προέκυψε από τη σχετική βεβαίωση της αλλοδαπής τράπεζας, καθώς και από τη σχετική εγγραφή στα λογιστικά βιβλία της δανειζόμενης, το προϊόν δεν μπορούσε να τεθεί στη διάθεση της ενδιαφερόμενης εταιρείας στην αλλοδαπή, αλλά μόνο στην Ελλάδα, και συνεπώς ανεξαρτήτως αν η σύμβαση αυτή υπογράφηκε στην αλλοδαπή, είναι σύμβαση η οποία εκτελέστηκε στην Ελλάδα και υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου κατά τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 8 του Κώδικα Χαρτοσήμου.

Επειδή, η εξόφληση δανείου, με κεφαλαιοποίηση αυτού στην Ελλάδα, που είχε χορηγηθεί από μητρική Α.Ε. σε θυγατρική Α.Ε., το οποίο δεν είχε υπαχθεί σε τέλος χαρτοσήμου, επειδή καταρτίστηκε εκτός Ελλάδας, υπάγεται σε τέλος χαρτοσήμου 2% (πλέον εισφοράς ΟΓΑ 20%), καθόσον στην προκειμένη περίπτωση, συνεπεία της κεφαλαιοποίησης, λαμβάνει χώρα εξόφληση (επιστροφή) του δανείου στην Ελλάδα από την οφειλέτρια θυγατρική Α.Ε. προς τη δανείστρια μητρική Α.Ε., σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1α' του άρθρου 15 του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου. Σημειώνεται ότι η αύξηση του κεφαλαίου της θυγατρικής Α.Ε. που θα γίνει με κεφαλαιοποίηση δανείου προς αυτή από τη μητρική Α.Ε., υπάγεται και σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων 1%, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.1676/1986, γιατί η πράξη της κεφαλαιοποίησης είναι ανεξάρτητη και αυτοτελής από την εξόφληση του δανείου στην Ελλάδα (Υπουργείο Οικονομικών 10940273/1068/Τ.&Ε.Φ./23.10.1997).

Η συμφωνία για τη μετατροπή σε μετοχικό κεφάλαιο ελληνικής Α.Ε. δανείου που είχε χορηγήσει σε αυτή στην αλλοδαπή μέτοχός της, αποτελεί δόση αντί καταβολής, με την οποία πέραν της αύξησης του κεφαλαίου επέρχεται εξόφληση στην Ελλάδα της οφειλής της ελληνικής Α.Ε. εκ του ληφθέντος δανείου.

Εφόσον, επομένως, η σύμβαση του δανείου δεν έχει υπαχθεί στο αναλογικό τέλος χαρτοσήμου του άρθρου 15, παρ. 1α' του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου, το τέλος αυτό οφείλεται για την κατά τα ανωτέρω πραγματοποιούμενη στην Ελλάδα εξόφληση της προαναφερόμενης οφειλής. Σημειώνεται ότι η οφειλή του τέλους αυτού δεν επηρεάζεται από την οφειλή φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίων για την αύξηση του κεφαλαίου της Α.Ε., δεδομένου ότι πρόκειται περί δύο διαφορετικών σχέσεων (Υπουργείο Οικονομικών 1006238/586 /Δ0014/25.1.1994). (Δημήτριος Κ. Αδαμόπουλος, Τα έγγραφα που καταρτίζονται στην αλλοδαπή ως αντικείμενο της φορολογίας χαρτοσήμου, Περιοδικό "λογιστική
prosvasis", Τεύχος 10- Οκτ 2005)

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα διαλαμβανόμενα στοιχεία του φακέλου από την από 04/05/2020 έκθεση ελέγχου τελών χαρτοσήμου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, προκύπτουν τα ακόλουθα:

Η προσφεύγουσα στις 19/10/2017 στη Λευκωσία της Κύπρου συνομολόγησε δανειακή σύμβαση με τη συνδεδεμένη κυπριακή εταιρία " " για τη λήψη δανείου ποσού ευρώ1.500.000,00.

Από τον έλεγχο των κινήσεων της καρτέλας του λογαριασμού 45.06.00.0000 «ΔΑΝΕΙΟ .... ΜΕΤΑΤΡΕΨΙΜΟ ΣΕ ΜΕΤΟΧΕΣ», προέκυψε ότι στο έτος 2018 στον εν λόγω λογαριασμό (στην πίστωση) ποσό ύψους 889.900,00 ευρώ, καταχωρήθηκε με αιτιολογία «ΔΑΝΕΙΟ ...», ενώ ποσό 389.980,00 ευρώ με αιτιολογία «
LTD» και στο έτος 2019 συνολικό ποσό ύψους 969.990,00 ευρώ καταχωρήθηκε (στην πίστωση του εν λόγω λογαριασμού), με αιτιολογία «ΔΑΝΕΙΟ ...». Παράλληλα, στο έτος 2019, ο ανωτέρω λογαριασμός χρεώθηκε με συνολικό ποσό 354.658,90 ευρώ, με αιτιολογία «.... ΠΛΗΡΩΜΗ ΔΑΝΕΙΟΥ».

Από τα φωτοαντίγραφα των τραπεζικών εμβασμάτων, προέκυψε ότι στα έτη 2018 και 2019, εμβάστηκαν στον υπ' αριθ. ΙΒΑΝ
GR λογαριασμό όψεως της προσφεύγουσας στην Τράπεζα Πειραιώς, από τη δανειοδότρια κυπριακή εταιρία " ", συνολικά ποσά ύψους 889.900,00 ευρώ και 969.990,00 ευρώ αντίστοιχα.

Επειδή η υπ' αριθ. 1470/2002 απόφαση του ΣτΕ που επικαλείται η προσφεύγουσα αφορούσε σε εγγραφή στα βιβλία ανωνύμου εταιρείας περί καταθέσεως από τους μετόχους χρημάτων για την μελλοντική αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της ΑΕ και κρίθηκε ότι στις απαλλασσόμενες πράξεις από τέλη χαρτοσήμου περιλαμβάνεται και η εγγραφή στα βιβλία εμπορικής εταιρείας περί καταθέσεως χρημάτων για μελλοντική αύξηση του κεφαλαίου της, γεγονός που δεν συντρέχει στην υπό κρίση περίπτωση, καθόσον ο έλεγχος δεν καταλόγισε τέλη χαρτοσήμου σε εγγραφές αύξησης κεφαλαίου της προσφεύγουσας.

Επειδή, στα υπ' αριθ /27-12-2019 και ..../01-06-2020 συμβόλαια για την αύξηση του εταιρικού κεφαλαίου και την κωδικοποίηση του καταστατικού της προσφεύγουσας, της Συμβολαιογράφου Θεσσαλονίκης , αναφέρεται ότι τα ποσά για την αύξηση του εταιρικού της κεφαλαίου και στις δύο περιπτώσεις (της αύξησης κεφαλαίου στις 27/12/2019 και 01/06/2020 αντίστοιχα) καταβλήθηκαν από τους εταίρους σε μετρητά στο παρελθόν.

Επειδή σύμφωνα με την από 04/05/2020 έκθεση ελέγχου τελών χαρτοσήμου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, δεν προκύπτει από κανένα στοιχείο ότι οι υπό κρίση δόσεις χρημάτων (ποσά 1.279.970,00ευρώ και 969.990,00ευρώ στα έτη 2018 και 2019) αφορούν σε ποσά προοριζόμενα για αύξηση Μετοχικού Κεφαλαίου της προσφεύγουσας, καθώς:

• Στα λογιστικά αρχεία της προσφεύγουσας δεν καταχωρήθηκαν τοιαύτα ποσά σε σχετικό λογαριασμό π.χ. 43.00 «Καταθέσεις Εταίρων» σύμφωνα με το ΓΛΣ ή 42 «Καταθέσεις ιδιοκτητών» σύμφωνα με τα ΕΛΠ.

• Οι ημερολογιακές εγγραφές έγιναν χωρίς την αναφορά κάποιας σχετικής αιτιολογίας π.χ. έναντι αύξησης Μετοχικού Κεφαλαίου.

• Από τα τραπεζικά παραστατικά που προσκομίστηκαν κατόπιν της υπ' αριθ. πρωτ. 107182/17-12-2019 πρόσκλησης του ελέγχου, δεν προκύπτει σχετική αιτία κατάθεσης.

• Οι επίμαχες καταθέσεις δεν έγιναν σε ειδικό λογαριασμό.

Επειδή κατά τα οριζόμενα στην παρ 4 του άρθρου 40 του Ν. 3190/1955, η εξόφληση των αναληφθέντων εταιρικών μεριδίων δεν δύναται να γίνει με συμψηφισμό.

Επειδή, σύμφωνα με τις αριθ. 3639/2013 και 124/2014 αποφάσεις του ΣτΕ η εν λόγω δανειακή σύμβαση θεωρείται υποχρέωση εκτελεσθείσα στην Ελλάδα, καθώς το προϊόν δανείου (ύψους 1.500.000,00 ευρώ) απεστάλη στην Ελλάδα με τραπεζικά εμβάσματα.

Επειδή, τα υπόλοιπα ποσά (πλέον του 1.500.000,00 ευρώ) ύψους 359.890,00ευρώ καταχωρήθηκαν στα βιβλία της προσφεύγουσας με την αιτιολογία «ΔΑΝΕΙΟ ....» και από τις εγγραφές στα βιβλία προκύπτει επιστροφή ποσού 354.658,90 ευρώ, με αιτιολογία εγγραφών «ΠΛΗΡΩΜΗ ΔΑΝΕΙΟΥ».

Επειδή, κατά την έννοια της διάταξης του τέταρτου εδάφιου της περίπτωσης γ' της παραγράφου 5 του άρθρου 15 του ΚΝΤΧ, κάθε εγγραφή στα βιβλία περί δόσεως ή αναλήψεως χρημάτων, χωρίς μνεία της αιτίας, υπόκειται κατ' αρχήν σε αναλογικό τέλος χαρτοσήμου 1%, εκτός αν ο φορολογούμενος ισχυρισθεί και αποδείξει ότι η εγγραφή αυτή ανάγεται σε σύμβαση, πράξη κ.λπ. που υποβλήθηκε στα οικεία τέλη χαρτοσήμου ή απαλλάχθηκε νομίμως από αυτά (ΣτΕ 1039/96).

Επειδή, «ως εγγραφή στα βιβλία υποκειμένη σε τέλη χαρτοσήμου, κατά την έννοια της πρώτης περιόδου της διάταξης αυτής, νοείται η εγγραφή στα επίσημα βιβλία της εμπορικής εταιρίας ή επιχειρήσεως. Άλλωστε, οπότε ο νομοθέτης θέλησε το αντίθετο (όπως στο δεύτερο εδάφιο της ίδιας διατάξεως όπως αυτό αντικαταστάθηκε με το άρθρο 76 του Ν. 1041/1980, όπου ορίζει ότι τα τέλη χαρτοσήμου στην περίπτωση εκείνη οφείλονται "και οσάκις δεν τηρούνται βιβλία και στοιχεία"), εκφράσθηκε σαφώς.» (ΣτΕ 2493/1994).

Επειδή, ως προς το ποσό των 389.980,00 ευρώ στο έτος 2018, από τις εγγραφές στα βιβλία προκύπτει ότι αφορά σε κατάθεση χρημάτων χωρίς αιτιολογία κατάθεσης, το εν λόγω ποσό δύναται να θεωρηθεί ότι συνιστά απλή κατάθεση χρημάτων, από την εταίρο της προσφεύγουσας κυπριακή εταιρία " " προς διευκόλυνσή της, αποδεικνυόμενη από εγγραφή στα βιβλία και υποκείμενη, για το λόγο αυτό, στο οικείο αναλογικό τέλος χαρτοσήμου, σύμφωνα με τη διάταξη του τέταρτου εδαφίου της παραγράφου 5γ του άρθρου 15 του ΚΝΤΧ, ήτοι σε τέλη χαρτοσήμου 1% πλέον ΟΓΑ στα εν λόγω τέλη.

Κατόπιν των ανωτέρω, ορθώς η φορολογική αρχή καταλόγισε στα ποσά 889.900,00 ευρώ και 969.990,00ευρώ για τα έτη 2018 και 2019 αντίστοιχα, τέλη χαρτοσήμου 2% πλέον ΟΓΑ στα εν λόγω τέλη, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 παρ 1 σε συνδυασμό με τις της παρ 1 του άρθρου 13 του ΚΝΤΧ και ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας ως προς αυτό απορρίπτεται ως αβάσιμος.

Ως προς το ποσό των 389.980,00 ευρώ (στο έτος 2018), ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας ότι δεν αφορά σε λήψη δανείου, κρίνεται εν μέρει βάσιμος και γίνεται αποδεκτός, καθώς εμπίπτει στην περίπτωση της ταμειακής διευκόλυνσης για την προσφεύγουσα από την εταίρο της, κυπριακή εταιρία και υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου 1% πλέον ΟΓΑ στα εν λόγω τέλη, (όχι 2% ως προϊόν δανείου) σύμφωνα με τη διάταξη του τέταρτου εδαφίου της παραγράφου 5γ του άρθρου 15 του ΚΝΤΧ.

Ως προς τον επί μέρους ισχυρισμό σχετικά με επιβολή τελών χαρτοσήμου σε ποσό 283.115,54 ευρώ που εμφανίζονται στον λογαριασμό 33.07.00.0000 «Δοσοληπτικός Λογαριασμός εταίρου»

Επειδή, ως απλός τρεχούμενος δοσοληπτικός λογαριασμός χαρακτηρίζεται αυτός, που περιέχει μόνο εμπορικές συναλλαγές και τέτοιες συναλλαγές είναι, για παράδειγμα, η πώληση αγαθών με πίστωση του τιμήματος, οι προκαταβολές μετρητών μελλουσών αγοραπωλησιών, κ.λπ.

Συνεπώς, ο λογαριασμός αυτός δεν πρέπει να περιέχει χρηματικές πιστωτικές συναλλαγές, όπως είναι, για παράδειγμα, τα δάνεια και οι καταθέσεις χρημάτων.

Ο απλός τρεχούμενος δοσοληπτικός λογαριασμός, που έχει το ανωτέρω περιεχόμενο, δεν υπόκειται σε κανένα τέλος χαρτοσήμου, τόσο γιατί δεν υπάρχει διάταξη νόμου, που να προβλέπει την υπαγωγή αυτού σε τέλος χαρτοσήμου, όσο και γιατί ο λογαριασμός αυτός, στην προκειμένη περίπτωση, δεν έχει ως αιτία δανειακή σύμβαση, προϋπόθεση απαραίτητη, κατά το νόμο (Κ.Τ.Χ.), για την υπαγωγή του σε τέλος χαρτοσήμου. Ο ως άνω λογαριασμός, στην ανωτέρω περίπτωση, εξομοιώνεται με απλό λογιστικό λογαριασμό, ο οποίος μεταβάλλεται, απλώς, δια των ανάλογων χρεοπιστώσεων.

Επειδή «ως δανειακός τρεχούμενος δοσοληπτικός λογαριασμός χαρακτηρίζεται αυτός, που περιέχει μόνο χρηματικές πιστωτικές συναλλαγές, ήτοι, χρηματικές δοσοληψίες από δάνεια και καταθέσεις χρημάτων. Συνεπώς, ο λογαριασμός αυτός δεν πρέπει να περιέχει εμπορικές συναλλαγές, όπως, για παράδειγμα, συναλλαγές από πώληση αγαθών με πίστωση του τιμήματος, από προκαταβολή μετρητών μέλλουσας αγοραπωλησίας, κ.λπ. Ο ανωτέρω λογαριασμός συνιστά σύμβαση συγγενή με αυτή του δανείου, επειδή τα συμβαλλόμενα μέρη συμφώνησαν να καταγράψουν υποχρεωτικά τα κονδύλιά τους στον ως άνω λογαριασμό σε εκτέλεση σύμβασης δανείου. Δια του τρόπου αυτού, ο τρεχούμενος δοσοληπτικός λογαριασμός αποκτά αιτία από δανειακή σύμβαση, κατά την έννοια του άρθρου 806 του Αστικού Κώδικα, επειδή εμφανίζει κίνηση δανείου, το οποίο αποδεικνύεται από τη σχετική εγγραφή και εξαιτίας αυτής στον ανωτέρω λογαριασμό, ο οποίος τηρείται στα υπό του εμπόρου τηρούμενα λογιστικά βιβλία (ΣτΕ 2968/1979, ΣτΕ 356/1981, 205/ 1982, ΣτΕ 4566/1983, ΣτΕ 2047/1984, κ.λπ.).

Ο τρεχούμενος (ή αλληλόχρεος) δοσοληπτικός λογαριασμός είναι, συνεπώς, η σύμβαση, με την οποία δύο πρόσωπα (φυσικά ή νομικά), από τα οποία το ένα θα είναι οπωσδήποτε έμπορος, επειδή προβλέπουν, ότι θα έχουν μεταξύ τους σειρά συναλλαγών, συμφωνούν όπως, οι αμοιβαίες πιστώσεις και οφειλές, οι οποίες θα προκύψουν από τις συναλλαγές αυτές, μη ρυθμισθούν χωριστά, αλλά να μπουν σε ένα ενιαίο λογαριασμό, όπου θα χάνουν την ατομικότητά τους και θα αντικαθίστανται από τα κονδύλια των πιστώσεων ή των οφειλών, για να καταλήξουν, κατά το κλείσιμο του λογαριασμού σε ένα μόνο απαιτητό και δικαστικά επιδιώξιμο υπόλοιπο). [...]

Ο τρεχούμενος δοσοληπτικός λογαριασμός, που πληροί, κατά νόμον, τις ανωτέρω προϋποθέσεις, και χαρακτηρίζεται, εκ του λόγου τούτου, ως δανειακός τρεχούμενος δοσοληπτικός λογαριασμός, υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου 2% ή 3%, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 15 παρ. 1α ή 13 παρ. 1α του Κώδικα Χαρτοσήμου, ανάλογα με την ιδιότητα των συμβαλλόμενων, ήτοι, ανάλογα με τον χαρακτηρισμό της δανειακής πράξης ως σύμβασης εμπορικής ή αστικής. Έτσι, οι δανειακοί τρεχούμενοι δοσοληπτικοί λογαριασμοί:

- Των ομόρρυθμων και ετερόρρυθμων εταιρειών υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου 2% (άρθρο 15 παρ. 1α Κ.Τ.Χ.) ή 3% (άρθρο 13 παρ. 1α Κ.Τ.Χ.), κατά περίπτωση.

- Των ανωνύμων εταιρειών και των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου 2% (άρθρο 15 παρ. 1α Κ.Τ.Χ.).

- Των λοιπών περιπτώσεων υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου 2% ή 3%, ανάλογα με την ιδιότητα των συμβαλλόμενων (άρθρα 15 παρ. 1α ή και 13 παρ. 1α Κ.Τ.Χ.).

• Ο δανειακός τρεχούμενος δοσοληπτικός λογαριασμός υπόκειται στα ανωτέρω, κατά περίπτωση, τέλη χαρτοσήμου με τη συνδρομή των εξής προϋποθέσεων, αθροιστικά λαμβανόμενων, ήτοι:

(α) από τη διακίνηση αυτού να προκύπτει διαδοχικά χρεωστικό ή πιστωτικό υπόλοιπο, κατά τη διάρκεια της χρήσης, λόγω της συνδρομής περισσότερων της μιας πράξεων. Θα πρέπει, δηλαδή, να μην εμφανίζει μόνο χρέωση ή μόνο πίστωση, κατά τη διάρκεια της χρήσης, και κάθε, δε, ένα από τα συμβαλλόμενα σ' αυτόν μέρη να είναι, έναντι του άλλου, όχι μόνο και πάντοτε πιστωτής, αλλά και οφειλέτης (και Εφ.Αθ. 3222/1979), και

(β) να περιέχει μόνο χρηματικές δοσοληψίες από δάνεια και καταθέσεις χρημάτων.

Ο δανειακός τρεχούμενος δοσοληπτικός λογαριασμός υπόκειται στα ως άνω, κατά περίπτωση, τέλη χαρτοσήμου, εφόσον από το περιεχόμενο του και μόνο συνάγεται, ότι ο λογαριασμός αυτός είναι πράγματι δανειακός.

Το προσήκον τέλος χαρτοσήμου (2% ή 3%), για κάθε τέτοια διαχειριστική περίοδο υπολογίζεται στο μεγαλύτερο ύψος είτε του χρεωστικού, είτε του πιστωτικού υπολοίπου, σύμφωνα με τη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 5γ' του άρθρου 15 του Κώδικα Χαρτοσήμου, και, συνεπώς, ένα μόνο από τα υπόλοιπα αυτά, ήτοι, το μεγαλύτερο χρεωστικό ή το μεγαλύτερο πιστωτικό, θα υπαχθεί σε χαρτοσήμανση και όχι και τα δύο. Το υφιστάμενο, δε, χρεωστικό ή πιστωτικό υπόλοιπο, κατά το τέλος της διαχειριστικής περιόδου, μεταφερόμενο στην επόμενη διαχειριστική περίοδο θεωρείται ως νέα κατάθεση (δάνειο), το οποίο υπολογίζεται, για την εξεύρεση του, κατά περίπτωση, μεγαλύτερου ύψους του χρεωστικού ή πιστωτικού υπολοίπου της περιόδου, στην οποία αυτό μεταφέρεται (Σ.τ.Ε. 2485/1966, 2486/1966, Δευτ. Φορ. Δικ. Πατρ. 181/1964, 368/1964, 290/1965, κ.λπ.).

Με την προαναφερόμενη διάταξη του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 5γ' του άρθρου 15 του Κώδικα Χαρτοσήμου εσκοπήθη η αποφυγή της καταβολής πολλαπλών αναλογικών τελών χαρτοσήμου στις περιπτώσεις, κατά τις οποίες ο δανειακός τρεχούμενος δοσοληπτικός λογαριασμός παρουσιάζει μεγάλη κίνηση καταθέσεων και αναλήψεων.

Προϋπόθεση, για την ειδική, κατά τ' ανωτέρω, χαρτοσήμανση του δανειακού τρεχούμενου δοσοληπτικού λογαριασμού είναι, όπως ο λογαριασμός έχει χαρακτηρισθεί ως τρεχούμενος δοσοληπτικός. Αν ένας λογαριασμός δεν μπορεί να χαρακτηρισθεί ως τρεχούμενος δοσοληπτικός, και τούτο συμβαίνει στην περίπτωση, που ο λογαριασμός συνεχώς πιστώνεται ή συνεχώς χρεώνεται, κατά τη διάρκεια της χρήσης, τότε κάθε πράξη θεωρείται αυτοτελής και θα υπαχθεί σε τέλος χαρτοσήμου 2% ή 3%, βάσει των διατάξεων των άρθρων 15 παρ. 1α ή 13 παρ. 1α του Κώδικα Χαρτοσήμου, αν η πράξη χαρακτηρισθεί ως δανειακή, ή σε τέλος χαρτοσήμου 1%, σύμφωνα με τη διάταξη του τέταρτου εδαφίου της παραγράφου 5γ' του άρθρου 15 του ίδιου Κώδικα, αν η πράξη χαρακτηρισθεί ως απλή κατάθεση.» (Παναγιώτη Θ. Ρέππα - Φορολογία Χαρτοσήμου-Ερμηνεία των διατάξεων του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου- τέταρτη έκδοση-εκδόσεις Αντ. ν. Σάκκουλα Αθήνα - Κομοτηνή 2007 σελ 578-590).

Επειδή, με βάση τα προεκτεθέντα, στην προκειμένη περίπτωση ο λογαριασμός 33.07.00.0000 «Δοσοληπτικός Λογαριασμός εταίρου », ορθώς χαρακτηρίστηκε από τη φορολογική αρχή ως «τρεχούμενος δανειακός δοσοληπτικός λογαριασμός», καθόσον περιέχει μόνο χρηματικές καταθέσεις από τις οποίες προκύπτει διαδοχικά χρεωστικό ή πιστωτικό υπόλοιπο και δεν περιέχει εμπορικές συναλλαγές ώστε να θεωρηθεί ως απλός τρεχούμενος δοσοληπτικός λογαριασμός και να απαλλαγεί από τα τέλη χαρτοσήμου. Επομένως ορθώς η φορολογική αρχή καταλόγισε τέλη χαρτοσήμου 2% πλέον ΟΓΑ στα εν λόγω τέλη, σύμφωνα με την διάταξη του τελευταίου εδαφίου της περ γ' της παρ. 5 του άρθ. 15 του ΚΝΤΧ, στο μεγαλύτερο πιστωτικό υπόλοιπο του εν λόγω λογαριασμού για το 2018, ήτοι στο ποσό των 283.115,54 ευρώ κατά την 31-12-2018 και ο περί του αντιθέτου ισχυρισμός της προσφεύγουσας απορρίπτεται ως αβάσιμος.

Ως προς τον επί μέρους ισχυρισμό σχετικά με επιβολή τελών χαρτοσήμου σε ποσά 182.715,00 ευρώ και 92.015,00 ευρώ που εμφανίζονται στον λογαριασμό 30.05.00.0002 «ΠΡΟΚΑΤΑΒΟΛΕΣ »

Επειδή, οι συμβαλλόμενοι, και ειδικότερα οι επιτηδευματίες, στις μεταξύ τους συναλλαγές, και κυρίως στις περιπτώσεις της πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, συμφωνούν να προκαταβληθεί ολόκληρο το τίμημα μέλλουσας πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, κατά περίπτωση, ή μέρος αυτού, και να επακολουθήσει η πραγματοποίηση της πώλησης του αγαθού ή της παροχής υπηρεσιών. Το τίμημα, δε, αυτό, ολόκληρο ή μέρος αυτού, συμφωνείται να συμψηφισθεί, μετά την πραγματοποίηση της πώλησης του αγαθού ή την ολοκλήρωση της παρεχόμενης υπηρεσίας, με το οριστικό τίμημα των συναλλαγών αυτών.

Γενικά, ενόψει των ανωτέρω, μπορούμε να πούμε, ότι «προκαταβολή» είναι η προπληρωμή ολόκληρου ή μέρους του τιμήματος μέλλουσας πώλησης αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, το οποίο θα συμψηφισθεί με το οριστικό τίμημα των εν λόγω συναλλαγών.

Από εννοιολογικής πλευράς, ο όρος «προκαταβολή χρημάτων» ταυτίζεται με τον όρο «προέμβασμα». Η, κατά τ' ανωτέρω, προκαταβολή: α) Δεν είναι, αυτή καθ' εαυτή, σύμβαση, αλλά απλός όρος, ο οποίος εμπεριέχεται στις σχετικές συμβάσεις της πώλησης αγαθών και της παροχής υπηρεσιών. β) Δεν μπορεί να θεωρηθεί, σε καμιά περίπτωση, ως δάνειο, τόσο στην περίπτωση, που επακολούθησε η πραγματοποίηση της αγοράς ή της παροχής υπηρεσιών (Υπ. Οικ. Εγκ. 63/1955, Α. 12250/1962), όσο και στην περίπτωση, που οι συναλλαγές αυτές ματαιώθηκαν, για διάφορους λόγους, καίτοι η επιχείρηση, που έλαβε την προκαταβολή, τη χρησιμοποίησε, για τις ανάγκες της (Δευτ. Φορ. Δικ. Πατρ. 368/1964) και τούτο, γιατί λείπουν από αυτή τα στοιχεία, που συγκροτούν, κατά νόμον (άρθρα 806-809 Α.Κ.), την έννοια του δανείου.

Προκαταβολές χρημάτων, υποκείμενες σε τέλος χαρτοσήμου, είναι αυτές, που πληρούν τις προϋποθέσεις των προεμβασμάτων, κατά την έννοια του άρθρου 15 παρ. 23 του Κώδικα Χαρτοσήμου.

Δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου: α. Οι, κατά την προεκτεθείσα έννοια, προκαταβολές χρημάτων επί πωλήσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, ελλείψει ειδικής διάταξης νόμου, επειδή οι προκαταβολές αυτές θα συμψηφισθούν με το οριστικό τίμημα των συναλλαγών αυτών.

Σημειώνεται, ότι οι προκαταβολές αυτές δεν υπόκεινται ούτε σε φόρο προστιθέμενης αξίας, επειδή δεν αποτελούν αντικείμενο του φόρου αυτού, είτε ως παράδοση αγαθών, είτε ως παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια του Νόμου 2859/2000. Τονίζεται, ότι οι προκαταβολές χρημάτων δεν υπόκεινται σε τέλος χαρτοσήμου με τη βασική προϋπόθεση, ότι αυτές χορηγούνται, για συγκεκριμένη πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών, η οποία (πώληση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών) πρέπει να αποδεικνύεται από σχετική έγγραφη σύμβαση μεταξύ των ενδιαφερόμενων μερών. Αν, όμως, οι προκαταβολές χρημάτων δίδονται γενικά και αόριστα, για μέλλουσες πωλήσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, οι οποίες δεν είναι γνωστές και συγκεκριμένες κατά το χρόνο χορήγησης των προκαταβολών αυτών, τότε οι προκαταβολές αυτές μπορεί να θεωρηθούν ως χρηματοδότηση δι' αυτών του λήπτη των εν λόγω προκαταβολών, και να συνιστούν απλή κατάθεση χρημάτων, αποδεικνυόμενη από εγγραφή στα βιβλία και υποκείμενη, εκ του λόγου τούτου, στο οικείο αναλογικό τέλος χαρτοσήμου (τέλος 1%, βάσει άρθρου 15 παρ. 5γ Κ.Τ.Χ.)». (Παναγιώτη Θ. Ρέππα - Φορολογία Χαρτοσήμου- Ερμηνεία των διατάξεων του Κώδικα Τελών Χαρτοσήμου-τέταρτη έκδοση-εκδόσεις Αντ. ν. Σάκκουλα Αθήνα - Κομοτηνή 2007 σελ 772-773).

Επειδή, από την με ημερομηνία 04/05/2020 έκθεση ελέγχου τελών χαρτοσήμου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, προκύπτει ότι διαχειριστής της εταιρίας « » - ΑΦΜ , με διακριτικό τίτλο «
LTD» και με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή ηλεκτρικού ρεύματος, είναι ο του ... με ΑΦΜ ...., εταίρος της προσφεύγουσας εταιρείας με ποσοστό συμμετοχής 50%. Περαιτέρω ο έλεγχος διαπίστωσε ότι η ανωτέρω αποτελεί συνδεδεμένη με την προσφεύγουσα επιχείρηση, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2 του Ν. 4172/2013.

Επειδή, από τον έλεγχο των κινήσεων της καρτέλας του λογαριασμού 30.05.00.0002 «ΠΡΟΚΑΤΑΒΟΛΕΣ» διαπιστώθηκαν στα έτη 2018 και 2019 καταθέσεις με μορφή προκαταβολής και αιτιολογία «ΠΡΟΚΑΤΑΒΟΛΕΣ», με αποτέλεσμα ο εν λόγω λογαριασμός, παρόλο που είναι λογαριασμός απαίτησης, να εμφανίζει πιστωτικό υπόλοιπο. Οι πιστώσεις αφορούν σε καταθέσεις ποσών 182.715,00 ευρώ και 92.015,00 ευρώ στα έτη 2018 και 2019 αντίστοιχα, της συνδεδεμένης επιχείρησης με σκοπό την ταμειακή διευκόλυνση της προσφεύγουσας. Παράλληλα διαπιστώθηκαν και χρεώσεις με αιτιολογία «ΕΠΙΣΤΡΟΦΗ ΠΡΟΚΑΤΑΒΟΛΗΣ» που αφορούν σε μερική επιστροφή των κατατεθέντων χρημάτων.

Επειδή στην προκειμένη περίπτωση, οι προκαταβολές χρημάτων συνολικού ποσού 182.715,00 ευρώ στο έτος 2018 και 92.015,00 ευρώ στο έτος 2019 δόθηκαν στην προσφεύγουσα από την εταιρία «
LTD» γενικά και αόριστα για χρηματοδότησή της, χωρίς να σχετίζονται με πωλήσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών, (όπως προκύπτει και από τις καταστάσεις πελατών που υπέβαλε η προσφεύγουσα στα έτη 2018 και 2019, στις οποίες δεν περιλαμβάνεται ως πελάτης η εν λόγω εταιρία).

Ως εκ τούτου, ορθώς από τη φορολογική αρχή καταλογίστηκαν στα ανωτέρω ποσά, σύμφωνα με τη διάταξη του τέταρτου εδαφίου της παραγράφου 5γ του άρθρου 15 του ΚΝΤΧ, τέλη χαρτοσήμου 1% πλέον ΟΓΑ στα εν λόγω τέλη.

Κατόπιν των ανωτέρω, ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας ότι οι εγγραφές στο λογαριασμό 30.05.00.0002 «ΠΡΟΚΑΤΑΒΟΛΕΣ» εσφαλμένα λήφθηκαν ως άτυπο δάνειο, προβάλλεται αβάσιμα και απορρίπτεται.
Αποφασίζουμε

Τη μερική αποδοχή της με αριθμό πρωτοκόλλου/10-06-2020 ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης με την επωνυμία « » - ΑΦΜ με διακριτικό τίτλο « » και συγκεκριμένα α) την τροποποίηση της με αριθμ /04-05-2020 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου φορολογικού έτους 2018 και β) την επικύρωση της με αριθμ./04-05-2020 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου φορολογικού έτους 2019, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων.

Οριστική φορολογική υποχρέωση της υπόχρεης - Καταλογιζόμενα ποσά με βάση την παρούσα απόφαση:

Υπ' αριθμ/04-05-2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου φορολογικού έτους 2018.

Έτος 2018

Βάσει δήλωσης

Βάσει ελέγχου

Βάσει απόφασης

Διαφορά απόφασης- ελέγχου

Αξία υποκείμενη στα τέλη χαρτοσήμου

0,00

1.745.800,54

1.355.820,54

389.980,00

Τέλη Χαρτοσήμου 1%

0,00

1.827,15

5.726,95

+3.899,80

Τέλη Χαρτοσήμου 2%

 

31.261,71

23.462,11

-7.799,60

Τέλη Χαρτοσήμου σύνολο

 

33.088,86

29.189,06

-3.899,80

Εισφορά ΟΓΑ επί των τελών Χαρτοσήμου (20%)

0,00

6.617,77

5.837,81

-779,96

Πρόστιμο αρ. 58 ν. 4174/2013 στα τέλη χαρτοσήμου

 

16.544,43

14.594,53

-1.949,90

Πρόστιμο αρ. 58 ν. 4174/2013 στην εισφορά ΟΓΑ επί των τελών χαρτ/μου

0,00

3.308,89

2.918,91

-389,98

ΣΥΝΟΛΟ

0,00

59.559,95

52.540,31

7.019,64

Επί του οφειλόμενου φόρου, θα υπολογιστούν κατά την καταβολή και τόκοι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 53 του Ν. 4174/2013.

Υπ' αριθμ../04-05-2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου φορολογικού έτους 2019

Έτος 2019

 

Αξία υποκείμενη στα τέλη χαρτοσήμου

1.062.005,00

Τέλη Χαρτοσήμου

20.319,95

ΟΓΑ Χαρτοσήμου (20%)

4.063,99

Πρόστιμο αρ. 58 ν. 4174/2013 στα τέλη χαρτοσήμου

10.159,98

Πρόστιμο αρ. 58 ν. 4174/2013 στην εισφορά ΟΓΑ

2.032,00

ΣΥΝΟΛΟ

36.575,92

Επί του οφειλόμενου φόρου, θα υπολογιστούν κατά την καταβολή και τόκοι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 53 του Ν. 4174/2013.

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στην υπόχρεη.

ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΚΑΤΣΙΟΥΡΗΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ

Σημείωση: Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.
 

Κ.Υ.Α. Α 1080/15.06.2022
Όροι, προϋποθέσεις και διαδικασία ηλεκτρονικής απογραφής των δεξαμενών ενεργειακών προϊόντων και λοιπών στοιχείων των φορολογικών αποθηκών και των αποθηκών τελωνειακής αποταμίευσης στην εφαρμογή του Μητρώου Δεξαμενών Ενεργειακών Προϊόντων Φορολογικών Αποθηκών και Αποθηκών Τελωνειακής Αποταμίευσης της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων
Εγκ. Α.Α.Δ.Ε. Ε 2049/14.06.2022
Οδηγίες για την ορθή εφαρμογή διαδικασιών στη βάση των ευρημάτων έρευνας που διεξήχθη μέσω ερωτηματολογίου με σκοπό τον έλεγχο της ορθής και ομοιόμορφης εφαρμογής των διαδικασιών διαμετακόμισης και τελωνειακού χαρακτήρα εμπορευμάτων.
Αποφ. Α.Α.Δ.Ε. Α 1079/15.06.2022
Καθορισμός της διαδικασίας, των οργάνων και του τρόπου επιβολής σφράγισης και αποσφράγισης των εγκαταστάσεων κατόχων άδειας εμπορίας ή άδειας λιανικής εμπορίας πετρελαιοειδών προϊόντων, σε περίπτωση που διαπιστώνεται κατοχή, διακίνηση και εμπορία νοθευμένων καυσίμων, καθώς και καθορισμός των όρων και των προϋποθέσεων για τη δημοσιοποίηση των στοιχείων των παραβατών, των παραβάσεων, των κυρώσεων, του τρόπου, του χρόνου και του μέσου δημοσιοποίησης, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 119 Α του Εθνικού Τελωνειακού Κώδικα (ν. 2960/2001, Α 265).
Αποφ. Α.Α.Δ.Ε. Α 1074/09.06.2022
Ορισμός του τύπου και περιεχομένου του εντύπου Δ212 «Δήλωση ενδοκοινοτικών εξ αποστάσεως πωλήσεων αγαθών και παροχών τηλεπικοινωνιακών, ραδιοτηλεοπτικών και ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών προς άλλα κράτη μέλη» και της διαδικασίας υποβολής αυτού.
Αποφ. Α.Α.Δ.Ε. Α 1073/07.06.2022
Τύπος και περιεχόμενο της πράξης διοικητικού προσδιορισμού του ελλείμματος της Νέας Οικειοθελούς Παροχής κατά το ΑΡΘΡΟ 7ο του Νέου Συνυποσχετικού, το οποίο κυρώθηκε με το άρθρο 56 του ν. 4607/2019(Α 65), με βάση τις διατάξεις του άρθρου 56Α του ίδιου νόμου.
Περισσότερα »

Εγκύκλιος e-ΕΦΚΑ 17/05.05.2022
Εξέταση αιτήσεων συνταξιοδότησης με διαδικασίες ταχείας απονομής σύνταξης. Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 48-54 του Ν. 4921/2022
Εγκύκλιος e-ΕΦΚΑ 13/05.04.2022
Δυνατότητα επιλογής του φορέα στις περιπτώσεις διαδοχικής και της παράλληλης ασφάλισης. - Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 23 του Ν. 4892/2022 περί δυνατότητας επιλογής του φορέα στον οποίο θα αξιοποιηθεί ο χρόνος ασφάλισης από 1.1.2017 στον e-ΕΦΚΑ των υπαγόμενων μέχρι 31.12.2016 με την αυτή ιδιότητα σε δύο φορείς
Εγκύκλιος e-ΕΦΚΑ 14/06.04.2022
Ασφάλιση e-ΕΦΚΑ Διαδικασία εγγραφής και υπαγωγής μη μισθωτών στην ασφάλιση του e-ΕΦΚΑ
Εγκύκλιος ΕΦΚΑ 5/2022
Απεικόνιση της υποχρεωτικής ασφάλισης επικουρικού κλάδου των νεοεισερχόμενων στην αγορά εργασίας, από 01.01.2022, υπαγόμενων στο Ταμείο Επικουρικής Κεφαλαιοποιητικής Ασφάλισης (Τ.Ε.Κ.Α.) μισθωτών ιδιωτικού τομέα και απασχολούμενων στο Δημόσιο τομέα με σύμβαση εργασίας ιδιωτικού δικαίου (Ι.Δ.Α.Χ. - Ι.Δ.Ο.Χ.) -- Υποβολή : Α.Π.Δ. - Τ.Ε.Κ.Α. Κοινών Επιχειρήσεων & Οικοδομοτεχνικών Έργων
Εγκύκλιος ΕΦΚΑ 65/13.12.2021
Οδηγίες για την απεικόνιση στην Αναλυτική Περιοδική Δήλωση (Α.Π.Δ.) της ασφάλισης δικηγόρων με έμμισθη εντολή απασχολούμενων στον ιδιωτικό τομέα και τα Ν.Π.Ι.Δ., μισθωτών μηχανικών και υγειονομικών απασχολούμενων στον ιδιωτικό και δημόσιο τομέα με σχέση ιδιωτικού δικαίου (Ι.Δ.Α.Χ., Ι.Δ.Ο.Χ. με υποχρέωση υποβολής Α.Π.Δ. Κοινών Επιχειρήσεων) και προσώπων
Περισσότερα »
Επιμέλεια:
Χρήστος Ν. Τότσης
Νικόλαος Χρ. Τότσης
Ειδήσεις - Κρίσεις Σχόλια:
Αρθρο του Χρυσόστομου Γκίκα
Επισημάνσεις εκ των άρθρων 37 και 50 παρ. 7 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013) για τα δικαιώματα των αλληλεγγύως ευθυνομένων
Αρθρο του Γιώργου Δαλιάνη
Η μεταβίβαση ατομικής επιχείρησης
Αρθρο του Γεώργιου Παλαιτσάκη
Οι εννέα τρόποι για την «αποφυγή» των τεκμηρίων
Αρθρο του Γεώργιου Κόντου
Έσοδα και διαδικασία αναγνώρισής τους
Επιμέλεια:
Χρήστος Ν. Τότσης
Νικόλαος Χρ. Τότσης
Ειδήσεις - Κρίσεις Σχόλια:
Αρθρο του Γιώργου Δαλιάνη
Ο εξωλογιστικός προσδιορισμός στον φορολογικό έλεγχο
Αρθρο της Τζένης Πάνου
Νέα πρόταση Οδηγίας για την αντιμετώπιση των Εικονικών Εταιρειών
Αρθρο του Γιάννη Καράφα
Νέα τροποποίηση-παράταση επιστροφής ποσών των επιστρεπτέων προκαταβολών
Αρθρο του Γεώργιου Κόντου
Εσοδα και διαδικασία αναγνώρισής τους
Περισσότερα »
ΚΑΛΑΘΙ ΑΓΟΡΑΣ
Το καλάθι είναι άδειο