(1)

Ι. Πρόλογος

Α. Στις 27 Σεπτεμβρίου 2018 είδε το φως της δημοσιότητας η πιο πάνω ερμηνευτική εγκύκλιος του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), με την οποία γίνεται μια, επαινετή μεν, αλλά μη επαρκής προσπάθεια να αντιμετωπιστεί το πρόβλημα των κοινοποιήσεων των πράξεων της φορολογικής αρχής μέσω συστημένων ταχυδρομικών επιστολών, όπως ορίζεται στο άρθρο 5§5 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013).

Β. Δυστυχώς, παρά το γεγονός ότι εξ αρχής οι διατάξεις του άρθρου 5§5 επικρίθηκαν ότι είναι από τις πιο προβληματικές διατάξεις του Κώδικα, εντούτοις παρέμειναν, μέχρι σήμερα, αναλλοίωτες και η μόνη «θεραπευτική» παρέμβαση στην προβληματική λειτουργία τους ήταν η παραπάνω εγκύκλιος της Α.Α.Δ.Ε., που δέχεται ότι το τεκμήριο κοινοποίησης της πράξης μέσω συστημένης επιστολής είναι μαχητό. Ωστόσο, κατά την άποψή μου, την οποία θα προσπαθήσω να τεκμηριώσω στη συνέχεια, η εγκύκλιος αυτή, αν και κινείται προς τη σωστή κατεύθυνση, δεν αντιμετώπισε τη «ρίζα» του προβλήματος, με συνέπεια η όλη λειτουργία του θεσμού των κοινοποιήσεων με συστημένη επιστολή να θεωρείται ακόμη και σήμερα επισφαλής από πλευράς συνταγματικής νομιμότητας. (2)

ΙΙ. Συγκεκριμένα, η πιο πάνω εγκύκλιος ΠΟΛ 1180/27-9-2018 έχει ως εξής:

ΘΕΜΑ: Εμπρόθεσμη άσκηση προσφυγής κατά πράξεων Φορολογικής Διοίκησης.

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας και προκειμένου να κριθεί το κρίσιμο ζήτημα της εμπρόθεσμης άσκησης προσφυγής (ενδικοφανούς ή δικαστικής, κατά περίπτωση), σε υποθέσεις, για τον χειρισμό των οποίων έχουν δοθεί οδηγίες με την ΠΟΛ. 1207/2017 εγκύκλιο κατ’ εφαρμογή του άρθρου 19 του ν.4174/2013, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Όσον αφορά στην κοινοποίηση πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης σε φυσικό πρόσωπο, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας).
Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι σε περίπτωση που η πράξη αποστέλλεται με συστημένη επιστολή θεωρείται ότι αυτή έχει νομίμως κοινοποιηθεί μετά την παρέλευση δεκαπέντε (15) ημερών από την ημέρα αποστολής, εάν η ταχυδρομική διεύθυνση του παραλήπτη βρίσκεται στην Ελλάδα. Σε περίπτωση που η ταχυδρομική διεύθυνση είναι εκτός Ελλάδας, η πράξη θεωρείται ότι έχει κοινοποιηθεί νομίμως μετά την παρέλευση τριάντα (30) ημερών από την ημέρα αποστολής.

2. Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 63 του ν.4174/2013 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι η ενδικοφανής προσφυγή υποβάλλεται εντός τριάντα ημερών από την ημερομηνία κοινοποίησης της πράξης στον φορολογούμενο.

3. Επιπλέον, με τις διατάξεις της παραγράφου 2α του άρθρου 66 του ν.2717/1999 (Κώδικας Διοικητικής Δικονομίας) σχετικά με την προθεσμία άσκησης της δικαστικής προσφυγής, ορίζεται ότι στις φορολογικές και τελωνειακές διαφορές η προσφυγή ασκείται εντός τριάντα ημερών και η προθεσμία για την άσκησή της αρχίζει, σε περίπτωση ρητής πράξης, από την κατά νόμο επίδοση της πράξης σε αυτούς τους οποίους αφορά ή σε κάθε άλλη περίπτωση, από τότε που αυτοί έλαβαν αποδεδειγμένως πλήρη γνώση του περιεχομένου της.

4. Σύμφωνα με το άρθρο 20 παρ.1 του Συντάγματος, το οποίο κατοχυρώνεται και από την ΕΣΔΑ (άρθρα 6 και 13) το δικαίωμα του πολίτη για παροχή έννομης προστασίας από τα Δικαστήρια αποτελεί θεμελιώδες συνταγματικό δικαίωμα υπό τη διατύπωση της «δίκαιης δίκης», αποτελεί δε θεμελιώδη αρχή του κράτους δικαίου (σχετ. και η Έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής επί του άρθρου 5 του ν.4174/2013).
Επισημαίνεται, εξάλλου, ότι, κατά τη νομολογία του ΕΔΔΑ (Απόφαση ΕΔΔΑ της 22.4.2010, Καμβύσης κατά Ελλάδας (αρ. προσφυγής 2735/2008), η απλή πιθανολόγηση ως προς την ημερομηνία από την οποία άρχισε να τρέχει η προθεσμία για την άσκηση του ένδικου βοηθήματος, χωρίς να έχει προσδιορισθεί πέρα από κάθε εύλογη αμφιβολία ο χρόνος κατά τον οποίο ο προσφεύγων λαμβάνει πράγματι γνώση της ένδικης πράξης, συνιστά παραβίαση του άρθρου 6 της ΕΣΔΑ, εφόσον φράσσει στην πράξη την πρόσβασή του στην κατ’ ουσίαν εξέταση της υπόθεσής του.

5. Κατόπιν των ανωτέρω, γίνεται δεκτό ότι, με τη διάταξη του άρθρου 5 παρ.5 του Κ.Φ.Δ., εισάγεται μεν τεκμήριο νόμιμης κοινοποίησης σε περίπτωση κοινοποίησης με συστημένη επιστολή, το οποίο όμως, ως μαχητό, ανατρέπεται σε περίπτωση κατά την οποία η κοινοποίηση των πράξεων της Φορολογικής Διοίκησης λαμβάνει χώρα αποδεδειγμένα, με την προσκόμιση της σχετικής βεβαίωσης παραλαβής από τα ΕΛ.ΤΑ., μετά την πάροδο του δεκαπενθημέρου του άρθρου 5 παρ.5 του Κ.Φ.Δ.
Επομένως, σε αυτή την περίπτωση, δεν θίγεται το δικαίωμα του φορολογουμένου να ασκήσει εντός της νόμιμης προθεσμίας προσφυγή (ενδικοφανή ή δικαστική), η οποία αφετηριάζεται από την επομένη της κοινοποίησης και όχι από την επομένη της παρόδου του δεκαπενθημέρου του άρθρου 5 παρ.5 του Κ.Φ.Δ.

ΙΙΙ. Ερμηνευτική ανάλυση της εγκυκλίου

Α. Όπως διαπιστώνουμε, η εγκύκλιος ασχολείται με ένα, σημαντικό μεν, αλλά όχι πρωτεύον ζήτημα, δηλαδή, εάν το τεκμήριο κοινοποίησης της πράξης, που καθιερώνει το πιο πάνω άρθρο 5§5 είναι μαχητό από τον φορολογούμενο. Οπωσδήποτε, η αποσαφήνιση του ζητήματος αυτού, ενόψει της μεγάλης σύγχυσης που επικρατούσε στις Δ.Ο.Υ., σχετικά με τον μαχητό ή αμάχητο χαρακτήρα του τεκμηρίου, δεν ήταν σε καμία περίπτωση περιττή, απεναντίας συνέβαλε στην άρση άδικων καταστάσεων εις βάρος καλόπιστων φορολογουμένων, εναρμονιζόμενη με τις αρχές της αναλογικότητας και της χρηστής διοίκησης.
Όμως, το κομβικό σημείο, εν προκειμένω, δεν είναι, κυρίως, ο μαχητός ή μη χαρακτήρας του τεκμηρίου κοινοποίησης, αλλά σε τι ακριβώς αφορά αυτό το περίφημο τεκμήριο γνώσης του παραλήπτη της επιστολής. Και αυτό, γιατί το μόνο που, ευλόγως, μπορεί να καλυφθεί με τεκμήριο, κατά την κοινοποίηση μέσω συστημένης επιστολής, είναι απλώς το γεγονός ότι ένας ταχυδρομικός φάκελος, αγνώστου περιεχομένου, παραδόθηκε στον φορολογούμενο, όμως, σε καμία περίπτωση, δεν μπορεί να παραχθεί τεκμήριο και για την κοινοποίηση κάποιας συγκεκριμένης διοικητικής πράξης της φορολογικής αρχής, όπως ορίζει το άρθρο 5§5 Κ.Φ.Δ. και αποδέχεται η πιο πάνω εγκύκλιος.
Εξυπακούεται πως, για να δημιουργηθεί τεκμήριο κοινοποίησης της πράξης, άρα και γνώσης αυτής από τον φορολογούμενο, είναι απολύτως αναγκαίο να προκύπτει σαφώς η ακριβής ταυτότητα της επιδοτέας πράξης, που περιέχεται στον κοινοποιούμενο ταχυδρομικό φάκελο της φορολογικής αρχής. Ωστόσο, είναι κοινώς γνωστό ότι η ταχυδρομική υπηρεσία δεν συντάσσει κάποια έκθεση ή, έστω, κάποια βεβαίωση, από την οποία να προκύπτει ανεπιφύλακτα η ταυτότητα του κοινοποιούμενου, με συστημένη επιστολή, εγγράφου (το οποίο, άλλωστε, ούτε μπορεί να γνωρίζει).

Β. Συνεπώς, είναι προφανές ότι, κατ’ αποτέλεσμα, ακόμη και στην περίπτωση που έχουμε άμεση και αναμφισβήτητη παραλαβή του ταχυδρομικού φακέλου της Δ.Ο.Υ., από τον φορολογούμενο, είναι εντελώς αδύνατο να υποστηριχθεί βάσιμα ότι υπάρχει τεκμήριο γνώσης της πράξης, που εμπεριέχεται σ’ αυτόν, από τον παραλαβόντα, εφόσον η επίδοση της συγκεκριμένης πράξης δεν αποδεικνύεται από κανένα απολύτως έγγραφο. Επομένως, στην περίπτωση αυτή, αν ο φορολογούμενος αμφισβητήσει την επίδοση της πράξης μέσω της παραληφθείσης συστημένης επιστολής, η φορολογική αρχή φέρει το εξαιρετικά σημαντικό βάρος να αποδείξει ότι η παραληφθείσα επιστολή περιείχε πράγματι την επιδοτέα πράξη (πρβλ ΣτΕ 1210/2011, σκ. 7, 3601/2005), γεγονός που είναι προφανώς αδύνατο.
Στην περίπτωση, λοιπόν, που η φορολογική αρχή δεν αποδεικνύει το ακριβές περιεχόμενο της συστημένης επιστολής, ο φορολογούμενος που παρέλαβε –και, κατά μείζονα λόγο, αυτός που δεν παρέλαβε- την επιστολή θα έχει την ευχέρεια να επικαλεστεί άγνοια του περιεχομένου της πράξης και συνεπώς, ενόψει του άρθρου 20§1 του Συντάγματος, θα δικαιούται να ασκήσει παραδεκτά την ενδικοφανή ή δικαστική προσφυγή του και μετά την πάροδο των προβλεπόμενων προθεσμιών των άρθρων 63§1 Κ.Φ.Δ. και 66 Κ.Δ.Δ. ή, αλλιώς, να ασκήσει ανακοπή κατά της ατομικής ειδοποίησης, για να αποτρέψει την είσπραξη των χρεών (αφού, ως γνωστόν, η είσπραξη προϋποθέτει την προηγούμενη –έγκυρη- κοινοποίηση της καταλογιστικής πράξης, κατά τη ρητή πρόβλεψη του άρθρου 41§3 Κ.Φ.Δ.).

Γ. Φυσικά, όταν αποδεικνύεται ότι δεν έγινε ποτέ παραλαβή του ταχυδρομικού φακέλου από τον φορολογούμενο, τότε δεν τίθεται καν ζήτημα τεκμηρίου κοινοποίησης της πράξης, κάτι, όμως για το οποίο η πιο πάνω εγκύκλιος δεν διατυπώνει συγκεκριμένη ερμηνευτική θέση, πλην όμως αποτελεί λογικό επακόλουθο των σκέψεών της, μετά τη μη υιοθέτηση του αμάχητου τεκμηρίου γνώσης, από την πάροδο του 15θημέρου (ή 30θημέρου). Το ίδιο συμπέρασμα, άλλωστε, προκύπτει εμμέσως, πλην σαφώς, και από τις διατάξεις των δύο τελευταίων εδαφίων του άρθρου 5§5, που, στην πιο πάνω περίπτωση, προνοούν για την πραγματική παραλαβή της πράξης από τον φορολογούμενο και μάλιστα με μέριμνα της φορολογικής αρχής. Άρα, θα πρέπει να δεχθούμε ότι, σε περίπτωση αποδεδειγμένης μη παραλαβής της συστημένης επιστολής, οι προθεσμίες ενεργείας (δηλ. προθεσμίες άσκησης προσφυγών, ανακοπών κλπ.) αρχίζουν μόνον από την επομένη της πραγματικής παραλαβής της πράξης από τον φορολογούμενο.

Δ. Τέλος, προς ενίσχυση των πιο πάνω επιχειρημάτων, επισημαίνουμε ότι, με την κλασσική απόφαση του Ανώτατου Ειδικού Δικαστηρίου (Α.Ε.Δ.) 2/1999 έχει κριθεί ότι είναι ανίσχυρη η νομοθετική πρόβλεψη για τεκμαιρόμενη γνώση πράξεων, από την οποία αφετηριάζονται προθεσμίες ενεργείας, γιατί θίγει το δικαίωμα δικαστικής ακρόασης του άρθρου 20§1 του Συντάγματος. Συγκεκριμένα, το Α.Ε.Δ. έχει, συναφώς, δεχθεί ότι «η διάταξη του β` εδαφίου του άρθρου 75 παρ. 2 του ΚΕΔΕ, κατά το μέρος που τάσσει στον οφειλέτη, στον οποίο δεν είχε κοινοποιηθεί έγκυρα το πρόγραμμα του πλειστηριασμού, τρίμηνη προθεσμία ανακοπής, ακόμη και στην περίπτωση που ο οφειλέτης αυτός αγνοεί τον πλειστηριασμό, είναι ανίσχυρη και αντισυνταγματική παρά τον προφανή λόγο δημοσίου συμφέροντος, για τον οποίο έχει θεσπισθεί, την ταχεία δηλαδή εκκαθάριση των σχετικών εκκρεμοτήτων για την ασφάλεια των συναλλαγών, διότι καταλήγει να θίγει στον πυρήνα του το δικαίωμα που κατοχυρώνει το άρθρο 20 παρ. 1 του Συντάγματος».

Ε. Πάντως, ας ελπίσουμε ότι η, διαρκώς εξαγγελλόμενη, ηλεκτρονική κοινοποίηση των πράξεων της Φορολογικής Αρχής θα γίνει σύντομα πραγματικότητα, ώστε να πάψουν για πάντα τα σοβαρά προβλήματα που περιγράψαμε παραπάνω και ταλανίζουν τόσο τις αρμόδιες υπηρεσίες όσο και τους φορολογουμένους.

______________________
(1) Η εγκύκλιος ΠΟΛ. 1180/27.9.2018 έχει δημοσιευθεί στο «Λογιστή» Νοεμβρίου 2018, σελ. 1259.

(2) Eπί του θέματος βλ. και άρθρο του Σπ. Δελαπόρτα, Χρ. Γκίκα με τίτλο « Η κοινοποίηση-επίδοση με συστημένη επιστολή και η παρερμηνεία του άρθρου 5 παρ.5 του Κ.Φ.Δ.» στο «Λογιστή» Σεπτεμβρίου 2018, σελ. 911.