Η φορολογική κατοικία ενός προσώπου είναι ένα από τα πλέον σημαντικά ζητήματα που επηρεάζουν όλες τις πτυχές της δραστηριότητάς του. Αντιδιαστέλλεται προς την έννοια της ιθαγένειας, καθώς ένα πρόσωπο μπορεί να διατηρεί π.χ. την ελληνική ιθαγένεια, αλλά να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία και να αποκτήσει την ιδιότητα του φορολογικού κατοίκου εξωτερικού.
Τα τελευταία χρόνια το θέμα της φορολογικής κατοικίας έχει έρθει στο προσκήνιο, αφενός λόγω της οικονομικής κρίσης που ταλανίζει τη χώρα εδώ και μία δεκαετία και αφετέρου λόγω της κινητικότητας των εργαζομένων, οι οποίοι συχνά μετεγκαθίστανται για λόγους εργασιακούς.
Το μόνο βέβαιο είναι ότι η απόφαση ενός προσώπου να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία, εφόσον πληροί τις εκ του νόμου προϋποθέσεις, αποτελεί μία σοβαρή απόφαση που συνεπάγεται μία σειρά από σημαντικές αλλαγές και, συνεπώς, θα πρέπει κανείς να είναι άρτια ενημερωμένος προτού προβεί στην εν λόγω κίνηση, καθώς και να έχει την απαραίτητη καθοδήγηση εφόσον λάβει τη σχετική απόφαση.

Η έννοια της φορολογικής κατοικίας
Σύμφωνα με το άρθρο 4 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013), ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:
1. α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων ήτοι τους προσωπικούς ή οικονομικούς ή κοινωνικούς δεσμούς του ή
β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή.
2. έχει φυσική παρουσία στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα άνω των εκατόν ογδόντα τριών (183) ημερών εντός οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, αδιαλείπτως ή με διαλείμματα, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για το φορολογικό έτος στη διάρκεια του οποίου συμπληρώνεται η δωδεκάμηνη περίοδος.
Προκειμένου, λοιπόν, ένα πρόσωπο να δύναται να μεταφέρει τη φορολογική του κατοικία και να γίνει κάτοικος εξωτερικού δεν θα πρέπει καταρχήν να πληροί τις ανωτέρω προϋποθέσεις. Γενικά, με βάση την νομολογία των δικαστηρίων έχει κριθεί ότι η Φορολογική Διοίκηση πρέπει να προβαίνει σε μία ευρύτερη συνεκτίμηση όλων των στοιχείων (οικονομικών, κοινωνικών, προσωπικών), χωρίς να προσδίδει ιδιαίτερη βαρύτητα σε ένα μόνο στοιχείο (π.χ. προσωπικούς δεσμούς, όπως είναι η κατοικία των μελών της οικογένειας ενός προσώπου). Εξάλλου το κέντρο ζωτικών συμφερόντων δεν μπορεί να αποτελεί αυτοτελές κριτήριο για τον καθορισμό της φορολογικής κατοικίας. (ΣτΕ 2105/2018, ΔΕΔ 10/2018).
Στα πλαίσια αυτά, αν προσκομισθούν δικαιολογητικά που να αποδεικνύουν ότι ο φορολογούμενος διαμένει σε μόνιμη και σταθερή βάση στην αλλοδαπή (π.χ. μισθωτήριο συμφωνητικό κατοικίας) και πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (ή βεβαίωση φορολογικής κατοικίας και συμπληρωματικά σύμβαση εργασίας ή βεβαίωση εργοδότη) τότε η κατοχή ακινήτου στην Ελλάδα, η διατήρηση στην Ελλάδα τραπεζικών λογαριασμών, η συμμετοχή στο κεφάλαιο ή στη διοίκηση ημεδαπών εταιρειών στην Ελλάδα, από μόνα τους δεν μπορούν να αποτελέσουν στοιχεία ώστε να χαρακτηρισθεί το φυσικό πρόσωπο ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (βλ και ΠΟΛ 1260/2014). Στην πράξη, όμως, οι φορολογικές αρχές λόγω αυτής της ιδιότητας απορρίπτουν τα αιτήματα μεταφοράς και έτσι οι πιο συνηθισμένες περιπτώσεις που απορρίπτεται η αίτηση μεταφοράς είναι οι ακόλουθες:
- Στην περίπτωση που υπάρχει ενεργή ατομική επιχείρηση στην Ελλάδα.
- Στην περίπτωση που κάποιος είναι ομόρρυθμος εταίρος σε ΟΕ ή ΕΕ.
- Στην περίπτωση ύπαρξης σχέσης διευθύνοντος συμβούλου σε ΑΕ
- Στην περίπτωση ύπαρξης σχέσης διαχειριστή ή μονοπρόσωπου εταίρου σε ΕΠΕ ή ΙΚΕ.
Για τη θεμελίωση της φορολογικής υποχρέωσης ενός φυσικού προσώπου, η φορολογική αρχή πρέπει να προβαίνει σε ειδικώς αιτιολογημένη κρίση αναφορικά με το εάν το πρόσωπο αυτό έχει κατοικία στην Ελλάδα, φέρουσα κατ’ αρχήν και το βάρος απόδειξης των πραγματικών περιστατικών που τεκμηριώνουν, επαρκώς, ενόψει των συνθηκών, την ύπαρξή της (ΣτΕ 1445/2016).
Ωστόσο, θα πρέπει να σημειωθεί ότι σύμφωνα με την υπ’ αριθ. 1445/29.7.2018 απόφαση της Δ.Ε.Δ. Θεσσαλονίκης κρίθηκε ότι η ιδιότητα απλού μέλους σε εταιρείες και η ύπαρξη ατομικής επιχείρησης στην Ελλάδα υπό προϋποθέσεις δεν επηρεάζουν τη φορολογική κατοικία. Στην περίπτωση αυτή συνεκτιμήθηκε το γεγονός ότι όλες οι επιχειρηματικές κινήσεις που αφορούσαν την δραστηριότητά του αυτή διενεργούνταν μέσω πληρεξουσίων του προσφεύγοντος καθώς και το ότι η συμμετοχή του ανωτέρω εταιρείες περιορίστηκε στην ιδιότητα του απλού μέλους χωρίς να συμμετέχει με οποιαδήποτε ιδιότητα στη διοίκηση της εταιρείας.
Κλείνοντας την ενότητα αυτή, θα πρέπει να επισημάνουμε ότι σε περίπτωση υποβολής αιτήματος για μεταφορά της φορολογικής κατοικίας, η τεκμηρίωση του αιτήματος με τα απαραίτητα δικαιολογητικά, ώστε να αποδεικνύεται και να καθίσταται νόμιμο και βάσιμο το αίτημα είναι ιδιαιτέρως σημαντική. Και αυτό γιατί σε περίπτωση απόρριψης του αιτήματος τους φορολογουμένου από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. δεν μπορεί να γίνει διοικητική επανεξέταση της υπόθεσής του, δηλαδή η Δ.Ε.Δ. δεν είναι αρμόδια να κρίνει-ελέγξει το νόμιμο ή μη της απόρριψης και συνεπώς δεν μπορεί να ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή από τον φορολογούμενο στην περίπτωση αυτή. Αρμόδιο δε να κρίνει σχετικώς είναι το Συμβούλιο της Επικρατείας, (ΣτΕ 2105/2018), μετά από άσκηση αίτησης ακύρωσης. Μετά την έκδοση της ως άνω απόφασης του ΣτΕ, οι ενδικοφανείς προσφυγές που ζητούν την ακύρωση της απόρριψης αιτήματος μεταφοράς φορολογικής κατοικίας από ΔΟΥ απορρίπτονται ως απαράδεκτες από τη Δ.Ε.Δ. και, με άλλα λόγια, ο φορολογούμενος θα πρέπει να ακολουθήσει απευθείας τη δικαστική οδό, με ό,τι αυτό συνεπάγεται από άποψη κόστους και καθυστέρησης.

Φορολογική αντιμετώπιση κατοίκων εξωτερικού
Οι κάτοικοι εξωτερικού φορολογούνται στην Ελλάδα μόνο για το εισόδημα που προκύπτει από πηγή ή πηγές που βρίσκονται στην Ελλάδα.
Τέτοια εισοδήματα – με την επιφύλαξη τυχόν αντίθετης ρύθμισης στην εφαρμοζόμενη ανά περίπτωση ΣΑΔΦ ([Διμερής] Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας συναπτόμενη μεταξύ κρατών) - μπορεί να είναι:
- εισόδημα από οποιαδήποτε δραστηριότητα που ασκείται στην Ελλάδα
- συντάξεις που καταβάλλονται από το Ελληνικό Δημόσιο
- εισόδημα από ακίνητη περιουσία που βρίσκεται στην Ελλάδα (π.χ. μισθώματα, εισόδημα από πώληση)
- εισόδημα από πώληση εταιρικών μεριδίων ή μετοχών νομικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα, από πώληση ομολόγων ή παράγωγων χρηματοοικονομικών προϊόντων εφόσον έχουν εκδοθεί από ημεδαπό νομικό πρόσωπο
- εισόδημα από τόκους εφόσον αυτοί καταβάλλονται από πρόσωπο που έχει τη φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα ή από αλλοδαπή επιχείρηση που έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα.

Απόκτηση περιουσιακών στοιχείων στην Ελλάδα από φορολογικό κάτοικο εξωτερικού
Στο σημείο αυτό διευκρινίζουμε ότι, όπως έχει κριθεί από τη νομολογία, σε περίπτωση απόκτησης περιουσιακών στοιχείων στην Ελλάδα από φορολογικό κάτοικο εξωτερικού, δεν καθιερώνεται από τον νόμο τεκμήριο, ότι τα χρηματικά ποσά που διατίθενται στην Ελλάδα για την κτήση περιουσιακών στοιχείων προέκυψαν από πηγή που βρίσκεται στην Ελλάδα. Τα τεκμήρια απόκτησης εφαρμόζονται και προκειμένου περί κατοίκων εξωτερικού μόνο εφόσον αυτοί αποκτούν εισοδήματα στην Ελλάδα (βλ. ν. 4172/2013).

Τέλη χαρτοσήμου σε δάνειο από/προς φορολογικό κάτοικο εξωτερικού
Όσον αφορά τη σύμβαση δανείου που καταρτίζει φορολογικός κάτοικος εξωτερικού στην αλλοδαπή, με ιδιωτικό έγγραφο, όχι ενώπιον Ελληνικής Προξενικής Αρχής, η σύβαση αυτή δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου στην Ελλάδα, εκτός εάν η εν λόγω δανειακή σύμβαση έχει υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα. Υποχρέωση δε εκτελεστέα στην Ελλάδα υπάρχει όταν η καταβολή των χρημάτων (δηλαδή του προϊόντος του δανείου) στον οφειλέτη, εκ μέρους του δανειστή, έγινε στην Ελλάδα. Εφόσον το προϊόν του δανείου δεν μεταφέρθηκε στην Ελλάδα, αλλά η καταβολή του έγινε στην αλλοδαπή, δεν καταλογίζονται τέλη χαρτοσήμου (βλ. και ΔΕΔ 743/2019). Εχει κριθεί δε ότι παράδοση του δανείσματος από τον δανειστή στον οφειλέτη στην Ελλάδα υφίσταται όταν το ποσό του δανείου κατατίθεται από τον αλλοδαπό δανειστή σε αλλοδαπή τράπεζα στην αλλοδαπή με σκοπό την αποστολή του σχετικού ποσού στην Ελλάδα με τραπεζικό έμβασμα. (βλ. ΣτΕ 124/2014).

Εισαγωγή συναλλάγματος/Επαναπατρισμός κεφαλαίων από κάτοικο εξωτερικού
Εάν ένας φορολογικός κάτοικος εξωτερικού επιστρέψει στην Ελλάδα και αποκτήσει ξανά την ιδιότητα του φορολογικού κατοίκου Ελλάδας, έχει τη δυνατότητα υπό ορισμένες προϋποθέσεις στα πλαίσια της μετοικεσίας να μεταφέρει και τα κεφάλαια που τηρεί στο εξωτερικό, χωρίς να λογοδοτήσει ενώπιον των φορολογικών αρχών σχετικά με την προέλευση των κεφαλαίων και χωρίς να υπόκεινται τα κεφάλαια αυτά σε φορολόγηση. Πιο συγκεκριμένα, σύμφωνα με το άρθρο 34 του ν. 4172/2013, δεν απαιτείται η δικαιολόγηση της απόκτησης του συναλλάγματος που εισάγεται στην Ελλάδα για τους φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού που είχαν διαμείνει 3 τουλάχιστον χρόνια στην αλλοδαπή και η εισαγωγή του συναλλάγματος γίνεται μέσα σε 2 χρόνια από τη μετοικεσία τους ή που είχαν διαμείνει 5 τουλάχιστον συνεχή χρόνια στην αλλοδαπή και το επικαλούμενο ποσό συναλλάγματος προέρχεται από καταθέσεις στο όνομά τους ή στο όνομα του άλλου συζύγου σε τραπεζικό λογαριασμό ανοιγμένο σε χώρα της Ε.Ε./ΕΟΧ ή σε υποκατάστημα ελληνικής τράπεζας στο εξωτερικό κατά το χρόνο που διέμεναν στην αλλοδαπή ή από καταθέσεις τους - μέσα σε 1 χρόνο από τη μετοικεσία τους στην Ελλάδα χωρίς το συνάλλαγμα αυτό να έχει επανεξαχθεί στην αλλοδαπή.
Σε κάθε περίπτωση, Ελληνας φορολογικός κάτοικος εξωτερικού που έχει τις ανωτέρω προϋποθέσεις διαμονής στο εξωτερικό μπορεί να μεταφέρει τα φορολογηθέντα εισοδήματα από το εξωτερικό στην Ελλάδα και να τα δηλώσει ως εισαγωγή συναλλάγματος χωρίς να φορολογηθεί. Μάλιστα, όπως έχουμε επισημάνει και σε προηγούμενη αρθρογραφία μας σχετικά με τους κοινούς τραπεζικούς λογαριασμούς, τα χρήματα αυτά μπορούν να κατατεθούν ακόμη και σε κοινό λογαριασμό (με συνδικαιούχους π.χ. γονείς, τέκνα ή σύζυγο), χωρίς να προκύψει κάποια φορολογική υποχρέωση, καθώς από μόνη της η κατάθεση ποσών σε κοινό τραπεζικό λογαριασμό δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη.

Ασφάλιση φορολογικών κατοίκων εξωτερικού για συμμετοχή σε εταιρείες ή στη διοίκηση εταιρειών
Σύμφωνα με την υπ’ αριθ. Δ.15/Δ΄/619/15/2018 Υπουργική απόφαση σχετικά με τις ασφαλιστικές εισφορές μελών εταιρειών ή/και διαχειριστών σύμφωνα με τον ασφαλιστικό νόμο 4387/2016, οι εταίροι σε εταιρείες μορφής ΟΕ, ΕΕ και ΕΠΕ υπάγονται υποχρεωτικά στην ασφάλιση του πρώην ΟΑΕΕ και καταβάλλουν ασφαλιστικές εισφορές σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο άρθρο 39 του Ν.4387/2016. Επιπλέον, από τις διατάξεις του άρθρου 116 παρ. 9 του ν. 4072/2012 στην υποχρεωτική ασφάλιση του πρώην ΟΑΕΕ υπάγονται υποχρεωτικά οι διαχειριστές των ΙΚΕ που ορίστηκαν με το καταστατικό ή με απόφαση των εταίρων, καθώς και ο εταίρος μονοπρόσωπης ΙΚΕ.
Ωστόσο, σύμφωνα με τον Ευρωπαϊκό Κανονισμό (Ε.Κ.) 883/2004 και τον Εφαρμοστικό Κανονισμό (Ε.Κ.) 987/2009 υπό προϋποθέσεις μπορεί να δοθεί απαλλαγή ασφάλισης σε φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού.

Αναδρομική αλλαγή φορολογικής κατοικίας
Κλείνοντας το άρθρο αυτό, θα θέλαμε να κάνουμε ιδιαίτερη αναφορά στο ζήτημα της αναδρομικής αλλαγής φορολογικής κατοικίας, καθώς απασχολεί μεγάλο αριθμό φορολογούμενων και είναι μία δυνατότητα που λίγοι έχουν υπόψιν τους.
Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος έχει εγκατασταθεί εκτός Ελλάδος ήδη προ ετών αλλά αμέλησε να προβεί στην αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας, είναι σκόπιμο να προβεί – εφόσον πληροί τις σχετικές προϋποθέσεις - σε αναδρομική αλλαγή της φορολογικής του κατοικίας, προκειμένου να μη βρεθεί υπόλογος έναντι των φορολογικών αρχών για τα εισοδήματα που απέκτησε στην αλλοδαπή κατά τη διάρκεια των ετών αυτών και τυχόν παρέλειψε να τα συμπεριλάβει στη φορολογική δήλωση που υπέβαλε ενώπιον της ελληνικής φορολογικής αρχής ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Παράδειγμα: Ελληνας φορολογούμενος έφυγε το 2016 από την Ελλάδα και εγκαταστάθηκε με την οικογένειά του στα Ηνωμένα Αραβικά Εμιράτα προκειμένου να εργασθεί. Ενώ είχε εξαρχής όλες τις προϋποθέσεις για τη μεταφορά της φορολογικής του κατοικίας το αμέλησε και στις φορολογικές δηλώσεις που υπέβαλε στην Ελλάδα δήλωνε μόνο κάποιο εισόδημα από ακίνητο. Ο φορολογούμενος αυτός έχει τη δυνατότητα να μεταφέρει αναδρομικά από το 2016 τη φορολογική του κατοικία, προσκομίζοντας τα σχετικά δικαιολογητικά.
Κατόπιν των ανωτέρω, επισημαίνουμε ότι η μεταφορά της φορολογικής κατοικίας ενός προσώπου συνδέεται άρρηκτα με τη φορολογική αντιμετώπιση πολλών ζητημάτων, ορισμένα από τα οποία ενδεικτικώς θίξαμε στο παρόν άρθρο. Δυστυχώς, δεδομένου ότι η φορολογική μεταχείριση των θεμάτων που συνδέονται με τους φορολογικούς κατοίκους εξωτερικού εξαρτάται από την κατά περίπτωση Σ.Α.Δ.Φ., η αντιμετώπιση δεν μπορεί να είναι ενιαία και η κάθε περίπτωση θα πρέπει να εξετάζεται μεμονωμένα, προκειμένου να διασφαλίζεται η ορθότητα του φορολογικού χειρισμού που ακολουθείται.

___________________________
(*) O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & Ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.
H κα Νίκη Χατζοπούλου είναι Δικηγόρος LL.M. & Διαμεσολαβήτρια, συνεργάτης της Artion Α.Ε.