Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 49 του ν. 4172/2013, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 4607/2019, αναφορικά με τον κανόνα περιορισμού των τόκων

Εγκ. Α.Α.Δ.Ε. Ε 2004/11.01.2021

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σε συνέχεια της Ε.2071/2019 εγκυκλίου μας, με την οποία κοινοποιήθηκαν, μεταξύ άλλων, οι διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 4607/2019, σας παρέχουμε τις περαιτέρω διευκρινίσεις:

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 49 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ), όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 4607/2019, εισήχθηκε ο κανόνας περιορισμού των τόκων (ενσωμάτωση του άρθρου 4 της Οδηγίας 1164/2016/ΕΕ του Συμβουλίου της Ε.Ε. για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς). Η εφαρμογή του άρθρου αυτού, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 14 του ν. 4607/2019, άρχεται για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2019 και μετά.

2. Ειδικότερα, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού, το υπερβαίνον κόστος δανεισμού εκπίπτει κατά το φορολογικό έτος στο οποίο προκύπτει και μόνο έως ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA) του φορολογουμένου.

Με τον νέο κανόνα περιορισμού των τόκων εισάγεται ο νέος όρος «υπερβαίνον κόστος δανεισμού», ο οποίος αντικαθιστά πλέον τον προηγούμενο όρο «πλεονάζουσες δαπάνες τόκων», που ίσχυε πριν τον ν. 4607/2019.

Για τους σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 49 του ΚΦΕ, με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου δίδεται ο ορισμός των εννοιών «υπερβαίνον κόστος δανεισμού» και «κόστος δανεισμού», ενώ με την παρ. 3 δίδεται ο ορισμός του EBITDA.

Επισημαίνεται ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται σε επίπεδο μεμονωμένων νομικών προσώπων/οντοτήτων, είτε αυτά ανήκουν σε όμιλο είτε όχι, και ως εκ τούτου, κατά τον υπολογισμό τόσο του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού όσο και του EBITDA λαμβάνονται υπόψη και οι συναλλαγές του νομικού προσώπου/ οντότητας με άλλα πρόσωπα του ίδιου ομίλου.

3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 49 του ΚΦΕ ορίζεται ότι ο όρος «υπερβαίνον κόστος δανεισμού» σημαίνει το ποσό, κατά το οποίο το εκπεστέο κόστος δανεισμού ενός φορολογουμένου υπερβαίνει τα φορολογητέα έσοδα από τόκους (κατά το άρθρο 37 του ΚΦΕ) και άλλα οικονομικώς ισοδύναμα φορολογητέα έσοδα (κατά το β' εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, αντιστοίχως), τα οποία λαμβάνει ο φορολογούμενος, σύμφωνα με το ελληνικό δίκαιο.

Με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου ορίζεται ότι ο όρος «κόστος δανεισμού» περιλαμβάνει δαπάνες για τόκους κάθε μορφής χρέους, άλλες δαπάνες οικονομικά ισοδύναμες με τόκους και έξοδα που προκύπτουν από την άντληση χρηματοδότησης, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο ελληνικό δίκαιο, και αναφέρονται ενδεικτικά μορφές πληρωμών και είδη τόκων που εμπίπτουν στον εν λόγω ορισμό. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι με τις νέες διατάξεις του άρθρου 49 διευρύνεται ο ορισμός του κόστους δανεισμού, καθώς περισσότερες περιπτώσεις δαπανών τόκων εμπίπτουν πλέον στο πεδίο εφαρμογής αυτού, συμπεριλαμβανομένων των τυχόν τόκων που κεφαλαιοποιούνται, αλλά και των εξόδων δανείων, που σύμφωνα με το προϊσχύσαν νομοθετικό πλαίσιο και τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1037/2015 εγκύκλιό μας δεν ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49.

4. Από τις νέες διατάξεις προκύπτει σαφώς ότι για τον καθορισμό του «υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού» λαμβάνεται υπόψη ο προσδιορισμός των εσόδων και δαπανών που διενεργείται με βάση τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας (χρησιμοποιούνται, δηλαδή, τα φορολογικά ποσά εσόδων και δαπανών τόκων). Επομένως, κατά τον υπολογισμό του ποσού του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού, για τον προσδιορισμό των εκπεστέων δαπανών τόκων προηγείται η εφαρμογή των διατάξεων της περ. α' του άρθρου 23 ή του άρθρου 50 του ΚΦΕ, κατά περίπτωση (σχετ. η ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιος). Επισημαίνεται, επίσης, ότι στους εκπεστέους τόκους δεν περιλαμβάνονται οι τόκοι που επιβάλλονται βάσει των διατάξεων του ΚΕΔΕ και του ΚΦΔ, για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας (σχετ. η ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιος).

Επιπλέον, όσον αφορά στο ποσό των φορολογητέων εσόδων από τόκους και άλλα οικονομικώς ισοδύναμα φορολογητέα έσοδα σε αυτά θα συνυπολογίζονται (και άρα για τον προσδιορισμό του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού θα αφαιρούνται από το ποσό των εκπεστέων δαπανών τόκων) τα φορολογητέα έσοδα από τόκους, όπως αυτά ορίζονται στις διατάξεις του άρθρου 37 του ΚΦΕ (σχετ. η ΠΟΛ.1042/2015 εγκύκλιος), καθώς και άλλα οικονομικώς ισοδύναμα φορολογητέα έσοδα τα οποία λαμβάνει ο φορολογούμενος (κατά το β' εδάφιο τηςπαρ. 2 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, όπως π.χ. έσοδα τόκων από χρηματοδοτική μίσθωση, κλπ), ενώ δεν θα λαμβάνονται υπόψη τυχόν απαλλασσόμενα έσοδα από τόκους (π.χ. τόκοι της παρ. 3 του άρθρου 37 του Κ.Φ.Ε.).

5. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 49 του ΚΦΕ ορίζεται ο τρόπος υπολογισμού των κερδών προ τόκων, φόρων και αποσβέσεων (EBITDA). Ειδικότερα, τα κέρδη αυτά υπολογίζονται με την προσθήκη στο φορολογητέο εισόδημα των ποσών που αντιστοιχούν στο υπερβαίνον κόστος δανεισμού και τις φορολογικές αποσβέσεις, όπως αυτά προκύπτουν μετά τις φορολογικές αναπροσαρμογές που προβλέπονται στον ΚΦΕ, ενώ δεν συνυπολογίζεται σε αυτά το απαλλασσόμενο από φόρους εισόδημα του φορολογουμένου.

Ως εκ τούτου, για τον υπολογισμό του EBITDA, για σκοπούς εφαρμογής του άρθρου 49, λαμβάνονται υπόψη τα φορολογητέα κέρδη που αναγράφονται στον κωδικό 048 του εντύπου Ν, αφού συναθροιστούν οι δαπάνες τόκων και αποσβέσεων και αφαιρεθούν τα έσοδα από τόκους, όπως προκύπτουν με βάση τις διατάξεις του ΚΦΕ.

6. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 49 ορίζεται ότι κατά παρέκκλιση της παραγράφου 1, αναγνωρίζεται στο φορολογούμενο το δικαίωμα έκπτωσης του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού μέχρι του ποσού των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ.

Επομένως, με τις νέες διατάξεις προβλέπεται πλέον η πλήρης έκπτωση του πραγματοποιηθέντος υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού μέχρι του ορίου του ποσού των 3.000.000 ευρώ, το οποίο, όπως προαναφέρθηκε, εφαρμόζεται σε επίπεδο μεμονωμένης οντότητας, λαμβανομένων, δηλαδή, υπόψη και των συναλλαγών με άλλα πρόσωπα του ίδιου ομίλου. Ειδικότερα, όπως προκύπτει και από την αιτιολογική έκθεση του ν. 4607/2019, όταν το υπερβαίνον κόστος δανεισμού αντιστοιχεί σε ποσό μεγαλύτερο του προαναφερόμενου ορίου, εκπίπτει το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ του ορίου των τριών εκατομμυρίων (3.000.000) ευρώ και του 30% του EBITDA, ενώ στις περιπτώσεις που το υπερβαίνον κόστος δανεισμού είναι μέχρι 3.000.000 ευρώ, αυτό εκπίπτει στο σύνολό του. Επισημαίνεται ότι με τις προγενέστερες διατάξεις η δυνατότητα πλήρους έκπτωσης τόκων υφίστατο μόνο εφόσον το ποσό των εγγεγραμμένων στα βιβλία καθαρών δαπανών τόκων δεν υπερέβαινε το εν λόγω όριο (3.000.000). Πλέον, ο περιορισμός αυτός καταργήθηκε.

Για την καλύτερη κατανόηση των υφιστάμενων διατάξεων, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:

Παρ. 1: Επιχείρηση η οποία εμφανίζει υπερβαίνον κόστος δανεισμού ύψους 3.500.000 ευρώ ενώ, ταυτόχρονα, το EBITDA της ανέρχεται στο ποσό των 8.000.000 ευρώ πρέπει να συγκρίνει το 30% του EBITDA (8.000.000 Χ 30% = 2.400.000 ευρώ) με το κατώφλι των 3.000.000 ευρώ και να εκπέσει το μεγαλύτερο εκ των δύο ποσό, δηλαδή στην προκειμένη περίπτωση το ποσό των 3.000.000 ευρώ, διατηρώντας δικαίωμα προς μεταφορά σε επόμενο έτος ποσού τόκων ύψους 500.000 ευρώ (3.500.000 - 3.000.000).
Παρ. 2: Αν το ποσό του EBITDA ανερχόταν στο ύψος των 11.000.000 ευρώ, η εταιρεία πρέπει να συγκρίνει το 30% του EBITDA (11.000.000 Χ 30%=3.300.000 ευρώ) με το κατώφλι των 3.000.000 ευρώ και να εκπέσει, αντίστοιχα, το μεγαλύτερο ποσό, δηλαδή το ποσό των 3.300.000 ευρώ, διατηρώντας, παράλληλα, δικαίωμα προς μεταφορά ποσού τόκων ύψους 200.000 ευρώ (3.500.000-3.300.000).

7. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 49 ορίζεται ότι το υπερβαίνον κόστος δανεισμού που δεν μπορεί να εκπέσει κατά το τρέχον φορολογικό έτος, με βάση τις παραγράφους 1 έως 5 μεταφέρεται στα επόμενα φορολογικά έτη, χωρίς χρονικό περιορισμό.

Όπως αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση, το προς μεταφορά ποσό εκπίπτει στο πρώτο φορολογικό έτος στο οποίο το υπερβαίνον κόστος δανεισμού του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας υπολείπεται του οριζόμενου ποσοστού επί του EBITDA και (εκπίπτει) μέχρι του ποσού αυτού (του 30% του EBITDA), ενώ τυχόν υπόλοιπα συνεχίζουν να μεταφέρονται σε επόμενα έτη με τον ίδιο τρόπο μέχρι την πλήρη απόσβεσή τους.

Συνεπώς και στην περίπτωση εφαρμογής της παρ. 6 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, το νομικό πρόσωπο/νομική οντότητα έχει τη δυνατότητα μεταφοράς ποσού από τα προηγούμενα έτη έως τη συμπλήρωση του ελάχιστου ορίου των 3.000.000 ευρώ, που εκπίπτει πάντα σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 49 του ΚΦΕ ή μέχρι τη συμπλήρωση του τυχόν μεγαλύτερου ποσού που αντιστοιχεί στο 30% του EBITDA.
Περαιτέρω, για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:

Παρ. 3: Επιχείρηση με υπερβαίνον κόστος δανεισμού ύψους 3.500.000 ευρώ και 30% του EBITDA ποσού 4.000.000 ευρώ θα εκπέσει ολόκληρο το ποσό του υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού και περαιτέρω, έχει δικαίωμα να μεταφέρει στην ίδια χρήση τυχόν μη εκπιπτόμενες δαπάνες τόκων προηγούμενων ετών μέχρι του ποσού των 500.000 ευρώ.

Παρ. 4: Επιχείρηση εμφανίζει το φορολογικό έτος 2019 υπερβαίνον κόστος δανεισμού ύψους 1.000.000 ευρώ, ενώ ταυτόχρονα το 30% του EBITDA ανέρχεται σε 1.800.000 ευρώ. Επομένως, σ' αυτό το φορολογικό έτος το υπερβαίνον κόστος δανεισμού εκπίπτει κατ' εφαρμογή των διατάξεων της παρ.4 του άρθρου 49 και ως εκ τούτου, δεν προκύπτει ποσό προς αναμόρφωση. Ωστόσο, η υπόψη εταιρεία από το τυχόν υπόλοιπο μη εκπιπτόμενων δαπανών τόκων προηγουμένων ετών δικαιούται να εκπέσει στο ίδιο φορολογικό έτος (2019) μέχρι το ποσό των 2.000.000 ευρώ (3.000.000 - 1.000.000) και όχι μέχρι του ποσού των 800.000 ευρώ (1.800.000 -1.000.000).

8. Πέραν των ανωτέρω, στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 6 του άρθρου 49 του ΚΦΕ σε περίπτωση μετατροπής επιχειρήσεων (με την οποία δεν επέρχεται κατάλυση του νομικού προσώπου της εταιρείας αλλά μόνο αλλαγή του νομικού τύπου αυτού), καθώς και συγχώνευσης ή διάσπασης ν.π./ν.ο. (πράξεις που εξομοιώνονται με καθολική διαδοχή), είτε με τις γενικές διατάξεις του
εταιρικού δικαίου είτε με τις διατάξεις των ν.δ. 1297/1972, ν. 2166/1993, ν. 2578/1998 ή ΚΦΕ, το τυχόν υπόλοιπο μη εκπιπτόμενου υπερβαίνοντος κόστους δανεισμού προηγουμένων ετών των μετασχηματιζόμενων εταιρειών θα μεταφερθεί προς έκπτωση (χωρίς χρονικό περιορισμό) στην προερχόμενη από τον μετασχηματισμό εταιρεία, κατ' ανάλογη εφαρμογή της ΠΟΛ.1185/2018 εγκυκλίου. Ειδικά σε περίπτωση διάσπασης επιχειρήσεων, το μη εκπιπτόμενο υπερβαίνον κόστος δανεισμού θα μεταφερθεί στη λήπτρια εταιρεία με βάση τα οριζόμενα στο σχέδιο σύμβασης διάσπασης.

9. Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ ορίζονται συγκεκριμένες δαπάνες οι οποίες εξαιρούνται από τον κανόνα περιορισμού των τόκων. Ειδικότερα, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 49 το υπερβαίνον κόστος δανεισμού που προκύπτει από δάνεια τρίτων τα οποία χρησιμοποιήθηκαν για τη χρηματοδότηση μακροπρόθεσμων δημόσιων έργων υποδομής, όταν ο φορέας εκμετάλλευσης του έργου, το κόστος δανεισμού, τα περιουσιακά στοιχεία και τα εισοδήματα βρίσκονται όλα στην Ένωση. Ως μακροπρόθεσμο δημόσιο έργο υποδομής νοείται το έργο που παρέχει, αναβαθμίζει, εκμεταλλεύεται και/ή συντηρεί περιουσιακό στοιχείο μεγάλης κλίμακας και το οποίο αποτελεί αντικείμενο σύμβασης κατά την έννοια των διατάξεων των νόμων 4412/2016 (Α' 147) και 4413/2016 (Α' 148) ή αποτελεί αντικείμενο σύμβασης Σύμπραξης Δημοσίου Ιδιωτικού Τομέα (Σ.Δ.Ι.Τ.), σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3389/2005. Στο σημείο αυτό τονίζεται ότι με την ως άνω διάταξη εξαιρούνται οι δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.2019 και μετά, ανεξάρτητα από την ημερομηνία σύναψης της σχετικής σύμβασης.

10. Περαιτέρω, με την παρ. 7 του ίδιου άρθρου ορίζονται τα πρόσωπα τα οποία εξαιρούνται από τον περιορισμό έκπτωσης των τόκων. Στα εξαιρούμενα πρόσωπα περιλαμβάνονται οι χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, όπως αυτές ορίζονται στο άρθρο 2 της Οδηγίας 1164/2016/ΕΕ και αναφέρονται ρητά στις περιπτώσεις α' έως και θ' της παραγράφου αυτής του άρθρου 49. Αντίθετα, δεν εξαιρούνται πλέον από την εφαρμογή του άρθρου 49 οι εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης και οι εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων, όπως ίσχυε με τις προγενέστερες διατάξεις.

11. Τέλος, επισημαίνεται ότι στις περιπτώσεις των δαπανών, που σύμφωνα με τις παρ. 5 και 7 του άρθρου 49 του ΚΦΕ εξαιρούνται από το πεδίο εφαρμογής του κανόνα περιορισμού των τόκων της παρ. 1 του ίδιου άρθρου, οι οποίες, ωστόσο, ενέπιπταν στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 49, όπως ίσχυαν πριν την τροποποίηση τους με τον ν.4607/2019 (υποκεφαλαιοδότηση), το τυχόν υπολειπόμενο ποσό δαπανών τόκων που δεν είχε αποσβεστεί μέχρι 31.12.2018 μεταφέρεται προς έκπτωση στα αποτελέσματα του φορολογικού έτους 2019. Για τα νομικά πρόσωπα/οντότητες που έχουν ήδη υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το εν λόγω έτος υφίσταται η δυνατότητα υποβολής τροποποιητικής δήλωσης μέσω TAXISnet χωρίς την επιβολή των κυρώσεων του άρθρου 54 του ν. 4174/2013 έως 26.02.2021.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ Α.Α.Δ.Ε.
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ