Καταλογισμός τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιόχρηση σε φυσικό πρόσωπο που ασκεί ατομική επιχείρηση- φορολογητέα βάση αποτελεί η αντικειμενική αξία του κτιρίου σύμφωνα με τα άρθρα 41 και 41Α 1249/1982 συμπεριλαμβανομένου του συνόλου των στεγασμένων επιφανειών και δεν λαμβάνεται υπόψη το δικαίωμα υψούν, το οικόπεδο ή το αγροτεμάχιο

ΔΕΔ 2086/30.09.2020

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ' όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει,
β. του άρθρου 10 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10-03-2017 Απόφασης του Διοικητή της ΑΑΔΕ (ΦΕΚ B' 968/22-03-2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)», όπως αναριθμήθηκε, τροποποιήθηκε και ισχύει,
γ. της ΠΟΛ.1064/12-04-2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β' 1440/27-04-2017)
δ. της Α.1122/31-05-2020 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε (Β' 2088),

2. Την ΠΟΛ.1069/04-03-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών,

3. Την υπ' αριθμ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (Β' 2759) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής»,

4. Την από 21/01/2020 και με αριθμό πρωτοκ ενδικοφανή προσφυγή του του , με ΑΦΜ: , κατοίκου , επί της οδού αριθ , τ.κ , κατά της υπ' αριθμ /2019 Οριστικής Πράξεων Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2016, που εξέδωσε η προϊσταμένη του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα,

5. Την ανωτέρω Οριστική Πράξη της προϊσταμένης του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., καθώς και την από 20/12/2019 έκθεση μερικού ελέγχου Φορολογίας Εισοδήματος της ίδιας υπηρεσίας, επί της οποίας εδράζονται οι προσβαλλόμενες πράξεις των οποίων ζητείται η ακύρωση,

6. Τις απόψεις της ανωτέρω φορολογικής αρχής.

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Α2 τμήματος επανεξέτασης, όπως αυτή αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης. 

Επί της από 21/01/2020 και με αρ. πρωτ ενδικοφανούς προσφυγής του του , με ΑΦΜ: , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα, δεδομένου ότι η κοινοποίηση της προσβαλλόμενης πράξης έγινε στις 23/12/2019, μετά δε τη μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Σύντομο Ιστορικό

Με την υπ' αριθμ /..../ /2019 εντολή της προϊσταμένης του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., η οποία εκδόθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 23, 24, 25 και 72 του ν. 4174/2013 (Α' 170) καθώς και της με αριθμό Δ.ΟΡΓ.Α 1115805/31.7.2017 (Β' 2743/2017) Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε, διενεργήθηκε στον προσφεύγοντα μερικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος, για το φορολογικό έτος 2016, για την εξακρίβωση της εφαρμογής των διατάξεων των ν. 4172/2013 (Κώδικας εισοδήματος), με αξιοποίηση των δεδομένων του συστήματος ΣΜΤΛ & ΛΠ που διαθέτει η Α.Α.Δ.Ε, στο οποίο περιλαμβάνονταν οι κινήσεις των τραπεζικών του λογαριασμών και λοιπών χρηματοοικονομικών προϊόντων για το εν λόγω έτος.

Από την επεξεργασία των κινήσεων των τραπεζικών λογαριασμών, στους οποίους ο προ-σφεύγων ήταν δικαιούχος ή συνδικαιούχος, προέκυψαν πιστώσεις μετρητών, μεταφορές χρηματικών ποσών, ονομαστικές καταθέσεις κλπ, οι οποίες, σε όσες περιπτώσεις δεν συσχετίζονταν με χρεώσεις των τραπεζικών της λογαριασμών και δεν προέκυπτε η αιτία τους, χαρακτηρίστηκαν από την ελέγχουσα φορολογική Αρχή ως πρωτογενείς πιστώσεις, για τις οποίες αφού ελήφθησαν υπόψη τα σχετικά υπομνήματά του, καθώς και η απάντησή του στο σημείωμα διαπιστώσεων, η ελεγκτική αρχή κατέληξε στο πόρισμά της, το οποίο μαζί με τις διαπιστώσεις του ελεγκτή, καταγράφεται στην από 20/12/2019 έκθεση μερικού ελέγχου Φορολογίας Εισοδήματος.

Σύμφωνα με το πόρισμα της έκθεσης ελέγχου, διαπιστώθηκε η απόκρυψη εισοδημάτων από τον προσφεύγοντα για το φορολογικό έτος 2016:

1) Εισοδήματος από ακίνητη περιουσία (ιδιοχρησιμοποίηση) ποσού 10.264,10ευρώ,

2) Εισοδήματος από προσαύξηση περιουσίας (άρθ. 21 §4 ν. 4172/2013), που προέρχεται από τις κατωτέρω πιστώσεις συνολικού ποσού 30.194,00ευρώ:

Μετά τα ανωτέρω, η προϊσταμένη του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., εξέδωσε την προσβαλλόμενη πράξη, με την οποία καταλόγισε στον προσφεύγοντα τα κατωτέρω ποσά:

Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση ή την τροποποίηση της προσβαλλόμενης πράξης, προβάλλοντας ότι έγινε από την ελεγκτική φορολογική αρχή:

1) Εσφαλμένη ερμηνεία των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 39 του ν. 4172/2013, του άρθρου 21 του ν. 4172/2013 και των σχετικών εγκυκλίων της Φορολογικής Διοίκησης,

2) Εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 2 άρθρου 39 του ν. 4172/2013 ως προς τη φορολογητέα βάση για τον σκοπό υπολογισμού τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιοχρησιμοποίηση ακίνητης περιουσίας,

3) Εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή της διάταξης της παρ. 4 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013 και των σχετικών εγκυκλίων της φορολογικής διοίκησης.

1) Προσκομισθέντα νέα στοιχεία, Αναπομπή της υπόθεσης

Επειδή ο προσφεύγων με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, προσκόμισε μετ' επικλήσεως νέα οψιγενή συμπληρωματικά στοιχεία, τα οποία περιήλθαν στην κατοχή του μετά την υποβολή της υπό κρίση ενδικοφανούς προσφυγής και τα οποία ως προκύπτει από την οικεία έκθεση ελέγχου, δεν είχαν τεθεί στην διάθεση του ελέγχου, ως αναλυτικά περιγράφονται και προσκομίζονται, ήτοι:

- Πράξη Διοικητικού Προσδιορισμού ΕΝ.Φ.Ι.Α. έτους 2016 (Σχετ. 9) καθώς και το Έντυπο Κ1 υπολογισμού της αξίας κτισμάτων με αντικειμενικά κριτήρια (Σχετ. 10),

- Κινήσεις του υπ' αριθμ λογαριασμού συναλλάγματος ($) της από 1/1/2001 έως 06/05/2019 (Σχετ. 11),

- Κινήσεις του υπ' αριθμ λογαριασμού της από 1/1/2014 έως 31/12/2016 (Σχετ. 12),

- Τραπεζικά παραστατικά αναλήψεων (Σχετ. 13-34),

- Κινήσεις του υπ' αριθμ λογαριασμού της από 1/1/2016 έως 31/12/2016 (Σχετ. 35-36),

- Το από 25/05/2016 αποδεικτικό μεταφοράς ποσού 2.000ευρώ από λογ/σμό του αδελφού του (Σχετ. 38).

Κατόπιν αυτών, με την υπ' αριθμ /2020 Πράξη της υπηρεσίας μας, αποφασίστηκε η αναπομπή της υπόθεσης στην φορολογική αρχή που διενήργησε τον έλεγχο, την οποία διαβιβάσαμε με το υπ' αριθμ. ΔΕΔ ΕΞ 2020 ΕΜΠ/07-07-2020 έγγραφό μας, θέτοντας υπόψιν της όλα τα ανωτέρω στοιχεία, προκειμένου να προβεί σε συμπληρωματικές ελεγκτικές επαληθεύσεις ή έρευνες ως προς τα νέα συμπληρωματικά στοιχεία και να μας αποστείλει το σχετικό πόρισμά της.

Σε εκτέλεση της πράξης αναπομπής της υπηρεσίας μας, η ελέγχουσα αρχή (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π.), διενήργησε περαιτέρω ελεγκτικές επαληθεύσεις με βάση τα νέα στοιχεία που υποβλήθηκαν με την ενδικοφανή προσφυγή, και μας διαβίβασε με το υπ' αριθ /2020 έγγραφό της (ΔΕΔ ΕΙ2020/28-09-2020) το από 22/09/2020 Σημείωμα πρόσθετων ελεγκτικών επαληθεύσεων, από το οποίο προκύπτουν τα κατά περίπτωση αναγραφόμενα στη συνέχεια της παρούσας.

2) Ως προς την παραβίαση των διατάξεων των άρθρων 21 και 39 παρ. 2 ν. 4172/2013

Επειδή ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι η ελεγκτική αρχή αναιτιολογήτως προσθέτει στα εισοδήματά του από ακίνητα τεκμαρτό εισόδημα ιδιόχρησης ακινήτου ποσού 10.804,32ευρώ αναφορικά με το ευρισκόμενο στην περιοχή ακίνητο, συνολικής επιφάνειας 400 τ.μ. (200 τ.μ. Ισόγειο και 200 τ.μ. πρώτος όροφος), που χρησιμοποιήθηκε ως έδρα της ατομικής του επιχείρησης, χωρίς, παραλλήλως, να το αναγνωρίζει και ως εκπιπτόμενη δαπάνη, με την αιτιολογία ότι δεν έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία (άρθρο 22 ν. 4172/2013),

Επειδή από την έκθεση ελέγχου (σελ. 72 και 27) προκύπτει ότι το εν λόγω ποσό ιδιόχρησης καταλογίστηκε ως εισόδημα από ακίνητα, δεδομένου ότι ο προσφεύγων κατά το φορολ. έτος 2016, διέθετε την εν λόγω ξενοδοχειακή μονάδα, η οποία δεν ανήκε στην ατομική του επιχείρηση, αλλά στον ίδιο ως φυσικό πρόσωπο, καθόσον δεν είχε καταχωρηθεί στα λογιστικά αρχεία της ατομικής του επιχείρησης οποιοδήποτε ποσό για την απόκτηση της κυριότητας αυτής. Κατόπιν αυτού, η φορολογική αρχή υπολόγισε το εισόδημα από ιδιόχρηση του ακινήτου με συντελεστή 3% επί της αξίας που αναγράφεται στο εκκαθαριστικό σημείωμα για τον ΕΝΦΙΑ του έτους 2016, ήτοι για το Ισόγειο (180.072ευρώ x 3%) και για τον 1ο όροφο (l80.072ευρώ x 3%),

Επειδή με τις διατάξεις του άρθρου 39 του ν. 4172/2013 (Α' 167), ορίζεται ότι: «1) Ο όρος "εισόδημα από ακίνητη περιουσία σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων,...», «2) Το εισόδημα σε είδος αποτιμάται στην αγοραία αξία. Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου,.», ενώ με την ΠΟΛ.1069/2015 εγκύκλιο, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 39 και 40 του ν. 4172/2013, διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι «το εισόδημα που τεκμαίρεται από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση γης ή ακινήτου υπόκειται σε φορολογία στο όνομα του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, χωρίς καμία εξαίρεση για αυτό που προκύπτει από την ιδιοχρησιμοποίηση βιομηχανοστασίων, ξενοδοχείων, κλπ., ενώ ειδικά για την περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης εκπίπτει, κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των παραπάνω νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, το τεκμαρτό μίσθωμα κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης η' του άρθρου 23 του ίδιου νόμου. Το αποτέλεσμα του ανωτέρω χειρισμού στην περίπτωση της ιδιοχρησιμοποίησης γης ή ακινήτου είναι φορολογικά αδιάφορο για τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες»

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 4172/2013, ορίζεται ότι: «Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν: ... η) το τεκμαρτό μίσθωμα της παραγράφου 2 του άρθρου 39 σε περίπτωση ιδιόχρησης κατά το μέτρο που υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου,.», ενώ με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ίδιου νόμου ότι «Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες: α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά»,

Επειδή για τα νομικά πρόσωπα, δεδομένου ότι με τις διατάξεις του άρθρου 47 παρ. 2 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι «όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα», με την υπ' αριθμ. 1200/06-04-2019 Απόφαση της υπηρεσίας μας κρίθηκε ότι η μη καταχώρηση του τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτων και του αντίστοιχου ισόποσου εξόδου στα λογιστικά αρχεία της επιχείρησης, κατά το μέτρο που δεν υπερβαίνει το 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 23 περ. η' του ίδιου νόμου, αποτελεί πληροφοριακό στοιχείο της δήλωσης και δεν επηρεάζει το φορολογικό αποτέλεσμα της επιχείρησης (ΠΟΛ.1069/2015).

Επειδή με την υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1034/2017 (Β' 759) Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ, που αφορά την υποβολή δηλώσεων φορολογικού έτους 2016 από φυσικά πρόσωπα, ορίζονται μεταξύ άλλων τα ακόλουθα: «Πίνακας 4Δ2 (Εισόδημα από ακίνητη περιουσία) Στον υποπίνακα Δ2 του πίνακα 4 δηλώνεται το εισόδημα σε χρήμα ή σε είδος που προκύπτει από την εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση χρήσης γαιών - γης και ακινήτων σε τρίτους, ... Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου σύμφωνα με τις ισχύουσες τιμές κατά την 31/12/2015,.»

Επειδή, για τα φυσικά πρόσωπα και τις ατομικές επιχειρήσεις, το εισόδημα από ιδιόχρηση ακινήτων που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες της επιχείρησης, αποτελεί εισόδημα από ακίνητη περιουσία, σύμφωνα με το άρθρο 39 §1, 2 του ν. 4172/2013 και επομένως κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, το εισόδημα αυτό προκειμένου να φορολογηθεί πρέπει να περιληφθεί στον πίνακα Δ2 "Εισόδημα από ακίνητη περιουσία' της δήλωσης Ε1, ενώ η αντίστοιχη τεκμαρτή δαπάνη πρέπει να περιληφθεί στα λογιστικά αρχεία της ατομικής επιχείρησης, στα οποία περιλαμβάνεται και το αντίστοιχο του εξόδου ισόποσο τεκμαρτό έσοδο, ενώ το τελευταίο, προκειμένου να μην φορολογηθεί δύο φορές δύναται να περιλαμβάνεται στα αφορολόγητα έσοδα του πίνακα φορολογικής αναμόρφωσης των κερδών.

Ως εκ τούτου, το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου το οποίο χρησιμοποιείται από ατομική επιχείρηση, επηρεάζει το φορολογικό αποτέλεσμα του φυσικού προσώπου, δεδομένου ότι το έσοδο φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 40§4 του ν. 4172/2013, ενώ το αντίστοιχο τεκμαρτό έξοδο αφαιρείται από το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 29 του ίδιου νόμου, προκειμένου δε να εκπέσει ως δαπάνη πρέπει να συντρέχουν οι διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του ίδιου νόμου, ήτοι να έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα αρχεία της επιχείρησης (βιβλία ή δήλωση Ε3) και να μην υπερβαίνει το 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.

Συνεπώς η μη καταχώρηση του τεκμαρτού εξόδου από ιδιόχρηση ακινήτων, στερεί από την ατομική επιχείρηση του δικαιώματός της να εκπέσει τη δαπάνη αυτή από τα ακαθάριστα έσοδά της.

Επειδή στην προκείμενη περίπτωση ο προσφεύγων δεν είχε καταχωρήσει ούτε στα βιβλία της ατομικής του επιχείρησης, ούτε σε οποιοδήποτε άλλο πληροφοριακό, για την φορολογική αρχή, στοιχείο (π.χ. Ε-3) το συνολικό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση καθώς και την αντίστοιχη τεκμαρτή δαπάνη του μισθώματος, σύμφωνα με τα ανωτέρω, το τεκμαρτό έσοδο φορολογείται με τις διατάξεις των άρθρων 39 και 40 του ν. 4172/2013 ως εισόδημα από ακίνητη περιουσία, ενώ η τεκμαρτή δαπάνη εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, μόνο στην περίπτωση που αυτή έχει καταχωρηθεί στα λογιστικά της αρχεία και δεν υπερβαίνει το 3% της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, και αυτό είναι ανεξάρτητο από το γεγονός ότι η δαπάνη απόκτησης (πάγιο) δεν έχει καταχωρηθεί στα βιβλία της και έχει ως αποτέλεσμα την μη αναγνώριση δαπανών που γίνονται γι' αυτό (π.χ. δαπάνες επισκευής - συντήρησης, βελτιώσεων, αποσβέσεων).

Ως εκ τούτου, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος ότι ο προϊστάμενος του ΚΕΦΟΜΕΠ εσφαλμένα συμπεριέλαβε το εισόδημα από ιδιόχρηση στα εισοδήματά του από ακίνητα καθόσον αυτό αποτελεί εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και ταυτόχρονα εκπιπτόμενη δαπάνη, απορρίπτεται ως αβάσιμος.

3) Εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 2 άρθρου 39 του ν. 4172/2013 ως προς τη φορολογητέα βάση για τον σκοπό υπολογισμού τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιοχρησιμοποίηση ακίνητης περιουσίας

Επειδή ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι εσφαλμένως η ελεγκτική αρχή εφάρμοσε ως φορολογητέα βάση για τον υπολογισμό του τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιοχρησιμοποίηση του ακινήτου του που βρίσκεται στην περιοχή όπου ασκεί την ατομική του επιχείρηση, την αξία του ακινήτου αυτού όπως προκύπτει από τη δήλωση ΕΝ.Φ.Ι.Α. του έτους 2016, ενώ έπρεπε να υπολογιστεί με βάση την αντικειμενική του αξία, προσκομίζει δε και επικαλείται το έντυπο Κ1 από το οποίο προκύπτει αντικειμενική αξία του κτίσματος ποσού 153.013,12ευρώ, το οποίο προσκομίστηκε και ενώπιον της ελεγκτικής αρχής, και απορρίφθηκε με την αιτιολογία ότι η αναγραφόμενη στο εκκαθαριστικό σημείωμα ΕΝΦΙΑ αξία ήταν «ό,τι πιο πρόσφορο μέσο είχε στη διάθεσή του». Επειδή με τις διατάξεις του άρθρου 39§2 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι «το εισόδημα σε είδος αποτιμάται στην αγοραία αξία. Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου».

Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1175/2017 διευκρινίστηκε ότι «κατά τον αντικειμενικό προσδιορισμό του εισοδήματος από ιδιοχρησιμοποίηση - ιδιοκατοίκηση ακινήτου σύμφωνα με τις παρ. 1 και παρ. 3 του άρθρου 22 του ν. 2238/1994 ή της παρ. 2 του άρθρου 39 του Ν. 4172/2013, λαμβάνεται υπόψη η α9α του ακινήτου ως οικοδομή, συμπεριλαμβανομένου του συνόλου των στεγασμένων επιφανειών και δεν λαμβάνεται υπόψη το δικαίωμα υψούν, το οικόπεδο ή το αγροτεμάχιο (σχετ. το 1064968/1070/Α0012/30.05.1994 έγγραφό μας)».

Επειδή για τον υπολογισμό του τεκμαρτού εισοδήματος από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτων, ως φορολογητέα βάση εφαρμόζεται το 3% επί της αντικειμενικής αξίας, η οποία εξευρίσκεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις των άρθρων 41 και 41α του ν. 1249/1982, όπως ισχύουν, και από τις υπουργικές αποφάσεις που εκδίδονται κατ' εξουσιοδότηση των εν λόγω άρθρων και κατά συνέπεια γίνεται δεκτός ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος.

Επειδή με την υπ' αριθμ. 1020562/486/00ΤΥ/Δ'/27-02-2007 Απόφαση (Β' 268) με την οποία καθορίστηκαν οι τιμές εκκίνησης ελάχιστου κόστους οικοδομής, για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των με οποιαδήποτε αιτία μεταβιβαζομένων κτισμάτων ακινήτων με αντικειμενικά κριτήρια, ορίστηκε ότι η τιμή εκκίνησης των ακινήτων του του δήμου του νομού , προκειμένου για κατοικία (έντυπο Κ1) στο ποσό των 310ευρώ/τ.μ. Περαιτέρω, το επίμαχο ακίνητο σύμφωνα με την τροποποιητική δήλωση ΕΝ.Φ.Ι.Α. του έτους 2016, αποτελείται τρεις ορόφους (Ισόγειο, 1ο όροφο και 2ο όροφο) εκτάσεως 141,87 τ.μ ανά όροφο, ήτοι συνολικά 425,61 τ.μ, πλέον βοηθητικού χώρου στο ισόγειο 5,87 τ.μ. Με βάση τα στοιχεία αυτά, η αξία του επίμαχου ακινήτου με αντικειμενικά κριτήρια, έχει ως ακολούθως:

Τιμή εκκίνησης ανά τ.μ κτίσματος (310,00ευρώ/τ.μ x 1,40) 434,00ευρώ (1)
Ισοδύναμη επιφάνεια [(425,61 x 1) + (5,87 x 0,60)] 429,132 (2)
Συντελεστής μεγέθους (πάνω από 300 τ.μ) 1,2 (3)
Συντελεστής τρόπου κατασκευής (Σκελετός με οπλισμένο σκυρόδεμα) 1,0 (4)
Συντελεστής Αποπεράτωσης (Αποπερατωμένο) 1,0 (5)
Συντελεστής Παλαιότητας (11 - 20 έτη) 0,7 (6)
Συνολική Αξία με αντικειμενικά κριτήρια (1) x (2) x (3) x (4) x (5) x (6) 156.444,36ευρώ
Συνεπώς η αξία ιδιοχρησιμοποίησης του επίμαχου ακινήτου ανέρχεται σε 156.444,36ευρώ x 3%, ήτοι στο ποσό των 4.693,33ευρώ.

4) Ως προς τις πρωτογενείς πιστώσεις που προέρχονται από επανακαταθέσεις χρηματικών ποσών και καταλογίστηκαν ως προσαύξηση περιουσίας

Επειδή ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι οι κατωτέρω πιστώσεις που έγιναν στους τραπεζικούς του λογαριασμούς προέρχονται από επανακαταθέσεις προγενεστέρως αναληφθέντων χρηματικών ποσών, ήτοι οι πιστώσεις:

Συγκεκριμένα ισχυρίζεται ότι κατά τη διάρκεια των ετών 2015 και 2016 είχε διενεργήσει αναλήψεις από τους τραπεζικούς του λογαριασμούς ποσού 94.411,94ευρώ, ως ο πίνακας που περιλαμβάνεται στις σελίδες 8-9 της ενδικοφανούς προσφυγής του, καθώς και εισοδήματα από ακίνητα που εισέπραξε σε μετρητά ποσού 8.784,90ευρώ (ως σελ. 10 της ενδικοφανούς προσφυγής).

Επειδή ο προσφεύγων με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, προβάλλει νέους ισχυρισμούς και προσκόμισε νέα στοιχεία (Σχετ. 13 - 34) και επικαλέστηκε νέα πραγματικά περιστατικά, τα οποία αφορούσαν τον ισχυρισμό του ότι οι επίμαχες πιστώσεις που του καταλογίστηκαν, αφορούσαν ποσά που είχαν αναληφθεί προγενέστερα από τους ίδιους ή άλλους λογαριασμούς του και επανακατατέθηκαν με τις εν λόγω πιστώσεις, με την υπ' αριθμ /2020 Πράξη της υπηρεσίας μας, αποφασίστηκε η αναπομπή της υπόθεσης στην ελέγχουσα φορολογική αρχή (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π.), προκειμένου να προβεί σε συμπληρωματικές ελεγκτικές επαληθεύσεις και να μας αποστείλει το σχετικό πόρισμά της.

Συγκεκριμένα, ως προς τις επανακαταθέσεις, στην Πράξη αναπομπής αναγράφονταν τα ακόλουθα: «... πρέπει να εξεταστεί μεταξύ άλλων, ως προς τις ισχυριζόμενες αναλήψεις του έτους 2015, αν αυτές διοχετεύθηκαν σε άλλες καταθέσεις (ενδιάμεσες) ή αν αποδείχθηκε η ανάλωσή τους για δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών, σύμφωνα με τις ισχύουσες οδηγίες που δόθηκαν με την υπ' αριθμ. ΔΕΑΦ Α 1144110 ΕΞ 2015/5.11.2015 Εγκύκλιο του Υ.Ο»

Επειδή σε εκτέλεση της ως άνω Πράξης Αναπομπής, η ελέγχουσα αρχή (Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π.), διενήργησε περαιτέρω ελεγκτικές επαληθεύσεις και σε απάντηση αυτής, μας διαβίβασε με το υπ' αριθμ /2020 έγγραφό της, το από 22/09/2020 Σημείωμα πρόσθετων ελεγκτικών επαληθεύσεων, στο οποίο αναγράφονται τα εξής:

«Β. ΔΕΔΟΜΕΝΑ ΕΛΕΓΧΟΥ:

(α) Από την υποβληθείσα Δήλωση Ε3 της επαγγελματικής δραστηριότητας του ελεγχόμενου για το φορολογικό έτος 2015 προκύπτει ότι ο εισέπραξε το ποσό των 3.028,30ευρώ ως ακαθάριστο έσοδο από την επαγγελματική του δραστηριότητα.

(β) Από την υποβληθείσα δήλωση Ε3 (ΔΦΕ 124137) της επαγγελματικής δραστηριότητας του ελεγχόμενου προκύπτει, επίσης, ότι το σύνολο των πραγματικών δαπανών για το φορολογικό έτος 2015 ανέρχεται σε 7.853,82ευρώ, ποσό το οποίο προκύπτει αν αφαιρεθεί από το σύνολο των λογιστικών δαπανών (8.337,50ευρώ) το ύψος των αποσβέσεων παγίων (483,68ευρώ), ήτοι: (8.337,50ευρώ - 483,68ευρώ) = 7.853,82ευρώ.

(γ) Από την υπηρεσία μας εκδόθηκε η με αριθμό /2020 εντολή ελέγχου φορολογίας εισοδήματος για τον για το φορολογικό έτος 2015 αιτία της /2020 Πράξεως Αναπομπής από τη Διεύθυνση Επίλυσης Διάφορων. Κατόπιν έκδοσης της συγκεκριμένης εντολής η υπηρεσία μας άντλησε πληροφόρηση για τις χρηματοοικονομικές συναλλαγές του ελεγχόμενου φυσικού προσώπου από το Σύστημα Μητρώου Τραπεζικών Συναλλαγών (ΣΜΤΛ). Σύμφωνα με το ΣΜΤΛ δεν προέκυψαν εκροές από το εγχώριο τραπεζικό σύστημα προς εξόφληση επαγγελματικών δαπανών για τον

(δ) Επίσης, από το εσωτερικό σύστημα ηλεκτρονικής πληροφόρησης ΝΕΟ TAXIS της υπηρεσίας μας προκύπτει ότι οι πληρωθείσες φορολογικές υποχρεώσεις για τον ελεγχόμενο ανήλθαν στο ύψος των 10.554,68ευρώ (754,00ευρώ ΦΜΑ, 200ευρώ Αξία Παραβολών, 6.483,41ευρώ Φόρος Εισοδήματος και Ειδικής Εισφοράς Αλληλεγγύης, 2.911,30ευρώ ΕΝ.Φ.Ι.Α., 20ευρώ Διάφοροι Φόροι, 170,19ευρώ Έκδοση Οικοδομικής ’δειας, 15,78ευρώ Αχρεωστήτως Καταβληθέντα). Σύμφωνα με το ΣΜΤΛ δεν προέκυψαν εκροές από το εγχώριο τραπεζικό σύστημα προς εξόφληση φορολογικών οφειλών για τον

Γ.ΔΙΑΠΙΣΤΩΣΕΙΣ ΕΛΕΓΧΟΥ:

Σχετικά με τα προσκομισθέντα ως νέα στοιχεία που αφορούν αναλήψεις χρηματικών ποσών από την για τον , ο έλεγχος διαπίστωσε τα εξής:

ΠΙΝΑΚΑΣ ΑΝΑΛΗΨΕΩΝ - ΠΙΣΤΩΣΕΩΝ

Από τα προσκομισθέντα παραστατικά των παραπάνω διαπιστώθηκαν τα εξής:

ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΗ 1: Η συναλλαγή στις 6/2/2015, δεν αποδείχτηκε ότι αφορά ανάληψη μετρητών αλλά απόδοση σε ευρώ από λογ/σμό ΞΝ.

ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΗ 2: Η συναλλαγή στις 22/4/2015, επίσης, δεν αποδείχτηκε ότι αφορά ανάληψη μετρητών επειδή στο αποδεικτικό παραστατικό αναλήψεως αναφέρεται ότι πρόκειται για συμψηφιστική εγγραφή (πληρωμή φόρου βάσει taxis).

ΠΑΡΑΤΗΡΗΣΗ 3: Η συναλλαγή στις 22/6/2015, δεν αποδείχτηκε ότι πραγματοποιήθηκε σε μετρητά αλλά απόδοση σε ευρώ από λογ/σμό ΞΝ.

Το ελεγχόμενο φυσικό πρόσωπο στην /21-01-2019 ενδικοφανή προσφυγή του ισχυρίστηκε ότι εισέπραξε σε μετρητά το συνολικό ποσό των 8.784,9 ευρώ από μισθώματα ακινήτων του.

Επίσης, ο έλεγχος επικαλείται την πέμπτη παράγραφο του τρίτου προβαλλόμενου λόγου της Έκθεσης Απόψεων επί της υποβληθείσας Ενδικοφανούς Προσφυγής στην οποία, μεταξύ άλλων, αναφέρονται αυτολεξεί τα εξής: "... ο πρόκειται για φυσικό πρόσωπο το οποίο, όπως προκύπτει από τη συναλλακτική πρακτική του με το τραπεζικό σύστημα, το μεγαλύτερο μέρος των χρηματικών ροών του το πραγματοποιούσε εντός του χρηματοοικονομικού συστήματος δηλαδή με μεταφορές κυρίως μεταξύ των αντισυμβαλλόμενων λογαριασμών.

Ο έλεγχος ενδεικτικά αναφέρει ότι από τις 03/11/2015 έως την πρώτη ημερομηνία επανακατάθεσης που του ζητήθηκε να δικαιολογήσει με το Αίτημα Παροχής Πληροφοριών το άρθρου 14 του ν. 4174/2013, ήτοι την 05/02/2016, σύμφωνα με την υποβληθείσα Έκθεση Απόψεων, ο επικαλείται προς επανακατάθεση ισόποσες αναλήψεις των 420 Ευρώ, ποσά τα οποία εύλογα μπορεί να θεωρήσει κάποιος ότι εκταμιεύονται για την ικανοποίηση ενός ελάχιστου επιπέδου διαβίωσης και όχι προς επανακατάθεση ".

Δ. ΠΡΟΤΑΣΗ - ΓΝΩΜΗ ΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΑΡΧΗΣ: Συνεκτιμώντας όλα τα ανωτέρω, δεν προκύπτει διαφοροποίηση της φορολογικής υποχρέωσης του ελεγχόμενου όπως προσδιορίστηκε με την έκδοση της /2019 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2016 ...».

Επειδή ως προς την παρατήρηση 1 και 3 του ελέγχου, που αφορούν τις αναλήψεις: α) της από 06/02/2015 ποσού 69.018$ ή 60.000ευρώ και της από 22/06/2015 ποσού 20.000$ ή 17.503,94ευρώ, ο προσφεύγων προσκομίζει και επικαλείται τα σχετικά τραπεζικά παραστατικά (Σχετ. 14, 21), τα οποία τιτλοφορούνται «ΑΠΟΔΟΣΗ ΕΥΡΩ ΑΠΟ ΛΟΓ/ΣΜΟ ΞΝ». Οι χρεώσεις αυτές του λογαριασμού της , αφορούν αναλήψεις μετρητών και καταβλήθηκαν σ' αυτόν σε ευρώ.

Ως εκ τούτου, δεδομένου ότι η ελέγχουσα φορολογική αρχή δεν απέδειξε ότι τα ποσά των ως άνω αναλήψεων συνολικού ποσού 77.503,94ευρώ αναλώθηκαν για δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών ή διοχετεύθηκαν σε άλλες πιστώσεις (ενδιάμεσες), ώστε να είναι αδύνατη η κατάθεσή τους με τις επίμαχες πιστώσεις, σύμφωνα με τις ισχύουσες οδηγίες που έχουν δοθεί με την υπ' αριθμ. ΔΕΑΦ Α 1144110 ΕΞ 2015/5.11.2015 Εγκύκλιο του Υ.Ο και την ΠΟΛ.1175/2017, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος πρέπει να γίνει δεκτός.

Επομένως, δεν επήλθε καμιά προσαύξηση περιουσίας με τις πιστώσεις 1, 2, 3 και 5 που καταλογίστηκαν στον προσφεύγοντα, δεδομένου ότι προέρχονται από προγενεστέρως αναληφθέντα ποσά από τους ίδιους ή άλλους ελεγχόμενους λογαριασμούς του, και ως εκ τούτου πρέπει να γίνει δεκτός ο εδώ λόγος της ενδικοφανούς προσφυγής και να διαγραφεί από την καταλογισθείσα προσαύξηση περιουσίας το ποσό των 20.644,00ευρώ.

Επειδή, κατά τα λοιπά, οι διαπιστώσεις του ελέγχου, όπως αυτές καταγράφονται στην από 20/12/2019 έκθεση ελέγχου του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π επί της οποίας εδράζεται η προσβαλλόμενη πράξη, κρίνονται βάσιμες, αποδεκτές και πλήρως αιτιολογημένες,

Αποφασίζουμε

Την μερική αποδοχή της από 21/01/2020 και με αρ. πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής του του , με ΑΦΜ: , κατοίκου , επί της οδού αριθ , , και την τροποποίηση της υπ' αριθμ /2019 Οριστικής Πράξης Διορθωτικού Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος φορολογικού έτους 2016 που εξέδωσε η προϊσταμένη του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π.

Α. Πιστώσεις για τις οποίες δε συντρέχει η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 21 παρ.4 του ν. 4172/2013

Σύμφωνα με τα προαναφερθέντα (ως άνω κεφάλαιο 3), για τις πιστώσεις με α/α 1, 2, 3 και 5 για το συνολικό ποσό των 20.644,00ευρώ, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 21 παρ 4 του ν. 4172/2013 περί προσαύξησης περιουσίας και διαγράφονται με την παρούσα.

Β. Εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου

Σύμφωνα με τα προαναφερθέντα (ως άνω κεφάλαιο 3), το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση, που προσδιορίζεται με την παρούσα, ανέρχεται στο ποσό των 4.633,33ευρώ.

Γ. Οριστική φορολογική υποχρέωση με βάση την παρούσα απόφαση

Οριστική Φορολογική Υποχρέωση φόρου εισοδήματος & εισφ. αλληλεγγύης φορ. έτους 2016

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Ο προϊστάμενος της Υποδιεύθυνσης
ΣΤΑΥΡΙΔΗΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ

Ακριβές Αντίγραφο
Η Υπάλληλος του Τμήματος Διοικητικής Υποστήριξης Επανεξέτασης

Σημείωση: Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της.