Κυριακή, 26 Ιουνίου 2022

www.totsisgroup.gr Est.1954                                          Totsis Group 67 Χρόνια

ΤΕΥΧΟΣ logistis
Εισάγετε το email σας
και μείνετε ενημερωμένοι
Λεπτομέρειες ¶ρθρου
Παρασκευή 20 Ιανουαρίου 2017
Υπ. Οικ.: ΔΕΑΦ Β' 1008198/16.01.2017


Κοινοποίηση της αριθ.249/2016 γνωμοδότησης του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους για τη φορολόγηση του αποθεματικού ανώνυμης εταιρείας, το οποίο σχηματίσθηκε κατά τις διατάξεις του ν.2238/1994 και, μετά τη μετατροπή της εταιρείας αυτής σε Εταιρεία Επενδύσεων σε Ακίνητη Περιουσία (ΑΕΕΑΠ) μεταφέρθηκε ως αποθεματικό στα ίδια κεφάλαια της τελευταίας, χωρίς να διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 31 του ν.2778/1999.

Υπ. Οικ.: ΔΕΑΦ Β' 1008198/16.01.2017

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας κοινοποιούμε την αριθ. ΝΣΚ 249/2016 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. (Β' Τμήμα), που έγινε αποδεκτή από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, σύμφωνα με την οποία η φορολόγηση του αποθεματικού ανώνυμης εταιρείας, το οποίο σχηματίσθηκε κατά τις διατάξεις του ν.2238/1994 και, μετά τη μετατροπή της εταιρείας αυτής σε Εταιρεία Επενδύσεων σε Ακίνητη Περιουσία (ΑΕΕΑΠ) μεταφέρθηκε ως αποθεματικό στα ίδια κεφάλαια της τελευταίας, χωρίς να διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί, διενεργείται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 31 του ν.2778/1999 και όχι σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013.

Σύμφωνα με την ως άνω γνωμοδότηση, κατά την, εν προκειμένω, προσήκουσα στενή γραμματική ερμηνεία των εφαρμοστέων διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 31 του ν.2778/1999 το ρυθμιστικό πεδίο αυτών καταλαμβάνει και την υπό κρίση περίπτωση, καθόσον η διάταξη ομιλεί σαφώς περί υπολογισμού φόρου «επί του μέσου όρου των επενδύσεων πλέον των διαθέσιμων σε τρέχουσες τιμές», χωρίς να ποιείται καμία απολύτως διάκριση περί της προέλευσης και του τρόπου ή χρόνου σχηματισμού των τελευταίων. Αρκεί, δηλαδή, κατά τον κρίσιμο χρόνο φορολόγησης, το αποθεματικό να έχει ήδη καταστεί στοιχείο των διαθεσίμων της εταιρείας (ΑΕΕΑΠ), ως συμβαίνει και εν προκειμένω κατά το διδόμενο ιστορικό, ανεξάρτητα αν ο σχηματισμός του ανάγεται σε χρόνο προγενέστερο της μετατροπής του εταιρικού σκοπού.



Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. 249/2016
Η φορολόγηση του αφορολόγητου αποθεματικού ανώνυμης εταιρείας, το οποίο σχηματίσθηκε κατά τις διατάξεις του ν. 2238/1994 και, μετά τη μετατροπή της εταιρείας αυτής σε Εταιρεία Επενδύσεων σε Ακίνητη Περιουσία (ΑΕΕΑΠ), μεταφέρθηκε ως αποθεματικό στα ίδια κεφάλαια της τελευταίας, χωρίς να διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί, διενεργείται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 31 του ν. 2778/1999 και όχι σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 (ομοφ.)

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Αριθμός γνωμοδοτήσεως 249/2016

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (Τμήμα Β')

Συνεδρίαση της 10/10/2016
Σύνθεση :
Πρόεδρος : Αλέξανδρος Καραγιάννης, Αντιπρόεδρος ΝΣΚ.
Μέλη : Νικόλαος Μουδάτσος, Αντιπρόεδρος ΝΣΚ, Στέφανος Δέτσης, Θεόδωρος Ψυχογυιός, Κωνσταντίνος Χαραλαμπίδης, Δημήτριος Χανής, Αλέξανδρος Ροϊλός, Χριστίνα Διβάνη, Διονύσιος Χειμώνας, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους
Εισηγητής: Θεόδωρος Ψυχογυιός, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους.
Αριθμός ερωτήματος: Αριθ. Πρωτ. ΔΕΑΦΒ 1058400 ΕΞ 2016/Γενική Δνση Φορολογικής Διοίκησης της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων.
Ερωτήματα: α) Εάν το αφορολόγητο αποθεματικό, το οποίο σχηματίσθηκε κατά τις διατάξεις του ν.2238/1994, από ανώνυμη εταιρεία, η οποία, ακολούθως, μετατράπηκε στην ειδική μορφή Εταιρείας Επενδύσεων σε Ακίνητη Περιουσία (ΑΕΕΑΠ) και το οποίο μεταφέρθηκε επίσης ως αποθεματικό στα ίδια κεφάλαια της τελευταίας, υπάγεται στις ρυθμίσεις των διατάξεων των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 ή θεωρείται ότι, με τον ειδικό τρόπο φορολόγησης που διέπει τις ΑΕΕΑΠ, κατά τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 31 του ν. 2778/1999, έχει εξαντληθεί κάθε φορολογική υποχρέωση για το αποθεματικό αυτό και β) σε περίπτωση αποδοχής της άποψης περί φορολόγησης δυνάμει των ως άνω διατάξεων του ν. 4172/2013, ποιος είναι ο χρόνος φορολόγησης του υπόψη αποθεματικού.

Επί των ανωτέρω ερωτημάτων, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδότησε ομόφωνα ως εξής:

Ιστορικό

Από το έγγραφο της ερωτώσης υπηρεσίας και τα στοιχεία του φακέλου που το συνοδεύουν προκύπτει το ακόλουθο πραγματικό, με βάση το οποίο υποβλήθηκαν τα εν θέματι ερωτήματα:

1. Όπως προκύπτει από σχετική αίτηση της «..........................» στην ερωτώσα υπηρεσία, η εταιρεία «............. ΑΕ» συστάθηκε το έτος 1999 και λειτούργησε έως 13-12-2007 ως Α.Ε., οπότε και πήρε άδεια λειτουργίας από την Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς ως ανώνυμη εταιρεία ειδικού σκοπού επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία διεπόμενη από τις ειδικές διατάξεις του ν. 2778/1999 περί ΑΕΕΑΠ, με την επωνυμία «..................... ΑΕΕΑΠ». Κατά το χρόνο λειτουργίας της αρχικής ανώνυμης εταιρείας («...................... ΑΕ»), πριν δηλαδή τη λειτουργία της ως ΑΕΕΑΠ, η εταιρεία αυτή είχε στην κατοχή της μετοχές άλλων εταιρειών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών, τις οποίες πώλησε σε τιμή ανώτερη της τιμής κτήσης τους, χωρίς να φορολογηθεί για την υπεραξία αυτή, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 38 του ν. 2238/1994, καταχωρώντας τα κέρδη αυτά σε ειδικό λογαριασμό αφορολόγητου αποθεματικού. Τα υπόψη κέρδη (αποθεματικό), μέχρι και το χρόνο που άλλαξε σκοπό η εταιρεία και άρχισε να λειτουργεί ως ΑΕΕΑΠ, ήτοι μέχρι 13-12-2007, δεν διανεμήθηκαν ούτε κεφαλαιοποιήθηκαν, ώστε να υπαχθούν σε αυτοτελή φορολόγηση, δυνάμει των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 106 του ν. 2238/1994. Αντιθέτως, μεταφέρθηκαν στη νέα εταιρεία και παρέμειναν ως αποθεματικό στα ίδια κεφάλαιά της και ήδη, όπως ισχυρίζεται η «.............................», από το έτος 2007 φορολογούνται σε εξαμηνιαία βάση, σύμφωνα με τον ειδικό τρόπο φορολόγησης που προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 31 του ν. 2778/1999, είτε ως επένδυση είτε ως διαθέσιμα της εταιρείας. Επισημαίνεται ότι η αρχική εταιρεία («........................ ΑΕ») σχημάτισε το συγκεκριμένο αποθεματικό, εφαρμόζοντας τις διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 2238/1994, με την υποχρέωση αυτό να φορολογηθεί αυτοτελώς, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 106 του ν. 2238/1994, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής του, υποχρέωση που δεν εκπλήρωσε ούτε κατά τον χρόνο αλλαγής του σκοπού της ούτε προγενέστερα».

2. Πάντως, η ως άνω ΑΕΕΑΠ, με το από 16/6/2016 ενημερωτικό της σημείωμα, αναφέρει ότι, ενόψει της απαγόρευσης τήρησης λογαριασμών αφορολόγητων αποθεματικών από 1/1/2014 και μετά, η εταιρεία μετέφερε το Προαναφερόμενο αποθεματικό από το λογαριασμό 4108000000 «ΕΚΤΑΚΤΟ ΑΠΟΘΕΜΑΤΙΚΟ ΑΠΟ ΛΟΙΠΑ ΕΣΟΔΑ» στο λογαριασμό 4200000000 «ΥΠΟΛΟΙΠΟ ΚΕΡΔΩΝ/ΖΗΜΙΩΝ ΕΙΣ ΝΕΟ», καταβάλλοντος φόρο 26% επί του ποσού του αποθεματικού, διατυπώνοντας όμως επιφύλαξη ότι η εταιρεία υπάγεται στην ειδική φορολογία του άρθρου 31 του ν. 2778/1999.

3. Άποψη της ερωτώσης υπηρεσίας είναι ότι επί του αφορολόγητου αποθεματικού της συγκεκριμένης περίπτωσης δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις περί ειδικής φορολόγησης των ΑΕΕΑΠ, σύμφωνα με τον ν. 2778/1999, αλλά οι γενικές διατάξεις της παραγράφου 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013. Και τούτο, διότι αφενός μεν το συγκεκριμένο αποθεματικό είχε δημιουργηθεί από την ανώνυμη εταιρία πριν από τη μετατροπή της σε ΑΕΕΑΠ, η οποία διέπεται από ειδικό φορολογικό καθεστώς και αφετέρου, διότι οι διατάξεις του ν. 2778/1999 καταλαμβάνουν κέρδη που προκύπτουν μόνον από τη λειτουργία της εταιρείας ως ΑΕΕΑΠ.

Νομοθετικό πλαίσιο.

4. Από τις διατάξεις των άρθρων 21 §1, 25 και 31§3 του ν. 2778/1999 (Α' 295) «Αμοιβαία Κεφάλαια Ακίνητης Περιουσίας - Εταιρείες Επενδύσεων σε Ακίνητη Περιουσία και άλλες διατάξεις», ορίζονται τα εξής: «Άρθρο 21. Σκοπός και σύσταση της εταιρίας
1. Η εταιρία επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία (ΑΕΕ-ΑΠ) είναι ανώνυμη εταιρία με αποκλειστικό σκοπό την απόκτηση και διαχείριση ακίνητης περιουσίας, δικαιώματος αγοράς ακινήτου δια προσυμφώνου και γενικώς τη διενέργεια επενδύσεων κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 22».
Άρθρο 25. Εξαμηνιαία κατάσταση επενδύσεων
1. Η ΑΕΕΑΠ δημοσιεύει στο τέλος κάθε ημερολογιακού εξαμήνου εξαμηνιαία κατάσταση επενδύσεων των διαθεσίμων της, με χωριστή αναφορά στις κατηγορίες επενδύσεων. (...)
2. Η εξαμηνιαία κατάσταση επενδύσεων βασίζεται σε έκθεση ανεξάρτητου εκτιμητή και ελέγχεται από νόμιμο ελεγκτή ή ελεγκτικό γραφείο του ν. 3693/2008. Υποβάλλεται
στην Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς και αναρτάται στην ιστοσελίδα της εταιρίας και της αγοράς, στην οποία αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης οι μετοχές της ή μόνο στην ιστοσελίδα της εταιρίας αν δεν έχει διενεργηθεί η εισαγωγή των μετοχών της σε αγορά. 3...
Άρθρο 31§3. Φορολογία εταιριών επενδύσεων ακινήτων (ως ίσχυσε μετά την αντικατάστασή του από το άρθρο 15§8 του Ν.3522/2006, (Α'276) και για εισοδήματα που αποκτήθηκαν από την 1η Ιανουαρίου 2007 και μετά, σύμφωνα με το άρθρο 15§11 του ίδιου νόμου)
«3. Οι εταιρίες επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία υποχρεούνται σε καταβολή φόρου ο συντελεστής του οποίου ορίζεται σε δέκα τοις εκατό (10%) επί του εκάστοτε ισχύοντος επιτοκίου παρέμβασης της Ευρωπαϊκής Κεντρικής Τράπεζας (Επιτοκίου Αναφοράς) προσαυξανόμενου κατά μία (1) ποσοστιαία μονάδα και υπολογίζεται επί του μέσου όρου των επενδύσεών τους, πλέον των διαθεσίμων, σε τρέχουσες τιμές, όπως απεικονίζονται στους εξαμηνιαίους πίνακες επενδύσεων που προβλέπονται από την παράγραφο 1 του άρθρου 25 του παρόντος νόμου. Σε περίπτωση μεταβολής του Επιτοκίου Αναφοράς, η προκύπτουσα νέα βάση υπολογισμού του φόρου ισχύει από την πρώτη ημέρα του επόμενου της μεταβολής μήνα. Ο φόρος αποδίδεται στην αρμόδια Δημόσια Οικονομική Υπηρεσία μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του μήνα που ακολουθεί το χρονικό διάστημα που αφορούν οι εξαμηνιαίοι πίνακες επενδύσεων. Σε περίπτωση παρακράτησης φόρου επί κτηθέντων μερισμάτων, καθώς και του φόρου δέκα τοις εκατό (10%) επί της υπεραξίας κατά την πώληση εισηγμένων μετοχών κάθε διαχειριστικής χρήσης, ο φόρος αυτός συμψηφίζεται με το φόρο που προκύπτει από τη δήλωση που υποβάλλεται από την Εταιρεία Επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία εντός του μηνός Ιουλίου. Τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο μεταφέρεται για συμψηφισμό με επόμενες δηλώσεις. Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση της εταιρίας και των μετόχων της. Οι διατάξεις [των άρθρων 113 και 116] του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος εφαρμόζονται ανάλογα και για το φόρο που οφείλεται με βάση τις διατάξεις αυτής της παραγράφου, όπως ισχύουν κάθε φορά." (Οι λέξεις εντός αγκυλών διαγράφηκαν με τη παρ.7 του άρθρου 33 του Ν. 4223/2013 (Α' 287).
(Σημειώνεται ότι η ως άνω παράγραφος 3 του άρθρου 31 του ν. 2778/1999 αντικαταστάθηκε με το άρθρο 46 του ν. 4389/2016 (Α' 94), χωρίς ουσιώδεις μεταβολές, ενώ, σύμφωνα με το άρθρο 49 του ίδιου νόμου, το ως άνω άρθρο 46 ισχύει από 1/6/2016 και μετά).

5. Εξάλλου, από τις διατάξεις του άρθρου 72§§1, 12, 13 και 17 του ν. 4172/2013 «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος» (Α' 167), ως ισχύουν, ορίζονται τα ακόλουθα:
1. Οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 71 του νόμου αυτού ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, με την επιφύλαξη των επόμενων παραγράφων του άρθρου αυτού.
12(11) . Τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά των νομικών προσώπων του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε., όπως αυτά σχηματίστηκαν μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2013 και τα οποία προέρχονται από κέρδη που δεν φορολογήθηκαν κατά το χρόνο που προέκυψαν λόγω απαλλαγής αυτών κατ εφαρμογή διατάξεων του ν. 2238/1994, όπως ισχύει μετά τη δημοσίευση του Κ. Φ. Ε. ή εγκυκλίων ή αποφάσεων που έχουν εκδοθεί κατ' εξουσιοδότηση αυτού, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους - μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2013, φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%). Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού. Από την 1η Ιανουαρίου 2014 και εξής, τα μη διανεμηθέντα ή κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά του «πρώτου» εδαφίου συμψηφίζονται υποχρεωτικά στο τέλος κάθε φορολογικού έτους με «δηλωθείσες φορολογικές ζημίες της επιχείρησης» από οποιαδήποτε αιτία που προέκυψαν κατά τα τελευταία πέντε (5) έτη μέχρι εξαντλήσεώς τους, εκτός αν διανεμηθούν ή κεφαλαιοποιηθούν οπότε υπόκεινται σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή δεκαεννέα τοις εκατό (19%). Για τους σκοπούς του προηγούμενου εδαφίου ως συμψηφισμός νοείται το αλγεβρικό άθροισμα και το οποίο αυξομειώνει το φορολογικό αποτέλεσμα (κέρδη ή ζημίες) της επιχείρησης. Με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού. Η καταβολή του φόρου της παραγράφου αυτής γίνεται μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την απόφαση διανομής από τη γενική συνέλευση των μετόχων».
(Οι λέξεις «φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες» του τρίτου εδαφίου της ως άνω παραγράφου αντικαταστάθηκαν από τις λέξεις «δηλωθείσες φορολογικές ζημίες της επιχείρησης», με τη παράγραφο Δ υποπαρ.1 περ.22 άρθρου πρώτου ν.4254/2014 (Α 85).
«13(12). Για ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται η τήρηση λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού, πλην των επενδυτικών ή αναπτυξιακών νόμων, «του αφορολόγητου αποθεματικού της περίπτωσης ζ' της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, όπως ισχύει μετά τη δημοσίευση του Κ.Φ.Ε.», καθώς και ειδικών διατάξεων νόμων.» (Οι λέξεις «του αφορολόγητου ... του Κ.Φ.Ε.» της παρ. 13 προστέθηκαν με τη παράγραφο Δ υποπαρ.1 περ.22 άρθρου Πρώτου του ν.4254/2014).
17. Οι διατάξεις του ν. 2778/1999 (Α '295) που διέπουν τη φορολογία των εταιρειών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία και των θυγατρικών τους δεν θίγονται από τις διατάξεις του παρόντος Κώδικα».

6. Τέλος, από τα άρθρα 38§1 και 106§3(4) του ν. 2238/1994 (Α' 151) «Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος», που κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 72 του νέου Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013), εξακολουθεί να ισχύει, εκτός αντιθέτου προβλέψεως, για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν μέχρι 31/12/2013, ορίζοντο τα εξής:
«Άρθρο 38§1. Εισόδημα από διάθεση και αποτίμηση χρεογράφων και παραγώγων
Τα κέρδη από την πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών σε τιμή ανώτερη της τιμής απόκτησής τους, τα οποία προκύπτουν από βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και αποκτώνται από ατομικές επιχειρήσεις και υπόχρεους που αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 2, απαλλάσσονται από το φόρο. Η απαλλαγή παρέχεται με την προϋπόθεση ότι τα κέρδη εμφανίζονται σε λογαριασμό ειδικού αποθεματικού με προορισμό το συμψηφισμό ζημιών που τυχόν θα προκύψουν στο μέλλον από την πώληση μετοχών εισηγμένων ή όχι στο Χρηματιστήριο Αθηνών. Σε περίπτωση διανομής ή διάλυσης της επιχείρησης, τα κέρδη αυτά φορολογούνται σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις. Αν σε μια διαχειριστική περίοδο προκύψει ζημία από πώληση μετοχών, το τυχόν υπόλοιπο της ζημίας, που απομένει μετά το συμψηφισμό με τα εμφανιζόμενα στο ειδικό αποθεματικό κέρδη ή ολόκληρο το ποσό της ζημίας, αν δεν υφίσταται ειδικός λογαριασμός αποθεματικού, μεταφέρεται σε ειδικό λογαριασμό και δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης. Το ποσό αυτό συμψηφίζεται με κέρδη που τυχόν θα προκύψουν στο μέλλον από πώληση μετοχών εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών."
Άρθρο 106§3(4). Υπολογισμός φορολογητέου εισοδήματος
Αφορολόγητα αποθεματικά ανώνυμων εταιρειών, εταιρειών περιορισμένης ευθύνης, ιδιωτικών κεφαλαιουχικών εταιρειών, ή συνεταιρισμών, ανεξάρτητα του χρόνου σχηματισμού τους, διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα οποτεδήποτε, φορολογούνται κατά το χρόνο της διανομής ή κεφαλαιοποίησης με βάση τις διατάξεις του παρόντος στο όνομα του νομικού προσώπου, μετά την αναγωγή αυτών σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου.(...).

Ερμηνεία των εφαρμοστέων διατάξεων

7. Από τις παρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 2778/1999, προκύπτει σαφώς ότι η φορολόγηση των εταιρειών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία (ΑΕΕΑΠ), διενεργείται αποκλειστικώς και κατά παρέκκλιση από τις γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε., σύμφωνα με τις ειδικές ρυθμίσεις της παραγράφου 3 του ως άνω άρθρου, κατά τις οποίες ο φόρος εισοδήματος επιβάλλεται επί των εταιρειών αυτών, βάσει ειδικού συντελεστή που υπολογίζεται επί του μέσου όρου των επενδύσεών τους, πλέον των διαθεσίμων, σε τρέχουσες τιμές, όπως απεικονίζονται στους οριζόμενους στο άρθρο 25 εξαμηνιαίους πίνακες επενδύσεων. Συγχρόνως, ορίζεται ότι «με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση της εταιρίας και των μετόχων της». Οι ως άνω διατάξεις διατηρήθηκαν ρητώς σε ισχύ και υπό το καθεστώς του νέου Κ.Φ.Ε. (βλ. άρθρο 72§17 ν. 4172/13) και τυγχάνουν εφαρμοστέες ως σαφώς ειδικότερες των διατάξεων τόσο του προηγούμενου όσο και του νυν, από 1/1/2014, ισχύοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Άλλωστε, ο νομοθέτης με την πρόσφατη αντικατάσταση της παραγράφου 3 του άρθρου 31 του ν. 2778/1999 με παρομοίου περιεχομένου διατάξεις (βλ. άρθρο 46 του ν. 4389/2016) επιβεβαίωσε εκ νέου με σαφήνεια την κατ' ειδικό τρόπο φορολόγηση των εν λόγω εταιρειών (Α.Ε.Ε.Α.Π.) βάσει των διαθεσίμων τους και για το, μετά την 1/6/2016, χρονικό διάστημα.

8. Περαιτέρω, οι ως άνω ειδικές διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 31 του ν. 2778/1999 ρυθμίζουν και τον τρόπο φορολόγησης του αφορολόγητου αποθεματικού, που είχε σχηματισθεί από την προαναφερόμενη εταιρεία πριν από τη μετατροπή της σε ΑΕΕΑΠ, αλλά παρέμεινε ως τοιούτο στα διαθέσιμα αυτής μετά την εν λόγω μετατροπή. Είναι προφανές, κατά την, εν προκειμένω, προσήκουσα στενή γραμματική ερμηνεία των εφαρμοστέων φορολογικών διατάξεων, ότι το ρυθμιστικό πεδίο του εν λόγω άρθρου 31 §3 καταλαμβάνει και την υπό κρίση περίπτωση, καθόσον η διάταξη ομιλεί σαφώς περί υπολογισμού του φόρου «επί του μέσου όρου των επενδύσεων πλέον των διαθεσίμων σε τρέχουσες τιμές", χωρίς να ποιείται καμία απολύτως διάκριση περί της προέλευσης και του τρόπου ή χρόνου σχηματισμού των τελευταίων. Αρκεί, δηλαδή, το γεγονός ότι, κατά τον κρίσιμο χρόνο φορολόγησης, το αποθεματικό έχει ήδη καταστεί στοιχείο των διαθεσίμων της εταιρείας (ΑΕΕΑΠ), ως συμβαίνει και εν προκειμένω κατά το διδόμενο ιστορικό, ανεξάρτητα αν ο σχηματισμός του ανάγεται σε χρόνο προγενέστερο της μετατροπής του εταιρικού σκοπού.

9. Είναι αυτονόητο ότι, εάν ο νομοθέτης της ως άνω διάταξης επιθυμούσε διαφορετική φορολογική μεταχείριση των διαθεσίμων των ΑΕΕΑΠ και δη με κριτήρια όπως ο χρόνος ή ο τρόπος σχηματισμού τους, τότε θα είχε καταγράψει ρητά την πρόθεσή του αυτή, πράγμα που δεν έπραξε. Άρα, είναι προφανές ότι και η, κατά τούτο, σιγή του νομοθέτη επιβεβαιώνει το προεκτεθέν ερμηνευτικό συμπέρασμα περί της, εν προκειμένω, αποκλειστικής εφαρμογής των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 31 του ν. 2778/1999, κατ' απόκλιση από τις γενικές διατάξεις τόσο του προϊσχύσαντος όσο και του ισχύοντος Κ.Φ.Ε., ως προς τον τρόπο φορολόγησης του αποθεματικού, που είχε ενταχθεί στα ίδια κεφάλαια και δη στα διαθέσιμα της ειρημένης ΑΕΕΑΠ.

10. Εξάλλου, είναι προφανές ότι, σε κάθε περίπτωση, δεν είναι δυνατή η φορολόγηση της συγκεκριμένης ΑΕΕΑΠ, κατ' εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, καθόσον: α) Η φορολόγηση αυτή προϋποθέτει, κατ' αρχήν, διανομή ή κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών, κάτι που δεν συντρέχει εν προκειμένω, αφού, κατά το διδόμενο ιστορικό, το προϋφιστάμενο αποθεματικό μεταφέρθηκε ως τοιούτο στα διαθέσιμα της ΑΕΕΑΠ, χωρίς ουδέποτε να χωρήσει διανομή ή κεφαλαιοποίηση αυτού,
β) Η, κατά την παράγραφο 13 του άρθρου 72 Κ.Φ.Ε., προβλεπόμενη απαγόρευση τήρησης λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού, για ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31/12/2014 και μετά, δεν σημαίνει κατ' ανάγκη ότι άγει σε αποτέλεσμα ισοδύναμο προς διανομή ή κεφαλαιοποίησή του, συνεπώς το αντίστοιχο ποσό δεν παύει να αποτελεί μέρος των διαθεσίμων των νομικών προσώπων, μη τηρούμενο πλέον σε λογαριασμό αποθεματικού,
γ) Το επίμαχο αποθεματικό ναι μεν δεν υποβλήθηκε σε φορολογία σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις, πλην όμως δεν δύναται να θεωρηθεί ως κατά κυριολεξία αφορολόγητο, καθόσον, σύμφωνα με το διδόμενο ιστορικό, μετά την ένταξή του στα διαθέσιμα της ΑΕΕΑΠ υπόκειται επί σειρά ετών στην ειδική εξαμηνιαία φορολόγηση του άρθρου 31 §3 του ν. 2778/1999.

11. Επί πλέον, καθίσταται σαφές ότι, και μετά την ισχύ των διατάξεων του άρθρου 72§§12,13 του ν. 4172/2013, εξακολουθεί να είναι επιτρεπτή, εν προκειμένω, η ακώλυτη εφαρμογή του άρθρου 31 §3 του ν. 2778/1999, αποκλειόμενης της φορολόγησης του επίμαχου ποσού κατά τις γενικές διατάξεις, δηλαδή με τη μορφή κέρδους και σε ποσοστό 26%, σύμφωνα με τα οριζόμενα από την εγκύκλιο υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1143/15.5.2014, κεφ. 5β', για τα μη διανεμηθέντα ή μη κεφαλαιοποιηθέντα αφορολόγητα αποθεματικά των νομικών προσώπων του άρθρου 45 του ισχύοντος Κ.Φ.Ε. Και τούτο, διότι είναι εμφανές ότι τα αποθεματικά, στα οποία αναφέρεται η εγκύκλιος, δεν υπάγονται στις ρυθμίσεις του ειδικού καθεστώτος του ν. 2778/1999, αλλά στις γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε., επομένως, η υπό κρίση περίπτωση, λόγω της αναφερθείσης ιδιαιτερότητας της, δεν δύναται ευλόγως να ενταχθεί στην προαναφερόμενη γενική ερμηνευτική λύση της εν λόγω εγκυκλίου.

Απάντηση

12. Ενόψει των ανωτέρω το Β' Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους γνωμοδοτεί ομοφώνως ως εξής:

α) Η φορολόγηση του αφορολόγητου αποθεματικού ανώνυμης εταιρείας, το οποίο σχηματίσθηκε κατά τις διατάξεις του ν. 2238/1994 και, μετά τη μετατροπή της εταιρείας αυτής σε Εταιρεία Επενδύσεων σε Ακίνητη Περιουσία (ΑΕΕΑΠ), μεταφέρθηκε ως αποθεματικό στα ίδια κεφάλαια της τελευταίας, χωρίς να διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί, διενεργείται σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 31 του ν. 2778/1999 και όχι σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013.

β) Ενόψει της ανωτέρω διδομένης απαντήσεως, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα, περί του χρόνου φορολογίας του υπόψη αποθεματικού με τις γενικές διατάξεις.


ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ

Αθήνα, 14η Οκτωβρίου 2016

Ο Πρόεδρος του Β' Τμήματος
Αλέξανδρος Καραγιάννης
Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ.

Ο Εισηγητής
Θεόδωρος Ψυχογυιός
Νομικός Σύμβουλος του Κράτους

Κ.Υ.Α. Α 1080/15.06.2022
Όροι, προϋποθέσεις και διαδικασία ηλεκτρονικής απογραφής των δεξαμενών ενεργειακών προϊόντων και λοιπών στοιχείων των φορολογικών αποθηκών και των αποθηκών τελωνειακής αποταμίευσης στην εφαρμογή του Μητρώου Δεξαμενών Ενεργειακών Προϊόντων Φορολογικών Αποθηκών και Αποθηκών Τελωνειακής Αποταμίευσης της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων
Εγκ. Α.Α.Δ.Ε. Ε 2049/14.06.2022
Οδηγίες για την ορθή εφαρμογή διαδικασιών στη βάση των ευρημάτων έρευνας που διεξήχθη μέσω ερωτηματολογίου με σκοπό τον έλεγχο της ορθής και ομοιόμορφης εφαρμογής των διαδικασιών διαμετακόμισης και τελωνειακού χαρακτήρα εμπορευμάτων.
Αποφ. Α.Α.Δ.Ε. Α 1079/15.06.2022
Καθορισμός της διαδικασίας, των οργάνων και του τρόπου επιβολής σφράγισης και αποσφράγισης των εγκαταστάσεων κατόχων άδειας εμπορίας ή άδειας λιανικής εμπορίας πετρελαιοειδών προϊόντων, σε περίπτωση που διαπιστώνεται κατοχή, διακίνηση και εμπορία νοθευμένων καυσίμων, καθώς και καθορισμός των όρων και των προϋποθέσεων για τη δημοσιοποίηση των στοιχείων των παραβατών, των παραβάσεων, των κυρώσεων, του τρόπου, του χρόνου και του μέσου δημοσιοποίησης, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου 119 Α του Εθνικού Τελωνειακού Κώδικα (ν. 2960/2001, Α 265).
Αποφ. Α.Α.Δ.Ε. Α 1074/09.06.2022
Ορισμός του τύπου και περιεχομένου του εντύπου Δ212 «Δήλωση ενδοκοινοτικών εξ αποστάσεως πωλήσεων αγαθών και παροχών τηλεπικοινωνιακών, ραδιοτηλεοπτικών και ηλεκτρονικά παρεχόμενων υπηρεσιών προς άλλα κράτη μέλη» και της διαδικασίας υποβολής αυτού.
Αποφ. Α.Α.Δ.Ε. Α 1073/07.06.2022
Τύπος και περιεχόμενο της πράξης διοικητικού προσδιορισμού του ελλείμματος της Νέας Οικειοθελούς Παροχής κατά το ΑΡΘΡΟ 7ο του Νέου Συνυποσχετικού, το οποίο κυρώθηκε με το άρθρο 56 του ν. 4607/2019(Α 65), με βάση τις διατάξεις του άρθρου 56Α του ίδιου νόμου.
Περισσότερα »

Εγκύκλιος e-ΕΦΚΑ 17/05.05.2022
Εξέταση αιτήσεων συνταξιοδότησης με διαδικασίες ταχείας απονομής σύνταξης. Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 48-54 του Ν. 4921/2022
Εγκύκλιος e-ΕΦΚΑ 13/05.04.2022
Δυνατότητα επιλογής του φορέα στις περιπτώσεις διαδοχικής και της παράλληλης ασφάλισης. - Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 23 του Ν. 4892/2022 περί δυνατότητας επιλογής του φορέα στον οποίο θα αξιοποιηθεί ο χρόνος ασφάλισης από 1.1.2017 στον e-ΕΦΚΑ των υπαγόμενων μέχρι 31.12.2016 με την αυτή ιδιότητα σε δύο φορείς
Εγκύκλιος e-ΕΦΚΑ 14/06.04.2022
Ασφάλιση e-ΕΦΚΑ Διαδικασία εγγραφής και υπαγωγής μη μισθωτών στην ασφάλιση του e-ΕΦΚΑ
Εγκύκλιος ΕΦΚΑ 5/2022
Απεικόνιση της υποχρεωτικής ασφάλισης επικουρικού κλάδου των νεοεισερχόμενων στην αγορά εργασίας, από 01.01.2022, υπαγόμενων στο Ταμείο Επικουρικής Κεφαλαιοποιητικής Ασφάλισης (Τ.Ε.Κ.Α.) μισθωτών ιδιωτικού τομέα και απασχολούμενων στο Δημόσιο τομέα με σύμβαση εργασίας ιδιωτικού δικαίου (Ι.Δ.Α.Χ. - Ι.Δ.Ο.Χ.) -- Υποβολή : Α.Π.Δ. - Τ.Ε.Κ.Α. Κοινών Επιχειρήσεων & Οικοδομοτεχνικών Έργων
Εγκύκλιος ΕΦΚΑ 65/13.12.2021
Οδηγίες για την απεικόνιση στην Αναλυτική Περιοδική Δήλωση (Α.Π.Δ.) της ασφάλισης δικηγόρων με έμμισθη εντολή απασχολούμενων στον ιδιωτικό τομέα και τα Ν.Π.Ι.Δ., μισθωτών μηχανικών και υγειονομικών απασχολούμενων στον ιδιωτικό και δημόσιο τομέα με σχέση ιδιωτικού δικαίου (Ι.Δ.Α.Χ., Ι.Δ.Ο.Χ. με υποχρέωση υποβολής Α.Π.Δ. Κοινών Επιχειρήσεων) και προσώπων
Περισσότερα »
Επιμέλεια:
Χρήστος Ν. Τότσης
Νικόλαος Χρ. Τότσης
Ειδήσεις - Κρίσεις Σχόλια:
Αρθρο του Χρυσόστομου Γκίκα
Επισημάνσεις εκ των άρθρων 37 και 50 παρ. 7 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013) για τα δικαιώματα των αλληλεγγύως ευθυνομένων
Αρθρο του Γιώργου Δαλιάνη
Η μεταβίβαση ατομικής επιχείρησης
Αρθρο του Γεώργιου Παλαιτσάκη
Οι εννέα τρόποι για την «αποφυγή» των τεκμηρίων
Αρθρο του Γεώργιου Κόντου
Έσοδα και διαδικασία αναγνώρισής τους
Επιμέλεια:
Χρήστος Ν. Τότσης
Νικόλαος Χρ. Τότσης
Ειδήσεις - Κρίσεις Σχόλια:
Αρθρο του Γιώργου Δαλιάνη
Ο εξωλογιστικός προσδιορισμός στον φορολογικό έλεγχο
Αρθρο της Τζένης Πάνου
Νέα πρόταση Οδηγίας για την αντιμετώπιση των Εικονικών Εταιρειών
Αρθρο του Γιάννη Καράφα
Νέα τροποποίηση-παράταση επιστροφής ποσών των επιστρεπτέων προκαταβολών
Αρθρο του Γεώργιου Κόντου
Εσοδα και διαδικασία αναγνώρισής τους
Περισσότερα »
ΚΑΛΑΘΙ ΑΓΟΡΑΣ
Το καλάθι είναι άδειο