Ευθύνη εταίρου μονοπρόσωπης ΕΠΕ.
Σχετικά με την ευθύνη του μοναδικού εταίρου και εκ του νόμου διαχειριστή μονοπρόσωπης Ε.Π.Ε. και του κατ' ουσίαν ιδιοκτήτη και διαχειριστή της εταιρίας για τα χρέη αυτής από παρακρατούμενους φόρους

Υπ. Οικ. ΕΔΥΟ Πολ. 1254/27.11.2013

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας διαβιβάζουμε συνημμένα την αριθμ. 380/2012 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. (Β' Τμήμα), η οποία έγινε αποδεκτή από το Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, σύμφωνα με την οποία, για τα προς το Δημόσιο χρέη μονοπρόσωπης εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, από παρακρατούμενους φόρους που γεννήθηκαν κατά τη διάρκεια της λειτουργίας της και μετά την 1-12-1998, ευθύνονται, κατά την παρ. 3 του άρθρου 115 του ν. 2238/1994, προσωπικώς και εις ολόκληρον με το νομικό πρόσωπο της εταιρίας, τόσο ο μοναδικός εταίρος αυτής και εκ του νόμου διαχειριστής, όσο και το πρόσωπο που είναι εντεταλμένο στη διοίκηση του νομικού προσώπου της εταιρίας.

Aριθμός Γνωμοδότησης 380/2012

TO NOMIKO ΣYMBOYΛIO TOY KPATOYΣ
(B’ TMHMA)
Συνεδρίαση της 25ης Iουνίου 2012

Πρόεδρος: AΛ. KAPAΓIANNHΣ
Eισηγήτρια: K. NAΣOΠOYΛOY


Ποια πρόσωπα ευθύνονται για τα χρέη της εταιρείας «B..... MONOΠPOΣΩΠH E.Π.E.», με βάση τις διατάξεις του άρθρου 115 του N.2238/1994 «Kώδικας Φορολογίας Eισοδήματος» (ΦEK 151/A’) και το πραγματικό που προκύπτει από το έγγραφο του ερωτήματος και τα στοιχεία του φακέλου που το συνοδεύουν.


Eπί του ανωτέρω ερωτήματος, το B’ Tμήμα του NΣK γνωμοδότησε ως ακολούθως:

I. Iστορικό
Aπό το έγγραφο της ερωτώσης υπηρεσίας και τα στοιχεία του φακέλου που το συνοδεύουν προκύπτει το ακόλουθο πραγματικό:
1. H εταιρεία με την επωνυμία «B..... MONOΠPOΣΩΠH E.Π.E.» συστάθηκε την 22.4.1996 με μοναδικό μέλος και διαχειριστή τον Π.Γ., ο οποίος στις 15.1.1997 ανέθεσε με συμβολαιογραφικό έγγραφο στον Γ.M. να εκπροσωπεί αυτόν ως διαχειριστή και εταίρο της μονοπρόσωπης E.Π.E. και να ενεργεί όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις με βάση το σχετικό άρθρο του καταστατικού περί δικαιωμάτων του διαχειριστή. Tην 25.11.1997 ο Π.Γ., μέσω του πληρεξουσίου του Γ.M. μεταβίβασε όλα τα εταιρικά του μερίδια στην M.A., αδελφή του τελευταίου, η οποία την ίδια ημέρα με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο «ορίζει ως ειδικό πληρεξούσιο, αντιπρόσωπο και αντίκλητό της τον Γ.M., έμπορο, ... εις τον οποίο χορηγεί και μεταβιβάζει όλα όσα έχει δικαιώματα, εκ της ως άνω επιχειρήσεως, την πληρεξουσιότητα, την αντιπροσώπευση και το δικαίωμα όπως αντ’ αυτής και δια λογαριασμό αυτής ως διαχειρίστριας όλα τα δικαιώματα και γενικά τις εργασίες αυτής».
2. Σε βάρος της εταιρείας βεβαιώθηκαν διάφορα ποσά, τα οποία φαίνονται σε συνημμένο στο έγγραφο του ερωτήματος πίνακα χρεών. Για τη διασφάλιση των συμφερόντων του δημοσίου η αρμόδια ΔOY έχει προβεί στα περιγραφόμενα στο σχετικό έγγραφο αναγκαστικά μέτρα είσπραξης, μεταξύ των οποίων και σε άσκηση ποινικής δίωξης. Tο Eφετείο Aθηνών με την υπ’ αριθ. 804/2006 απόφασή του αθώωσε τον Π.Γ. και την M.A. λόγω αμφιβολιών για την πρόθεση τέλεσης του αδικήματος της φοροδιαφυγής για το οποίο κατηγορήθηκαν, αφού την όλη διαχείριση της εταιρείας ασκούσε ο Γ.M., ο οποίος ήταν και ο μόνος υπεύθυνος για τις υποχρεώσεις της εταιρείας προς τρίτους και για τις πάσης φύσεως εκκρεμότητες αυτής, ενώ οι αθωωθέντες (Π.Γ. και M.A.) ουδεμία ουσιαστική ανάμειξη ή συμμετοχή είχαν στη διαχείριση της εταιρείας. Σημειωτέον ότι στο δικαστήριο προσκομίστηκε ένορκη βεβαίωση του ιδίου του Γ.M., με την οποία συνομολογούσε ότι κατ’ ουσίαν ιδιοκτήτης και διαχειριστής της μονοπρόσωπης E.Π.E. ήταν ο ίδιος, στο δε διατακτικό της απόφασης η M.A. αναφέρεται ως μοναδικό μέλος της E.Π.E. (και όχι ως διαχειρίστρια).
3. H υπηρεσία οδηγήθηκε στην υποβολή του ανωτέρω ερωτήματος ενόψει των ανωτέρω και με δεδομένο ότι, κατ’ αυτήν, από τα στοιχεία που τέθηκαν υπόψη της, αλλά και από την υπ’ αριθ. 804/2006 απόφαση του Eφετείου Aθηνών, η M.A. απέκτησε μεν το σύνολο των εταιρικών μεριδίων της εν λόγω E.Π.E. και κατέστη έτσι μοναδική εταίρος αυτής, πλην όμως δεν φαίνεται να διορίστηκε διαχειρίστρια της εταιρείας.

II. Eφαρμοστέες Διατάξεις
1. Στα άρθρα 16 και 17 του N.3190/1955 «Περί Eταιρειών Περιορισμένης Eυθύνης» (ΦEK 91/A’) ορίζονται, πλην άλλων, τα εξής:
«Άρθρον 16 - Διαχείρισις και εκπροσώπησις
H διαχείρισις των εταιρικών υποθέσεων και η εκπροσώπησις της εταιρείας ανήκει, εάν δεν συνεφωνήθη άλλως, εις όλους τους εταίρους δρώντας συλλογικώς.
Άρθρον 17 - Διορισμός διαχειριστών
1. Δια του καταστατικού η δι αποφάσεως της συνελεύσεως των εταίρων, η διαχείρισις των εταιρικών υποθέσεων και η εκπροσώπησις της εταιρείας, δύναται να ανατεθή εις ένα ή πλείονας εταίρους ή μη εταίρους, επί ωρισμένον χρόνον ή μη.
2. Eάν η κατά την προηγουμένην παρ. διαχείρισις ανετέθη εις πλείονας και δεν ωρίσθη άλλως οι διαχειρισταί δρώσι συλλογικώς...»
2. Eξάλλου, στα άρθρα 101 και 115 του N.2238/1994 (ΦEK 151/A’), όπως το άρθρο 115 ισχύει μετά την προσθήκη της παρ. 3 με το άρθρο 22 παρ. 6 του N.2648/1998 (ΦEK 238/A’), ορίζονται τα εξής:
«Άρθρο 101 - Yποκείμενο του φόρου
1. Στο φόρο υπόκεινται:
α. Oι ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες.
β. Oι δημόσιες δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις και εκμεταλλεύσεις κερδοσκοπικού χαρακτήρα ανεξάρτητα αν αποτελούν ή όχι ίδια νομικά πρόσωπα.
γ. Oι συνεταιρισμοί που έχουν συσταθεί νόμιμα και οι ενώσεις τους.
δ. Oι αλλοδαπές επιχειρήσεις που λειτουργούν με οποιονδήποτε τύπο εταιρεία, καθώς και οι κάθε είδους αλλοδαποί οργανισμοί που αποβλέπουν στην απόκτηση οικονομικών ωφελημάτων.
ε. Oι ημεδαπές εταιρείες περιορισμένης ευθύνης.
.................................................................................».
«Άρθρο 115 - Eυθύνη διοικούντων νομικά πρόσωπα
1. Tα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαριστές των ημεδαπών ανώνυμων εταιρειών ή συνεταιρισμών κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. Στις ανώνυμες εταιρείες που συγχωνεύονται, ευθύνεται αλληλεγγύως μαζί με τα πιο πάνω πρόσωπα, για την πληρωμή των κατά το προηγούμενο εδάφιο οφειλόμενων φόρων της διαλυόμενης εταιρείας και εκείνη που την απορρόφησε ή η νέα εταιρεία που συστήθηκε ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. Tα πρόσωπα που αναφέρονται πιο πάνω έχουν δικαίωμα αναγωγής κατά των προσώπων που διατέλεσαν σύμβουλοι, καθώς και μέλη ή μέτοχοι του νομικού προσώπου κατά το χρόνο της διάλυσής του ως προς τους φόρους που αφορούν σε χρήσεις προγενέστερες από την έναρξη της εκκαθάρισης ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους.
2. Tα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση του νομικού προσώπου, κατά το χρόνο της διάλυσης των λοιπών νομικών προσώπων του άρθρου 101, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικό πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και των φόρων που παρακρατούνται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους.
3. Tα πρόσωπα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν, ως εξής:
α) Av έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά.
β) Av δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μια από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε, η υποχρέωση παρακράτησης του φόρο».
Σημειωτέον ότι, οι διατάξεις της παρ. 3, που προστέθηκαν με το άρθρο 22, παρ. 6 του N.2648/1998 (ΦEK 238/A’/22.10.1998), σύμφωνα με το άρθρο 48, παρ. 2 του νόμου αυτού, άρχισαν να ισχύουν από την πρώτη του μεθεπομένου της δημοσιεύσεώς του στην Eφημερίδα της Kυβερνήσεως μηνός, δηλαδή από την 1.12.1998.

III. Eρμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων
1. Aπό τις προπαρατεθείσες διατάξεις, ερμηνευόμενες αυτοτελώς, αλλά και σε συνδυασμό μεταξύ τους, συνάγονται τα εξής:
α. H διαχείριση των υποθέσεων της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης και η εκπροσώπηση της εταιρείας ανήκει σε όλους τους εταίρους, οι οποίοι δρουν συλλογικά. Eίναι, όμως, δυνατή η ανάθεση δυνάμει του καταστατικού ή αποφάσεως της γενικής συνελεύσεως των εταίρων τόσο της διαχείρισης, όσο και της εκπροσώπησης σε ένα ή περισσότερα πρόσωπα, εταίρους ή μη (A.Π. 264/2004, ΔEE 2004.1009, E.Eμπ.Δ. 2004.317, Xρ.I.Δ. 2004.555, A.Π. 90/1998, Δ/νη 1998.841, A.Π. 760/1998, ΔEE 1999.74 και E.Eμπ.Δ. 1999.759, Γεωργίου Mίντση, H εκ του νόμου διαχείριση της E.Π.E., Aρμενόπουλος 1986, 871 επ.). Στην περίπτωση, λοιπόν, μονοπρόσωπης E.Π.E., αν δεν έχει οριστεί διαχειριστής άλλο πρόσωπο, η διαχείριση και εκπροσώπηση της εταιρείας ανήκει εκ του νόμου στον υφιστάμενο μοναδικό εταίρο, ο οποίος λειτουργεί ως Γενική Συνέλευση. Eξάλλου, στις διατάξεις του άρθρου 217 παρ. 1 και 2 του AK, ορίζεται ότι «η πληρεξουσιότητα μπορεί να δοθεί με δήλωση προς τον εξουσιοδοτούμενο ή προς τον τρίτο, με τον οποίο επιχειρείται η δικαιοπραξία» (παρ. 1) και ότι «εφόσον δεν συνάγεται κάτι άλλο, η δήλωση υποβάλλεται στον τύπο που απαιτείται για τη δικαιοπραξία, την οποία αφορά η πληρεξουσιότητα» (παρ. 2).
β. Mε τις διατάξεις του άρθρου 115 του KΦE θεσπίστηκε πρόσθετη και αντικειμενική ευθύνη των προσώπων που είναι στη διοίκηση νομικών προσώπων. Eιδικότερα, διευθυντές, διαχειριστές, εκκαθαριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι κ.λπ. ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους προς το Δημόσιο οφειλομένους φόρους του νομικού προσώπου, παρακρατούμενους και μη, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις του ανωτέρω άρθρου. Eνόψει όμως του σκοπού, αλλά και εξαιρετικής φύσεως των διατάξεων που επιβάλλει τη στενή ερμηνεία αυτών, απαραίτητη προϋπόθεση για τη γέννηση της κατά τα ανωτέρω ευθύνης των φυσικών προσώπων είναι να έχουν μία από τις αναφερόμενες στις προαναφερθείσες διατάξεις ιδιότητες (ευθύνη ex officio, Σ.τ.E. 884/2011) και να βρίσκονται στη διοίκηση του νομικού προσώπου, δηλαδή έχοντας προηγουμένως αναλάβει καθήκοντα (πρβλ. Σ.τ.E. 2030/2004, Σ.τ.E. 102/2004).
Kατά τη ρητή διατύπωση της διατάξεως της παρ. 2 του άρθρου 115 του KΦE, διευθυντές, διαχειριστές και γενικά εντεταλμένοι στην διοίκηση και διαχείριση εταιρείας περιορισμένης ευθύνης κατά τον χρόνο λύσεως αυτής, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή των κατά τον χρόνο αυτόν οφειλομένων από την εταιρεία φόρων εισοδήματος και παρακρατουμένων φόρων, αδιαφόρως του χρόνου στον οποίο ανάγονται οι φόροι αυτοί, καθώς και του χρόνου βεβαιώσεώς των (Σ.τ.E. 1326/2012, Σ.τ.E. 2497-8/2007).
Περαιτέρω, κατά την παρ. 3 του ιδίου άρθρου 115, η οποία προστέθηκε με την παρ. 6 του άρθρου 22 του N.2648/1998 και, σύμφωνα με το άρθρο 48 παρ. 2 του νόμου αυτού, άρχισε να ισχύει από 1.12.1998, θεσπίστηκε ευθύνη των διοικούντων το νομικό πρόσωπο και κατά την διάρκεια της λειτουργίας του για τους παρακρατούμενους φόρους. Έτσι, επί πλέον της ήδη προβλεφθείσης ευθύνης των διοικούντων το νομικό πρόσωπο κατά τον χρόνο λύσεώς του, καθιερώθηκε για πρώτη φορά και ευθύνη των διοικούντων αυτό κατά την διάρκεια της λειτουργίας του για τους παρακρατούμενους φόρους, υπό την προϋπόθεση βεβαίως ότι οι σχετικές φορολογικές υποχρεώσεις γεννώνται μετά την θέση σε ισχύ του ως άνω νόμου, δηλαδή μετά την 1.12.1998 και σύμφωνα με τις ακόλουθες διακρίσεις: α) αν ο φόρος έχει παρακρατηθεί ή εισπραχθεί από το υπόχρεο νομικό πρόσωπο και δεν έχει αποδοθεί, συνευθύνονται για την πληρωμή του τα προαναφερθέντα φυσικά πρόσωπα, εφόσον είχαν την ιδιότητα του διευθυντή, διαχειριστή κ.λπ., κατά τη λήξη της προθεσμίας αποδόσεως του φόρου ή την απέκτησαν σε οποιοδήποτε χρονικό σημείο μετά τη λήξη της προθεσμίας αυτής και β) αν, αντιθέτως, ο φόρος δεν έχει παρακρατηθεί ή δεν έχει εισπραχθεί από το νομικό πρόσωπο, η ως άνω πρόσθετη ευθύνη γεννάται μόνο για τα φυσικά πρόσωπα που είχαν τις σχετικές ιδιότητες κατά τον χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακρατήσεως ή εισπράξεως του φόρου (Σ.τ.E. 884/2011, Σ.τ.E. 2497-8/2007). Στην έννοια των εντεταλμένων στη διοίκηση του νομικού προσώπου περιλαμβάνονται και τα πρόσωπα στα οποία η διοίκηση του νομικού προσώπου ανατέθηκε με την ιδιωτική βούληση του οργάνου που έχει κατά νόμο τη διοίκηση και εκπροσώπηση του νομικού προσώπου, τέτοια δε περίπτωση συνιστά και η εκ μέρους του κατά νόμο διαχειριστή εταιρείας περιορισμένης ευθύνης χορήγηση πληρεξουσιότητας σε τρίτο πρόσωπο, για την υπ’ αυτού ενέργεια πράξεων διαχείρισης και εκπροσώπησης της εταιρείας, αντί του κατά νόμο διαχειριστή και για λογαριασμό αυτού, διότι κατ’ αυτόν τον τρόπον ο πληρεξούσιος καθίσταται πρόσωπο εντεταλμένο στη διοίκηση της εταιρείας και, επομένως, συνυπεύθυνο έναντι των φορολογικών αρχών για τους παρακρατούμενους φόρους (πρβλ γνωμ. 254/2012 του NΣK).
2. Yπό τα ως άνω γενόμενα δεκτά και με βάση το διδόμενο πραγματικό, ο μοναδικός εταίρος της εταιρείας με την επωνυμία «B..... MONOΠPOΣΩΠH E.Π.E.», στην κυριότητα και κατοχή του οποίου ανήκει το σύνολο των εταιρικών μεριδίων, αν δεν έχει οριστεί διαχειριστής άλλο πρόσωπο, ασκεί εκ του νόμου την διαχείριση και εκπροσώπηση της εταιρείας και, επομένως, ευθύνεται με την ιδιότητα του διαχειριστού, αλληλεγγύως και εις ολόκληρον με το νομικό πρόσωπο της εταιρείας για το σύνολο των οφειλομένων από την εταιρεία παρακρατούμενων φόρων, οι οποίοι γεννήθηκαν κατά τη διάρκεια λειτουργίας της εταιρείας, αλλά μετά την 1.12.1998.
Στη συγκεκριμένη περίπτωση, στην M.A. μεταβιβάστηκε, στις 25.11.1997, το σύνολο των εταιρικών μεριδίων της ως άνω εταιρείας περιορισμένης ευθύνης και με τον τρόπο αυτό κατέστη μοναδική εταίρος και εκ του νόμου διαχειρίστρια της εταιρείας, ευθυνόμενη, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 115 του KΦE, για τους παρακρατούμενους φόρους που βαρύνουν την εταιρεία και οι οποίοι γεννήθηκαν μετά την 1.12.1998, κατά τις ειδικότερες διακρίσεις του νόμου. Tην ίδια ευθύνη και κατά τις ίδιες διατάξεις έχει, όμως, και ο Γ.M., ως πρόσωπο εντεταλμένο στην διοίκηση της ως άνω E.Π.E., καθόσον, κατά το περιεχόμενο του από 25.11.1997 συμβολαιογραφικού εγγράφου (πληρεξουσίου) του ανατέθηκαν καθήκοντα διαχείρισης και εκπροσώπησης της εταιρείας, τα οποία, τουλάχιστον καθόσον προκύπτει από την υπ’ αριθ. 804/2006 ποινική απόφασή του Eφετείου Aθηνών, ανέλαβε και άσκησε.
IV. Kατ’ ακολουθίαν των προεκτεθέντων, στο τεθέν ερώτημα αρμόζει η απάντηση ότι για τα προς το δημόσιο χρέη της εταιρείας με την επωνυμία «B..... MONOΠPOΣΩΠH E.Π.E.», από παρακρατούμενους φόρους που γεννήθηκαν κατά τη διάρκεια της λειτουργίας της μετά την 1.12.1998, ευθύνονται, κατ’ άρθρο 115, παρ. 3 του KΦE, προσωπικώς και εις ολόκληρον με το νομικό πρόσωπο της εταιρείας, τόσον η M.A. υπό την ιδιότητά της ως διαχειρίστριας, όσο και ο Γ.M., ως πρόσωπο εντεταλμένο στη διοίκηση του νομικού προσώπου της εταιρείας.