Φορολογική μεταχείριση των χρηματοοικονομικών εξόδων που προκύπτουν σε περίπτωση καταβολής τόκων δανείου (ομολογιακού ή μη) όταν το ποσό του φόρου επανενσωματώνεται προκειμένου ο δικαιούχος να λαμβάνει το συνολικό ποσό των συμβατικών τόκων χωρίς το βάρος της παρακράτησης φόρου (ρήτρα "tax gross-up")

Εγκ. Α.Α.Δ.Ε. Ε. 2183/10.10.2019


Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 (ΚΦΕ), κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, οι οποίες πληρούν αθροιστικά τα ακόλουθα κριτήρια, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 και της παραγράφου 4 του άρθρου 48, αναφορικά με τις δαπάνες που κατά ρητή διατύπωση του νόμου δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων. Ειδικότερα, εκπίπτουν οι δαπάνες που:

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της,

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, η αξία της οποίας δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση,

γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 καθορίζονται περιοριστικά οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.

2. Με την ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιο, με την οποία δόθηκαν διευκρινίσεις προκειμένου για την ορθή εφαρμογή των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν.4172/2013, διευκρινίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι στις δαπάνες που πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της εμπίπτει κάθε δαπάνη, που κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος.

3. Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1042/2015 εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι τα νομικά πρόσωπα ή οι νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική κατοικία τους και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα για τα εισοδήματα από τόκους που αυτά αποκτούν υπόκεινται σε φόρο στην Ελλάδα, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 63. Ειδικότερα, για τη φορολόγησή τους με βάση την παρ.3 του άρθρου 64 ενεργείται παρακράτηση στα ανωτέρω εισοδήματα με την οποία επέρχεται εξάντληση της φορολογικής τους υποχρέωσης. Σε περίπτωση που οι δικαιούχοι είναι κάτοικοι κράτους με το οποίο υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), θα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα από τη Σ.Α.Δ.Φ. , λόγω αυξημένης τυπικής ισχύος.

4. Στην υπηρεσία μας έχουν υποβληθεί ερωτήματα με τα οποία τίθεται το ζήτημα της φορολογικής μεταχείρισης τόκων οι οποίοι υπολογίζονται με τη μέθοδο «tax gross-up», όρος ο οποίος απαντά σε περίπτωση δανειακών συμβάσεων και ορίζει ρητά ότι στις περιπτώσεις εκείνες που προκύπτει ζήτημα παρακράτησης φόρου κατ' εφαρμογή των διατάξεων της ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας, το συνολικό ποσό των τόκων προς τους δανειστές αυξάνεται ώστε μετά την απόδοση/καταβολή του οφειλόμενου παρακρατούμενου φόρου στο Ελληνικό Δημόσιο να απομένει το ίδιο συμφωνηθέν καταβλητέο ποσό τόκων, ως μέρος της συνολικής χρηματοοικονομικής δαπάνης τόκων των δανείων (διαδικασία «μεικτοποίησης» του συμφωνηθέντος καθαρού καταβληθέντος ποσού τόκων με το ποσό φόρου τόκων που αναλογεί στους τόκους αυτούς προκειμένου να προκύπτει το συνολικό ποσό των συμβατικών τόκων). Συνεπώς, ο όρος «tax gross up» αποτελεί ειδικό όρο αναπροσαρμογής επιτοκίου, με τον οποίο κατ' ουσίαν προσαυξάνεται το επιτόκιο με συμπληρωματικό ποσό.

Με την ανωτέρω περιγραφόμενη «μεικτοποίηση» των συμφωνηθέντων τόκων, το συνολικό ποσό που προκύπτει από τη «μεικτοποίηση» αποτελεί επίσης τόκο καθόσον το υπερβάλλον ποσό προκύπτει λόγω αντίστοιχης αναπροσαρμογής του επιτοκίου δανεισμού.

5. Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν παραπάνω προκύπτει ότι το συνολικό ποσό του τόκου όπως αυτός προκύπτει μετά τη διαδικασία της μεικτοποίησης εκπίπτει με τις προϋποθέσεις των άρθρων 22 του ΚΦΕ και περαιτέρω υπάρχει υποχρέωση απόδοσης του παρακρατούμενου φόρου επί του αυξημένου αυτού τόκου με τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ΚΦΕ, όπως ισχύουν. Επισημαίνεται ότι οι παραπάνω δαπάνες εκπίπτουν στο σύνολό τους με την επιφύλαξη του άρθρου 49 του ν. 4172/2013 (σχετ. ΠΟΛ.1037/2015) και περαιτέρω ότι αυτές δεν καταλαμβάνονται από τις διατάξεις της περ. α' του άρθρου 23 του ν.4172/2013 στο μέτρο που αφορούν τόκους από δάνεια που λαμβάνει μία επιχείρηση από τα τραπεζικά, διατραπεζικά και ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΑΔΕ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ