Έκπτωση τόκων στεγαστικού δανείου.
Κοινοποίηση της 363/2012 Γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ.

Υπ. Οικ. Πολ. 1191/28.09.2012

Σας κοινοποιούμε για ενημέρωσή σας, και εφαρμογή σε ανάλογες περιπτώσεις, την 363/2012 Γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών.

Με την υπόψη Γνωμοδότηση το Ν.Σ.Κ (Α' Τακτική Ολομέλεια), έκρινε, ομοφώνως, ότι στην περίπτωση, όπως εκείνη που αναφέρεται στο ιστορικό, ο μεν σύζυγος που απέκτησε πρώτη κατοικία προ του γάμου δικαιούται να συνεχίσει να εκπίπτει από το συνολικό εισόδημά του τους δεδουλευμένους τόκους του στεγαστικού δανείου, που αφορούν την προ του έτους 2002 αποκτηθείσα οικία του, η δε σύζυγος του δικαιούται να εκπίπτει, από το ποσό του προκύπτοντος φόρου εισοδήματος, το προβλεπόμενο ποσοστό των δεδουλευμένων τόκων του νέου δανείου, που αντιστοιχεί στη διαφορά εμβαδού των δύο κατοικιών, σε σχέση με τις στεγαστικές ανάγκες της οικογένειας του φορολογούμενου, όπως αυτές προσδιορίζονται στο άρθρο 9 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. αριθ. 363/2012

Ερωτάται αν εκπίπτονται και οι τόκοι του στεγαστικού δανείου, που έλαβε ένας από τους δύο συζύγους το έτος 2005, για αγορά οικίας 110 τ.μ., στην περίπτωση που ο άλλος σύζυγος όταν ήταν άγαμος, αγόρασε το έτος 2001, οικία 66 τ.μ. με δάνειο, οι τόκοι του οποίου εξέπιπταν από το εισόδημα του, λαμβανομένου υπόψη ότι η πρώτη κατοικία δεν πληρούσε, κατά τον χρόνο αγοράς της δεύτερης, τις στεγαστικές ανάγκες της οικογενείας τους

Γνωμοδοτήση Ν.Σ.Κ. 363/21.06.2012

ΤΟΥ ΝΟΜΙΚΟΥ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟΥ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ 
Α' ΤΑΚΤΙΚΗΣ ΟΛΟΜΕΛΕΙΑΣ 

Συνεδρίαση της 21ης Ιουνίου 2012

Σύνθεση
Πρόεδρος: Φωκίων Γεωργακόπουλος Πρόεδρος του Ν.Σ.Κ.
Αντιπρόεδροι: Νικόλαος Μαυρίκας και Ιωάννης Σακελλαρίου.
Νομικοί Σύμβουλοι: Χριστόδουλος Μπότσιος, Ιωάννης Τρίαντος, Αλέξανδρος Καραγιάννης, Ιωάννης Διονυσόπουλος, Αντώνιος Κλαδιάς, Μεταξία Ανδροβιτσανέα, Παρασκευάς Βαρελάς, Βασιλική Δούσκα, Θεόδωρος Ψυχογυιός, Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος, Βασιλική Πανταζή, Νίκη Μαριόλη, Αικατερίνη Γρηγορίου, Στυλιανή Χαριτάκη, Δημήτριος Χανής, Ευφροσύνη Μπερνικόλα, Γεώργιος Ανδρέου και Ελένη Σβολοπούλου.
Εισηγητής: Παναγιώτης Πανάγος Πάρεδρος Ν.Σ.Κ. 

Αριθμός ερωτήματος: Το υπ' αριθμ. ηρωτ. Δ12Α 1038994 ΕΞ2012/7-3-2012 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών/Γενικής Γραμματείας Φορολογικών και Τελωνειακών Θεμάτων/Γενικής Διεύθυνσης Φορολογίας/Διεύθυνσης Φορολογίας Εισοδήματος/Τμ. Α'-

Περίληψη: Ερωτάται αν εκπίπτονται και οι τόκοι του στεγαστικού δανείου, που έλαβε ένας από τους δύο συζύγους το έτος 2005, για αγορά οικίας 110 τ.μ., στην περίπτωση που ο άλλος σύζυγος όταν ήταν άγαμος, αγόρασε το έτος 2001, οικία 66 τ.μ. με δάνειο, οι τόκοι του οποίου εξέπιπταν από το εισόδημα του, λαμβανομένου υπόψη ότι η πρώτη κατοικία δεν πληρούσε, κατά τον χρόνο αγοράς της δεύτερης, τις στεγαστικές ανάγκες της οικογενείας τους.

Με την υπ' αριθμ. 289/2012 γνωμοδότηση το 1° Τμήμα του ΝΣΚ, γνωμοδότησε ομόφωνα επί του εν θέματι ερωτήματος ότι εκπίπτονται οι τόκοι του στεγαστικού δανείου, όταν η πρώτη κατοικία, κατά τον χρόνο αγοράς της δεύτερης, δεν πληρούσε τις στεγαστικές ανάγκες της οικογένειας του φορολογούμενου, πλην, όμως, παρέπεμψε το ερώτημα στην Ολομέλεια του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, λόγω αντίθεσης της γνώμης που διατύπωσε, προς την υπ' αριθμ. 270/2011 γνωμοδότηση του Α' Τμήματος Ν.Σ.Κ.

Επί του ερωτήματος αυτού η Α' Τακτική Ολομέλεια του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, γνωμοδότησε ως ακολούθως; 

Ι. Ιστορικό.

Το ιστορικό της υποθέσεως εξ αφορμής της οποίας τέθηκε το ανωτέρω ερώτημα, είχε, κατά την Υπηρεσία ως εξής: 

Ένας φορολογούμενος το έτος 2001 αγόρασε με δάνειο οικία 66 τμ., οι τάκοι του οποίου εξέπιπταν από το εισόδημά του. Εν συνεχεία νυμφεύθηκε και απέκτησε ένα τέκνο, με αποτέλεσμα η παραπάνω οικία να μην πληροί τις στεγαστικές ανάγκες της οικογένειας του. Η
σύζυγος του φορολογούμενου αυτού αγόρασε το έτος 2006, με δάνειο στο όνομά της, οικία 110 τ.μ.. Ο εν λόγω φορολογούμενος υπέβαλε ατη Δ.Ο.Υ. Καρδίτσας τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος για τα οικονομικά έτη 2009-2011, αιτούμενος να εκπέσουν και οι τόκοι του δεύτερου δανείου, που συνήψε η σύζυγος του το έτος 2006, πλην, όμως, το αίτημα αυτό απορρίφθηκε.

ΙΙ. Εφαρμοστέες διατάξεις.

Η αρχική διάταξη του άρθρου 8 παρ. 1 περ. ζ' του ν. 2238/1994 «Κύρωση του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος - ΚΦΕ - Α' 151), είχε ως εξής: 
«Από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρούνται, κατά περίπτωση, το ποσό των πιο κάτω δαπανών: 
α)........ ζ) Το ποσό των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από το φορολογούμενο για: αα) Στεγαστικά δάνεια για απόκτηση πρώτης κατοικίας που χορηγούνται στο φορολογούμενο με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, τα Ταχυδρομικά Ταμιευτήρια και λοιπούς πιστωτικούς οργανισμούς, εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητο του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων τους που τους βαρύνουν. Το ποσό της δαπάνης της περίπτωσης αυτής δεν πρέπει να έχει εκπέσει με βάση άλλη διάταξη του παρόντος».

Στην περίπτωση ε' της παρ. 1 του άρθρου 8 του ν.2238/1994, όπως διαμορφώθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 του ν. 2390/1996, των άρθρων 1 παρ. 2 και 3 του ν. 2753/1999 (Α' 249), του άρθρου 3 παρ. 9 του ν. 2783/2000 (Α' 285) και του άρθρου 2 παρ. 12 του ν. 3091/2002 (Α' 330), ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής; 
«1. Από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αφαιρούνται, κατά περίπτωση, τα ποσό των πιο κάτω δαπανών: α)....,β)....γ).....δ).....ε) Το ποσό των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από το φορολογούμενο για: αα) Στεγαστικά δάνεια για απόκτηση πρώτης κατοικίας που χορηγούνται στο φορολογούμενο με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες, το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, τα Ταχυδρομικά Ταμιευτήρια και λοιπούς πιστωτικούς οργανισμούς, εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητό του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων τους που τους βαρύνουν ββ)... γγ)...Κατά την εφαρμογή των προηγούμενων υποπεριπτώσεων δεν θεωρείται ότι αποκτάται πρώτη κατοικία, αν ο υπόχρεος, ο άλλος σύζυγος και τα τέκνα που τους βαρύνουν, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 7, έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή ισόβιας επικαρπίας ή οίκησης, εξ ολοκλήρου ή επί ιδανικού μεριδίου, σε άλλη οικία ή οικίες, εφόσον το άθροισμα της συνολικής επιφάνειας που τους αντιστοιχεί υπερβαίνει το τριάντα πέντε (35) τ.μ. προκειμένου για άγαμο, διαζευγμένο ή χήρο και τα εβδομήντα (70) τ.μ. προκειμένου γιο έγγαμο. Η επιφάνεια αυτή προσαυξάνεται κατά είκοσι (20) τετραγωνικά μέτρα για καθένα τέκνο που βαρύνει τον υπόχρεο ή τον άλλο σύζυγο. Αν η επιφάνεια της πρώτης κατοικίας υπερβαίνει τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ. το ποσό της δαπάνης που εκπίπτει περιορίζεται στο μέρος που αυτά αναλογεί επιμεριστικά στη μέχρι των εκατόν είκοσι (120) τ.μ. επιφάνεια της κατοικίας. δδ.... Οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης ισχύουν για τόκους από συμβάσεις δανείων που συνάπτονται καθώς και προκαταβολές που χορηγούνται μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2002. Το ποσό της δαπάνης της περίπτωσης αυτής δεν πρέπει να έχει εκπέσει με βάση άλλη διάταξη του παρόντος». (Η παράγραφος 1 του άρθρου 8 του ν. 2238/1994 τελικώς καταργήθηκε με το άρθρο 27 παρ. 1 του ν. 3986/2011).

Περαιτέρω, στο άρθρο 9 § 3 περ. γ' του ιδίου Κώδικα, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, μετά την αντικατάστασή του με τα άρθρα 1§1 του ν. 3091/2002 και 1§7 του ν. 3296/2004 (Α' 253) όριζε, μεταξύ άλλων, τα εξής: 
«Το εισόδημα που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών από το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου υποβάλλεται σε φόρο με βάση την ακόλουθη κατά περίπτωση κλίμακα:.... 3. Το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση την κλίμακα της προηγούμενης παραγράφου μειώνεται ως εξής: α)...β)...γ) Κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) του ποσού των δεδουλευμένων τόκων που καταβάλλονται από τον φορολογούμενο για: αα) Στεγαστικά δάνεια για απόκτηση πρώτης κατοικίας που χορηγούνται στον φορολογούμενο με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες το Ταμείο Παρακαταθηκών και Δανείων, τα Ταχυδρομικά Ταμιευτήρια και λοιπούς πιστωτικούς οργανισμούς, εφόσον οφείλονται από αυτόν και η υποθήκη ή προσημείωση έχει εγγραφεί σε ακίνητο του ή του άλλου συζύγου ή των τέκνων που τους βαρύνουν...ββ)..γγ) Κατά την εφαρμογή των προηγούμενων υποπεριπτώσεων δεν θεωρείται ότι, αποκτάται πρώτη κατοικία, αν ο υπόχρεος, ο άλλος σύζυγος και τα τέκνα που τους βαρύνουν, έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή ισόβιας επικαρπίας ή οίκησης, εξ ολοκλήρου ή επί ιδανικού μεριδίου, σε άλλη οικία ή οικίες εφόσον το άθροισμα της συνολικής επιφάνειας που τους αντιστοιχεί υπερβαίνει τα εβδομήντα (70) τ.μ.. Η επιφάνεια αυτή προσαυξάνεται κατά είκοσι (20) τ.μ. για καθένα από τα δυο πρώτα τέκνα και κατά είκοσι πέντε (25) τ.μ. για το τρίτο και καθένα από τα επόμενα τέκνα που βαρύνουν τον υπόχρεο ή τον άλλο σύζυγο. Αν η επιφάνεια της πρώτης κατοικίας υπέρβαινει τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ., το ποσό της δαπάνης που μειώνει το φόρο περιορίζεται στο μέρος που αναλογεί επιμεριστικά στη μέχρι των εκατόν είκοσι (120) τ.μ. επιφάνεια της κατοικίας, δδ)... Το ποσοστό της μείωσης της περίπτωσης αυτής υπολογίζεται στους τόκους που αντιστοιχούν στο τμήμα του δανείου ως διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ. Το ποσό της δαπάνης της περίπτωσης αυτής δεν πρέπει να έχει εκπέσει με βάση άλλη διάταξη του παρόντος. Οι διατάξεις αυτής της περίπτωσης ισχύουν για τόκους από συμβάσεις δανείων που συνάπτονται, καθώς και προκαταβολές που χορηγούνται από 1ης Ιανουαρίου 2003 και μετά», 

II. Ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων.

1. Από τις προαναφερθείσες και εφαρμοστέες στην προκειμένη περίπτωση διατάξεις των άρθ. 8 και 9 του (ΚΦΕ), ερμηνευόμενες ενόψει του σκοπού τους και του άρθρου 21 παράγραφος 4 του Συντάγματος, προκύπτουν τα εξής: 
Ο φορολογικός νομοθέτης, εκτός της απαλλαγής από τον φόρο μεταβιβάσεως ακινήτων στην περίπτωση της αγοράς πρώτης κατοικίας (ν. 1078/1980), θέσπισε και στο πλαίσιο της φορολογίας εισοδήματος, δικαίωμα των φορολογούμενων, που έλαβαν δάνειο για απόκτηση πρώτης κατοικίας με υποθήκη ή προσημείωση από τράπεζες κλπ, να εκπέσουν από το συνολικό εισόδημα τους το ποσό των δεδουλευμένων τόκων του δανείου ή ποσοστό των τόκων αυτών από το ποσό του προκύπτοντος φόρου εισοδήματος. Πρόδηλος σκοπός της διατάξεως αυτής είναι η διευκόλυνση αποκτήσεως ιδιόκτητης στέγης. Το δικαίωμα εκπτώσεως των τόκων στεγαστικού δανείου από το εισόδημα αφορούσε στις συμβάσεις δανείων και προκαταβολές που έλαβαν χώρα μέχρι 31-12-2002, ενώ το δικαίωμα εκπτώσεως ποσοστού των τόκων του δανείου από το ποσό του προκύπτοντος φόρου εισοδήματος αφορούσε στις συμβάσεις που συνήφθησαν από 1-1-2003 και εντεύθεν.

2. Οι διατάξεις του άρθρου 9 του ΚΦΕ παρέχουν στους έγγαμους το δικαίωμα εκπτώσεως ποσοστού των τόκων του δανείου από τον προκύπτοντα, κατά τις κείμενες διατάξεις, φόρο εισοδήματος, υπό την προϋπόθεση ότι οι τόκοι καταβάλλονται από τον φορολογούμενο για την εξόφληση στεγαστικού δανείου που χορηγήθηκε σε αυτόν, από τράπεζες κλπ, για την απόκτηση πρώτης κατοικίας, με την εγγραφή υποθήκης ή προσημειώσεως σε ακίνητο του ίδιου ή του συζύγου του ή των τέκνων που τους βαρύνουν. 

Στις ίδιες διατάξεις δεν δίδεται θετικός ορισμός της πρώτης κατοικίας, αλλά ορίζεται ότι δεν θεωρείται ως απόκτηση πρώτης κατοικίας αν ο υπόχρεος, ο άλλος σύζυγος και τα τέκνα που τους βαρύνουν, έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή ισόβιας επικαρπίας ή οικήσεως, εξ ολοκλήρου ή επί ιδανικού μεριδίου, σε άλλη οικία ή οικίες εφόσον το άθροισμα της συνολικής επιφάνειας που τους αντιστοιχεί υπερβαίνει το όριο των τετραγωνικών μέτρων, που τίθεται στις ίδιες διατάξεις, ανάλογα και με τον αριθμό των τέκνων. Επομένως, εξ αντιδιαστολής συνάγεται ότι η αγορά κατοικίας με το χορηγηθέν δάνειο θεωρείται ως απόκτηση πρώτης κατοικίας όταν ο υπόχρεος, ο άλλος σύζυγος και τα τέκνα που τους βαρύνουν έχουν μεν δικαίωμα κυριότητας κλπ, επί άλλης οικίας ή οικιών, των οποίων όμως το άθροισμα της συνολικής επιφάνειας τους δεν υπερβαίνει το όριο των τετραγωνικών μέτρων, που τίθεται στις ίδιες διατάξεις, ανάλογα με την οικογενειακή σύνθεση. Υπ' αυτήν την έννοια, η έκπτωση του ποσοστού των τόκων του δανείου παρέχεται μεν για μία μόνο κατοικία του φορολογουμένου, η οποία, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος χαρακτηρίζεται ως «πρώτη κατοικία», πλην όμως, πρώτη κατοικία, με βάση τις ίδιες διατάξεις είναι και εκείνη η οποία αποκτάται ύστερα από άλλη προηγούμενη πρώτη κατοικία, η οποία δεν καλύπτει πλέον τις παρούσες στεγαστικές ανάγκες του φορολογουμένου, όπως αυτές προσδιορίζονται στον νόμο. Με τα δεδομένα αυτά, προκειμένου περί εγγάμων, στην περίπτωση που ο ένας από τους συζύγους είχε λάβει δάνειο για την απόκτηση πρώτης κατοικίας ενόσω ήταν άγαμος και, μετέπειτα, ο ίδιος ή ο άλλος σύζυγος λάβει ως έγγαμος δεύτερο ή και άλλο δάνειο για την κάλυψη των αυξημένων στεγαστικών αναγκών του, ο μεν πρώτος δικαιούται να συνεχίσει να εκπίπτει από το συνολικό εισόδημα του τους δεδουλευμένους τόκους του στεγαστικού δανείου που είχε λάβει για την αγορά της χρονικώς πρώτης κατοικίας, ο δε δεύτερος δικαιούται να εκπέσει τους τόκους που προκύπτουν από το κεφάλαιο του νέου δανείου, που αντιστοιχεί επιμεριστικώς στο επί πλέον εμβαδόν της νέας κατοικίας, σε σχέση με την προηγουμένη, μέχρι την κάλυψη των στεγαστικών του αναγκών, υπό την επιφύλαξη βεβαίως και των λοιπών περιορισμών (ανώτατο εμβαδόν κατοικίας και ανώτατο ποσό δανείου), κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 9 του ΚΦΕ. Έτσι, αποφεύγεται, αφενός μεν η έκπτωση των τόκων και των δύο δανείων στο σύνολό τους, που υπερακοντίζει τον σκοπό του νόμου, αφετέρου δε η αδικαιολόγητη άνιση μεταχείριση όσων θεμελιώνουν μεν δικαίωμα αποκτήσεως πρώτης κατοικίας αλλά απέκτησαν αυτή διαδοχικά, δηλαδή μετά την απόκτηση άλλης μικρότερης κατοικίας, η οποία δεν πληρούσε πλέον τις στεγαστικές τους ανάγκες (πρβλ ΣτΕ 3003/2008). Η άποψη αυτή συμπορεύεται και με τις διατάξεις του άρθρου 21§1 του Συντάγματος το οποίο ορίζει ότι ο γάμος και η οικογένεια τελούν υπό την προστασία του Κράτους. Αντίθετη άποψη, σύμφωνα με την οποία της εκπτώσεως δικαιούται μόνον ο αγοραστής της χρονικά πρώτης κατοικίας, δεν συμπορεύεται με την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης και αντιφάσκει προς τον σκοπό του νόμου, που είναι η διαφορετική αντιμετώπιση των εγγάμων και της οικογένειας σε σχέση με τους αγάμους, η οποία είναι και επιτρεπτή λόγω των διαφορετικών συνθηκών υπό τις οποίες τελούν.

IΙΙ. Κατ' ακολουθίαν των προεκτεθέντων, κατά την ομόφωνη γνώμη της Α' Τακτικής Ολομέλειας, στην περίπτωση όπως εκείνη που αναφέρεται στο ιστορικό, ο μεν σύζυγος που απέκτησε πρώτη κατοικία προ του γάμου δικαιούται να συνέχισα να εκπίπτει από το συνολικό εισόδημά του τους δεδουλευμένους τόκους του στεγαστικού δανείου, που αφορούν την προ του έτους 2002 αποκτηθείσα οικία του, η δε σύζυγος του δικαιούται να εκίπτει, από το ποσό του προκύπτοντος φόρου εισοδήματος το προβλεπόμενο ποσοστό των δεδουλευμένων τόκων του νέου δανείου, που αντιστοιχεί στη διαφορά του εμβαδού των δύο κατοικιών, σε σχέση με τις στεγαστικές ανάγκες της οικογένειας του φορολογουμένου, όπως αυτές προσδιορίζονται στο άρθρο 9 του ΚΦΕ.