Φορολογική μεταχείριση της ζημίας επωφελούμενης εταιρείας που υφίσταται κατά το χρόνο απορρόφησης κλάδου διασπώμενης ανώνυμης εταιρείας

Υπ. Οικ. Δ12Β 1078427/19.05.2014

ΣΧΕΤ: Η από 11.03.2014 αίτηση της ανώνυμης εταιρείας «..............».

Απαντώντας στη σχετική αίτηση της ανώνυμης εταιρείας «............», αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 1 του ν.2166/1993, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 8 του άρθρου 7 του ν.2386/1996, οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 5 του νόμου αυτού εφαρμόζονται και στην περίπτωση διάσπασης ανωνύμων εταιρειών κατά την έννοια των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 81 του κ.ν.2190/1920, με την προϋπόθεση ότι οι διασπώμενες απορροφούνται από υφιστάμενες ανώνυμες εταιρείες.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 81 του κ.ν.2190/1920 ορίζεται, ότι (ολική) διάσπαση με απορρόφηση είναι η πράξη με την οποία μία ανώνυμη εταιρεία (διασπώμενη), η οποία λύεται χωρίς να ακολουθήσει εκκαθάριση, μεταβιβάζει σε άλλες υφιστάμενες ανώνυμες εταιρείες (επωφελούμενες) το σύνολο της περιουσίας της (ενεργητικό και παθητικό) έναντι απόδοσης στους μετόχους των μετοχών εκδιδομένων από τις επωφελούμενες εταιρείες και ενδεχομένως, καταβολής ενός χρηματικού ποσού σε μετρητά προς συμψηφισμό μετοχών τις οποίες δικαιούνται.

3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 2 του ν.2166/1993, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ.9 του άρθρου 7 του ν.2386/1996 και πριν την τροποποίησή τους με το άρθρο 322 του ν.4072/2012, ορίζεται, ότι εφόσον μεταξύ των στοιχείων του παθητικού των μετασχηματιζομένων επιχειρήσεων, υφίσταται υπόλοιπο ζημιών τρέχουσας ή προηγούμενων χρήσεων, τούτο εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στον ισολογισμό τους και στον ισολογισμό της νέας εταιρείας. Για το ποσό αυτό των ζημιών δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994 (όπως αυτές ίσχυαν πριν την κατάργησή τους με την παρ. 22 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 και εφαρμόζονται για φορολογικά έτη που άρχισαν πριν την 01.01.2014).

4. Με την αριθμ. 1051356/10329/Β0012/23.5.2007 διαταγή μας έχει γίνει δεκτό, ότι μετά την κατάργηση (παρ.5 του άρθρου 9 του ν.3522/2006) των διατάξεων της παρ.5 του άρθρου 9 του ν.2992/2002, με τις οποίες προβλεπόταν ο συμψηφισμός της μεταφερόμενης στον ισολογισμό της νέας εταιρείας ζημίας για τις επόμενες δύο χρήσεις, επαναφέρθηκαν σε ισχύ οι διατάξεις του ν.2166/1993, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του ν.2386/1996. Δηλαδή, οι ζημίες της απορροφούμενης εταιρείας που προέκυψαν μέχρι το χρόνο σύνταξης του ισολογισμού μετασχηματισμού, δεν μεταφέρονται για συμψηφισμό με τα κέρδη της απορροφώσας εταιρείας. Ομοίως και για τις ζημίες της απορροφώσας εταιρείας, μετά τη μεταβολή αυτή έγινε εκ νέου δεκτό ότι δεν μπορούν να μεταφερθούν στα επόμενα έτη για συμψηφισμό με κέρδη.

5. Εξάλλου, με τα αριθμ. πρωτ. 1031058/10405/Β0012/4.06.2007 και 1095245/11313π.ε./Β0012/5.02.2007 έγγραφά μας έχει γίνει δεκτό, ότι σε περίπτωση εισφοράς κλάδου επιχείρησης σε λειτουργούσα ανώνυμη εταιρεία με βάση τις διατάξεις του ν.2166/1993, θα πρέπει καταρχήν να εισφέρονται όλα τα πάγια περιουσιακά στοιχεία του αποσπώμενου κλάδου, καθώς και τα λοιπά στοιχεία του ενεργητικού και παθητικού του (π.χ. απαιτήσεις, υποχρεώσεις, αποθέματα, κλπ.). Αντίθετα, δεν μπορεί να γίνει διαχωρισμός και εισφορά των λογαριασμών του μετοχικού κεφαλαίου, αποθεματικών (με εξαίρεση αυτών που ορίζει ο νόμος και για τα οποία δεν έχει γίνει χρήση των παρεχόμενων κινήτρων από την εισφέρουσα επιχείρηση), αποτελεσμάτων εις νέον, κλπ., καθόσον οι λογαριασμοί αυτοί εκφράζουν αποκλειστικά ίδια κεφάλαια της εισφέρουσας επιχείρησης.

6. Επίσης, με το αριθμ. πρωτ. 1101744/11123/Β0012/21.11.2007 έγγραφό μας διευκρινίστηκε, ότι επί εισφοράς κλάδου ή τμήματος ανωνύμου εταιρείας σε άλλη ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του ν.2166/1993 δεν είναι δυνατή η μεταφορά του κέρδους ή της ζημίας που έχει προκύψει από τη λειτουργία του εισφερόμενου κλάδου ή τμήματος και επομένως δεν εμφανίζεται στα βιβλία της εταιρείας που τον δέχεται. Η ζημία ή τα κέρδη αυτής εξακολουθούν να περιλαμβάνονται στο λογαριασμό «κέρδη/ζημίες εις νέον» της εισφέρουσας εταιρείας και μετά την εισφορά.

Δηλαδή, επί εισφοράς κλάδου ή τμήματος ανωνύμου εταιρείας σε άλλη ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του ν.2166/1993, το κέρδος ή η ζημία που έχει προκύψει από τη λειτουργία του εισφερόμενου κλάδου ή τμήματος δεν εμφανίζεται στα βιβλία της εταιρείας που τον δέχεται και κατά συνέπεια η ζημία της δεχόμενης τον κλάδο εταιρείας μεταφέρεται για συμψηφισμό με κέρδη επομένων χρήσεων.

Περαιτέρω δεν υπάρχει ενδεχόμενο (καταστρατήγησης) μειώσεως μέχρι και εξαλείψεως των φορολογητέων κερδών (σχετ. το αριθμ. πρωτ.1056847/10748/Β0012/18.06.2009 έγγραφο της υπηρεσίας μας).

7. Όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, σε περίπτωση διάσπασης ανώνυμης εταιρείας κατά τις διατάξεις του ν. 2166/1993 και του κ.ν. 2190/1920 δεν είναι υποχρεωτική η μεταβίβαση αυτούσιων κλάδων ή τμημάτων της διασπώμενης προς τις επωφελούμενες υφιστάμενες ανώνυμες εταιρείες, αλλά αρκεί η μεταβίβαση των πιο πάνω στοιχείων κατά την κρίση των συμβαλλομένων, όπως προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 82 του κ.ν. 2190/1920 κατά τη σύνταξη του Σχεδίου Σύμβασης Διάσπασης, στο οποίο θα πρέπει να περιλαμβάνεται η ακριβής καταγραφή και περιγραφή των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού της διασπώμενης εταιρείας, τα οποία πρέπει να μεταβιβαστούν σε κάθε μια από τις επωφελούμενες εταιρείες (σχετ. το 1102923/11390/Β0012/30.11.2005 έγγραφό μας).

8. Από τα στοιχεία της αίτησης της ανώνυμης εταιρείας «............» προκύπτει, ότι κατά τη χρήση 2011 η λειτουργούσα εταιρεία «........................» διασπάσθηκε σε δύο κλάδους με βάση τις διατάξεις των άρθρων 1 – 5 του ν.2166/1993 εκ των οποίων ο ένας κλάδος απορροφήθηκε από την «.............» με τον ισολογισμό μετασχηματισμού της 31.03.2011, χωρίς να περιλαμβάνονται μεταξύ των περιουσιακών στοιχείων του κλάδου ζημίες. Η εταιρεία «..............» (επωφελούμενη) κατά τη χρήση 2010 εμφάνισε φορολογικές ζημίες. Από τον ισολογισμό μετασχηματισμού που έχει επισυναφθεί στην υπόψη αίτηση προκύπτει ότι ο λογαριασμός « κέρδη/ζημίες εις νέον» ο οποίος παρουσιάζει ζημίες πλέον μεταφέρεται στην εταιρεία «.................». Η υπόψη διάσπαση ολοκληρώθηκε στις 31.12.2011.

9. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδομένου ότι η επωφελούμενη εταιρεία στην οποία εισφέρεται ο εν λόγω κλάδος διατηρεί τη νομική της προσωπικότητα και μετά την εισφορά, συνάγεται ότι οι διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994, όπως ίσχυαν, εφαρμόζονται για τις ζημίες της χρήσης 2010 της απορροφώσας τον κλάδο εταιρείας «..............» οι οποίες υφίσταντο κατά το χρόνο της απορρόφησης (31.03.2011), κατ΄ανάλογη εφαρμογή των όσων έχουν γίνει δεκτά από τη Διοίκηση για την περίπτωση της εισφοράς κλάδου επιχείρησης σε λειτουργούσα ανώνυμη εταιρεία με τις διατάξεις του ιδίου αναπτυξιακού νόμου (ν.2166/1993). Όσον αφορά στις ζημίες τις προερχόμενες από τη διασπασθείσα «.....................», όπως προκύπτει από τον ισολογισμό μετασχηματισμού της 31.01.2011, εμφανίζονται να αφορούν στο σύνολό τους το «τμήμα Α» που απορροφήθηκε από την επωφελούμενη «................» και δεν αναγνωρίζονται φορολογικά, δηλαδή δεν προσαυξάνουν ενδεχόμενες φορολογικές ζημίες της «...............» και δεν μειώνουν ενδεχόμενα φορολογητέα κέρδη της. Σε περίπτωση που κατά το χρόνο της απορρόφησης (31.03.2011) η τελευταία επίσης παρουσίαζε ζημίες θα είχαν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 4 του ν.2238/1994 ως ανωτέρω.