Εισόδημα φυσικού προσώπου από ιδιοχρησιμοποίηση και δωρεάν παραχώρηση ακινήτου

Απόφαση Α.Α.Δ.Ε. 1611/20.10.2020

Έχοντας υπ' όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α' 170), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει.
β. Του άρθρου 10 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β' 968/2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)», όπως αναριθμήθηκε, τροποποιήθηκε και ισχύει.
γ. Της ΠΟΛ.1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β' 1440/27.04.2017).

2. Την ΠΟΛ.1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ’ αριθμ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ Β' 2759/01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής».

4. Την από 01/06/2020 και με αριθμό πρωτοκόλλου ............ ενδικοφανή προσφυγή του....................................................... με ΑΦΜ: ....................., κατά των κατωτέρω πράξεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΚΟΖΑΝΗΣ:
α) της υπ’ αριθ........../26.02.2020 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2014,
β) της υπ’ αριθ........../26.02.2020 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2015, και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. Τις υπ’ αριθ........../26.02.2020  και ........./26.02.2020  οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος των φορολογικών ετών 2014 και 2015, αντίστοιχα, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΚΟΖΑΝΗΣ, των οποίων ζητείται η ακύρωση.

6. Τις απόψεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΚΟΖΑΝΗΣ.

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α8 - Επανεξέτασης, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της από 01/06/2020 και με αριθμό πρωτοκόλλου............ενδικοφανούς προσφυγής του....................................................... με ΑΦΜ: ....................., η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με την υπ’ αριθ........../26.02.2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΚΟΖΑΝΗΣ, επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα, για το φορολογικό έτος 2014, κύριος φόρος ποσού 2.407,47€ πλέον προστίμου άρθρου 58 ν.4174/2013 1.203,74€ και εισφορά αλληλεγγύης ποσού 21,50€, ήτοι συνολικό ποσό 3.632,71€, κατόπιν προσθήκης καθαρού εισοδήματος από ιδιόχρηση και δωρεάν παραχώρηση ακινήτων, ποσού 8.541,89€.

Με την υπ’ αριθ........../26.02.2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΚΟΖΑΝΗΣ, επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα, για το φορολογικό έτος 2015, κύριος φόρος ποσού 2.407,47€ πλέον προστίμου άρθρου 58 ν.4174/2013 1.203,74€ και εισφορά αλληλεγγύης ποσού 15,04€, ήτοι συνολικό ποσό 3.626,25€, κατόπιν προσθήκης καθαρού εισοδήματος από ιδιόχρηση και δωρεάν παραχώρηση ακινήτων, ποσού 8.541,89€.

Οι ανωτέρω πράξεις εδράζονται επί της από 26/02/2020 έκθεσης φορολογίας εισοδήματος, της Δ.Ο.Υ. ΚΟΖΑΝΗΣ, κατόπιν ελέγχου που διενεργήθηκε σε εκτέλεση της υπ’ αριθ. ........./14.01.2020 εντολής του Προϊσταμένου της.

Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά να γίνει αυτή δεκτή και να ακυρωθούν ή άλλως να μεταρρυθμιστούν οι προαναφερθείσες πράξεις, προβάλλοντας τον ισχυρισμό ότι οι διατάξεις των άρθρων 22, 23, 39 και 40 του ν.4172/2013 εφαρμόστηκαν πλημμελώς. Το τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση ακινήτων είναι συγχρόνως και έξοδο της επιχείρησης και δεν επηρεάζει το φορολογικό αποτέλεσμα. Η παράλειψη καταχώρισης συνιστά μόνο παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας που θα μπορούσε ενδεχομένως να επισύρει μόνο το αυτοτελές πρόστιμο του άρθρου 54 ν.4174/2013, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης ως προς πληροφοριακό στοιχείο. Επικουρικά, ο προσφεύγων ισχυρίζεται ότι για τον προσδιορισμό του εισοδήματος του από την ιδιοχρησιμοποίηση και την δωρεάν παραχώρηση ακινήτων εφαρμόστηκε εσφαλμένο ποσοστό συνιδιοκτησίας και συγκεκριμένα 67,50% αντί του ορθού 62,50%.

Επειδή, με το άρθρο 64 του ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου».

Επειδή, με το άρθρο 35 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι: «7ο εισόδημα από κεφάλαιο περιλαμβάνει το εισόδημα που αποκτά ένα φυσικό πρόσωπο και προκύπτει στο φορολογικό έτος σε μετρητά ή σε είδος με τη μορφή μερισμάτων, τόκων, δικαιωμάτων, καθώς και το εισόδημα από ακίνητη περιουσία».

Επειδή, με το άρθρο 39 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι: «1. Ο όρος «εισόδημα από ακίνητη περιουσία» σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων. Ειδικότερα το εισόδημα αυτό προκύπτει από: α) Εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή παραχώρηση χρήσης γης ή ακινήτων συμπεριλαμβανομένων των κτιρίων, κατασκευών και κάθε είδους εγκαταστάσεων και εξοπλισμού τους... 2. Το εισόδημα σε είδος αποτιμάται στην αγοραία αξία. Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου. Κατ' εξαίρεση το τεκμαρτό εισόδημα του προηγούμενου εδαφίου που αφορά δωρεάν παραχώρηση κατοικίας μέχρι διακόσια τετραγωνικά μέτρα (200τ.μ.) προκειμένου να χρησιμοποιηθεί ως κύρια κατοικία προς ανιόντες ή κατιόντες απαλλάσσεται από το φόρο. 3. Οι ακόλουθες δαπάνες εκπίπτουν με τις παρακάτω προϋποθέσεις:
α) Αν ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών είναι φυσικό πρόσωπο εκπίπτει ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) για δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης ή άλλες πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ακινήτου. ».

Επειδή, με το άρθρο 40 παρ. 4 του ν.4172/2013, ως ίσχυε κατά τα υπό κρίση φορολογικά έτη, οριζόταν ότι το εισόδημα από ακίνητη περιουσία έως και 12.000€ φορολογείται με συντελεστή 11% και άνω των 12.000€ φορολογείται με συντελεστή 33%.

Επειδή, με την ΠΟΛ.1069/2015 παρασχέθηκαν οδηγίες σχετικά με την ορθή εφαρμογή των άρθρων 39 και 40 του ν.4172/2013 και διευκρινίστηκε ότι ο όρος «εισόδημα από ακίνητη περιουσία» σημαίνει το εισόδημα, σε χρήμα ή σε είδος, που προκύπτει από την εκμίσθωση ή την ιδιοχρησιμοποίηση ή τη δωρεάν παραχώρηση χρήσης γης και ακινήτων. Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση γης ή ακινήτων αποτελεί τεκμαρτό εισόδημα για τον κύριο του ακινήτου και ταυτόχρονα εκπιπτόμενη δαπάνη όταν χρησιμοποιείται για την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, εφόσον τηρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 22 του ν.4172/2013.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 39 του ν.4172/2013 καθορίζεται ο τρόπος αποτίμησης του εισοδήματος ακίνητης περιουσίας. Ειδικότερα, ορίζεται ότι το εισόδημα σε είδος αποτιμάται στην αγοραία αξία, όπως αυτή προκύπτει από κάθε πρόσφορο μέσο. Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου. Κατ' εξαίρεση, το τεκμαρτό εισόδημα του προηγούμενου εδαφίου που αφορά δωρεάν παραχώρηση κατοικίας μέχρι διακόσια τετραγωνικά μέτρα (200 τ.μ.) προκειμένου να χρησιμοποιηθεί ως κύρια κατοικία προς ανιόντες ή κατιόντες εξ αίματος και εξ αγχιστείας, απαλλάσσεται από το φόρο.

Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου καθορίζονται οι δαπάνες που εκπίπτουν προκειμένου να προσδιοριστεί το καθαρό εισόδημα ακίνητης περιουσίας. Ειδικότερα, ορίζεται ότι αν φυσικό πρόσωπο αποκτά εισόδημα από εκμίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση ακινήτου, δικαιούται να εκπέσει από το εισόδημα αυτό συνολικά ποσοστό 5% επί του ακαθαρίστου εισοδήματος για δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης, ή άλλες πάγιες και λειτουργικές δαπάνες του ίδιου του ακινήτου, ανεξάρτητα από το είδος και τη χρήση αυτού (κατοικία, κατάστημα, γραφείο, αποθήκη, κλπ) ή των αντίστοιχων δαπανών που αναλογούν στο ακίνητο αυτό από τους κοινόχρηστους χώρους του κτιρίου που στεγάζεται. Η έκπτωση αυτή διενεργείται για όλα τα ακίνητα που αποφέρουν φορολογητέο εισόδημα του άρθρου αυτού. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 40 του ν.4172/2013 εντάσσεται το εισόδημα της ακίνητης περιουσίας στην ευρύτερη έννοια του εισοδήματος από κεφάλαιο και ορίζεται η κλίμακα φορολογίας του.

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, σύμφωνα με την από 26/02/2020 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος της Δ.Ο.Υ. ΚΟΖΑΝΗΣ, κατά τα φορολογικά έτη 2014 και 2015, ο προσφεύγων κατείχε κατά πλήρη κυριότητα, νομή και κατοχή, σε ποσοστό 62,50%, κτίριο (επαγγελματική στέγη) που αποτελείται από ισόγειο και δύο ορόφους, συνολικού εμβαδού 777,51 τ.μ., κτισμένο επί οικοπέδου εκτάσεως 667,00 τ.μ., στο Ο.Τ. της............. και συγκεκριμένα επί των οδών ..................... και ...................... 2. Το εν λόγω ακίνητο ο προσφεύγων ιδιοχρησιμοποιούσε, κατά τα υπό κρίση φορολογικά έτη, για τις ανάγκες άσκησης της ατομικής επιχειρηματικής του δραστηριότητας. Επίσης, ο προσφεύγων κατείχε κατά πλήρη κυριότητα, νομή και κατοχή, σε ποσοστό 62,50%, διαμέρισμα εμβαδού 173 τ.μ., 2ου ορόφου, οικοδομής κείμενης επί της οδού .................... στη Θεσσαλονίκη. Το εν λόγω ακίνητο ο προσφεύγων παραχωρούσε δωρεάν στον αδελφό του,......................................, κατά τα υπό κρίση φορολογικά έτη.

Κατόπιν τούτου, η ελεγκτική αρχή προσδιόρισε, κατ' εφαρμογή των άρθρων 41 και 41Α του ν.1249/1982, την συνολική αξία των ακινήτων στο ποσό των 610.124,04€ και 360.484,43€ αντίστοιχα, το δε εισόδημα από ακίνητη περιουσία, σύμφωνα με το άρθρο 39 του ν.4172/2013, αφαιρώντας την έκπτωση ποσοστού 5% για δαπάνες τις παρ. 3α του ίδιου άρθρου, και υπολογίζοντας ποσοστό πλήρους κυριότητας 67,50% (αντί του ορθού 62,50%), για την κλινική στο ποσό των 11.737,26€ και για το διαμέρισμα στο ποσό των 6.934,82€, ήτοι υπολόγισε το συνολικό εισόδημα από ακίνητη περιουσία, για έκαστο φορολογικό έτος, στο ποσό των 18.672,08€ έναντι δηλωθέντος ποσού 10.130,19€ και 10.130,20€ στα έτη 2014 και 2015 αντίστοιχα.

Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 65 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι: «Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου».

Επειδή, ο προσφεύγων προβάλλει τον ισχυρισμό ότι η ελεγκτική αρχή εφάρμοσε πλημμελώς τις διατάξεις των άρθρων 22, 23, 39 και 40 του ν.4172/2013 και συγκεκριμένα ότι εφόσον του καταλογίζεται εισόδημα από την ιδιοχρησιμοποίηση ακινήτου τούτο θα έπρεπε να εκπέσει και ως δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρηματικής του δραστηριότητας, σύμφωνα με τα άρθρα 22 και 23 του ν.4172/2013, καθότι είναι τεκμαρτή δαπάνη, δεν υπάρχει υποχρέωση αναγραφής στα λογιστικά αρχεία παρά μόνον ως εγγραφή πληροφοριακού χαρακτήρα και δεν επηρεάζει το φορολογικό αποτέλεσμα. Προς επίρρωση του ισχυρισμού του επικαλείται της αποφάσεις ΔΕΔ Α 1200/2019 και ΔΕΔ Θ 714/2020.

Ωστόσο, οι παραπάνω αποφάσεις αφορούν νομικά πρόσωπα για τα οποία έχει γίνει δεκτό ότι τα τεκμαρτά έσοδα και έξοδα από ιδιόχρηση δεν επηρεάζουν τα αποτελέσματα κι έχουν λογιστική βάση μηδέν.

Όμως, στα φυσικά πρόσωπα, ασκούντα ή μη επιχειρηματική δραστηριότητα, για το εισόδημα από ακίνητη περιουσία τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις των άρθρων 39 και 40 του ν.4172/2013, με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ως προς το φόρο εισοδήματος κατόπιν εφαρμογής των οριζόμενων συντελεστών φόρου 11% ή 33%, ενώ το εισόδημα από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15 του ίδιου νόμου. Στα νομικά πρόσωπα και στις οντότητες όλα τα έσοδά τους θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, και ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματός τους και ο τρόπος φορολόγησης διέπεται από άλλες διατάξεις.

Εν τούτοις, ο έτερος ισχυρισμός περί εσφαλμένης εφαρμογής από τη φορολογική αρχή ποσοστού πλήρους κυριότητας και συγκεκριμένα 67,50% αντί του ορθού 62,50% προβάλλεται βάσιμα, ως αποδέχεται και η ελεγκτική αρχή με το υποβληθέν υπόμνημα απόψεών της. Ως εκ τούτου, το φορολογητέο εισόδημα από ακίνητη περιουσία, διά της παρούσας απόφασης, αναπροσαρμόζεται ως κάτωθι:

Κατά συνέπεια, ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος περί πλημμελούς εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 22, 23, 39 και 40 του ν.4172/2013 απορρίπτεται ως αβάσιμος, ενώ ο ισχυρισμός περί εσφαλμένης εφαρμογής ποσοστού ιδιοκτησίας, προβάλλεται βάσιμα και γίνεται αποδεκτός.

Αποφασίζουμε

την μερική αποδοχή της υπ' αριθ. πρωτ............./01.06.2020 ενδικοφανούς προσφυγής του .......................................................με ΑΦΜ:....................., και συγκεκριμένα:

1. την τροποποίηση της υπ' αριθ........../26.02.2020  οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΚΟΖΑΝΗΣ και

2. την τροποποίηση της υπ' αριθ........../26.02.2020  οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΚΟΖΑΝΗΣ.

Οριστική φορολογική υποχρέωση - καταλογιζόμενο ποσό / πρόστιμο με βάση την παρούσα απόφαση:

Η υπ’ αριθ........../26.02.2020 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2014
 

εισοδήματος φορολογικού έτους 2015

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

Ακριβές αντίγραφο
Η υπάλληλος του Αυτοτελούς Γραφείου Διοικητικής Υποστήριξης

ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΤΟΥ ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΥ ΤΗΣ Δ/ΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ ΚΑΙ ΝΟΜΙΚΗΣ ΥΠΟΣΤΗΡΙΞΗΣ
ΚΑΤΣΙΟΥΡΗΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ

Σ η μ ε ί ω σ η : Κατά της απόφασης αυτής επιτρέπεται η άσκηση προσφυγής ενώπιον των αρμόδιων Διοικητικών Δικαστηρίων εντός τριάντα (30) ημερών από την κοινοποίησή της