Τετάρτη, 13 Νοεμβρίου 2019

WWW.TOTSISGROUP.GR   Est. 1954

ΤΕΥΧΟΣ logistis
Εισάγετε το email σας
και μείνετε ενημερωμένοι
Downloads
Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών ΣυστημάτωνΣυχνές Ερωτήσεις - Απαντήσεις
Λεπτομέρειες ¶ρθρου
Δευτέρα 21 Οκτωβρίου 2019
Αρθρο του Γεωργίου Στ. Αληφαντή
Διανομή κερδών και φορολογικές ζημιές



Στις περιπτώσεις διανομής ή κεφαλαιοποίησης κερδών για τις οποίες δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος η φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων εφαρμόζει την εξής αρχή :
«Κέρδη τα οποία κεφαλαιοποιούνται ή διανέμονται για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.».
Η αρχή αυτή ίσχυε και στο παρελθόν και είχε κωδικοποιηθεί στο άρθρο 99, παρ.1 του ισχύοντα μέχρι 31.12.2013 Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994) ενώ οδηγίες είχαν δοθεί από το Υπ. Οικονομικών με την πολ. 1341/1991.
Στο νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) η αρχή αυτή υπάρχει στο δεύτερο εδάφιο της παρ. 1, του άρθρου 47, όπου, αρχικά, προστέθηκε με το ν. 4223/2013 και έκτοτε τροποποιήθηκε με τελευταία τροποποίηση της παρ. 2 του άρθρου 99 του ν.4446/2016, η οποία σήμερα αναφέρει τα εξής :
«Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.»
Βάσει της αρχής αυτής, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, προκειμένου για τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, τα οποία βάσει του άρθρου 44, του ν. 4172/2013 αποτελούν το αντικείμενο του φόρου εισοδήματος, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα μετά την αναγωγή των κερδών αυτών σε μικτά με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου. ( Υπ. Οικονομικών πολ.1059/2015, παρ. 1.Β, βλ. επίσης, «Διανεμόμενα κέρδη Α.Ε. και Ε.Π.Ε.» Γ. Αληφαντής, έκδοση 8η, Διπλογραφία 2019, σελ. 454).
Από 1.1.2017 το άνω ποσό φορολογείται , ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών. ( Υπ. Οικονομικών πολ.1014/2018),

Στην κατηγορία αυτή των κερδών υπάγονται :
1) Τα διανεμόμενα κέρδη των νομικών προσώπων τα οποία απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος (π.χ. τα διανεμόμενα κέρδη της Τράπεζας της Ελλάδος). Αρχικά το Υπ. Οικονομικών με την πολ. 1059/2015 είχε αποφανθεί ότι τα κέρδη αυτά αποτελούν κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα και σε περίπτωση διανομής αυτά φορολογούνται αφού αναχθούν σε μικτά με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος. (Υπ. Οικονομικών πολ. 1341/1991, πολ. 1059/2015, παρ. 1.Β και Διανεμόμενα κέρδη Α.Ε. και Ε.Π.Ε. Γ. Αληφαντής, έκδοση 8η, Διπλογραφία 2019, σελ. 480).
Στη συνέχεια με την απόφαση Ε. 2107/2019 του κ. Διοικητή της ΑΑΔΕ έγινε αποδεκτή η γνωμοδότηση 116/2019 του Ν.Σ.Κ. σύμφωνα με την οποία οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του Ν.4172/2013, όπως αυτές ίσχυσαν διαχρονικά, δεν έχουν εφαρμογή για τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα ποσά κερδών των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων τα οποία απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος με βάση τις διατάξεις του άρθρου 46 του Ν.4172/2013 ή απολαμβάνουν των φορολογικών προνομίων και ατελειών του Δημοσίου με ειδικές διατάξεις νόμων και περαιτέρω η άνω εγκύκλιος γνωστοποιούσε τα ακόλουθα:
«1. Δεδομένου ότι η σχετική γνωμοδότηση αναφέρεται στην εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, όπως αυτές ίσχυσαν διαχρονικά, τα αναφερόμενα σε αυτήν έχουν εφαρμογή από την έναρξη ισχύος του ν.4172/2013 (νέου ΚΦΕ) και ως εκ τούτου καταλαμβάνουν τα φορολογικά έτη με έναρξη από την 1.1.2014 και μετά, καταργουμένων των σχετικών προβλέψεων της ΠΟΛ.1059/2015 εγκυκλίου για τη φορολογική μεταχείριση των διανεμομένων κερδών των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων που απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος με βάση τις διατάξεις του άρθρου 46 του ν.4172/2013 (π.χ Τράπεζα της Ελλάδος, κ.λ.π) ή ειδικές διατάξεις νόμων.
2. Επομένως, τα νομικά πρόσωπα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της υπόψη γνωμοδότησης και τα οποία έχοντας ακολουθήσει οδηγίες της Διοίκησης (σχετ. η αριθμ. ΠΟΛ.1059/2015 εγκύκλιός μας) είχαν εφαρμόσει την παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 στη διανομή των κερδών τους, θα πρέπει να υποβάλουν τροποποιητικές δηλώσεις για τα φορολογικά έτη 2014 και μετά, χωρίς την επιβολή κυρώσεων και να καταχωρήσουν τα διανεμηθέντα ποσά στον κωδικό 384 του Εντύπου Ν (τα ποσά που αναγράφονται στον κωδικό αυτό δεν προστίθενται στα κέρδη της επιχείρησης συναθροιζόμενα με τα λοιπά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα), προκειμένου να γίνει νέα εκκαθάριση των φορολογικών τους δηλώσεων με βάση τα αναφερόμενα στην αριθμ.116/2019 γνωμοδότηση του ΝΣΚ.
3. Στον ίδιο κωδικό 384 του Εντύπου Ν θα καταχωρούνται για τα φορολογικά έτη 2018 και επόμενα τα τυχόν διανεμηθέντα κέρδη των νομικών προσώπων του φορολογικού έτους που έληξε για τα οποία δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 με βάση τα αναφερόμενα στην αριθμ.116/2019 γνωμοδότηση του ΝΣΚ.»
2) Διανομή κερδών από τα μεγαλύτερα των φορολογικών, βάσει Δ.Λ.Π., κέρδη. Οταν το μέρος των διανεμόμενων κερδών προέρχεται και από κέρδη που προκύπτουν βάσει των Δ.Λ.Π. (μεγαλύτερα των φορολογικών) το ποσό αυτών κατά το μέρος που υπερβαίνουν τα φορολογικά κέρδη υπόκεινται σε φορολογία αφού αναχθούν σε μικτά με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος. (Υπ. Οικονομικών πολ. 1068/2006 και πολ. 1059/2015, παρ. 1.Β).
3) Διανομή κερδών χρήσεως παρά την ύπαρξη φορολογικών ζημιών. Τα διανεμόμενα κέρδη φορολογούνται και επίσης αυξάνουν τις φορολογικές ζημίες.
Οταν το νομικό πρόσωπο προβαίνει σε διανομή κερδών από τα λογιστικά κέρδη της χρήσεως, (και όχι από τα λογιστικά κέρδη προηγουμένων χρήσεων, βλέπε επόμενη παρ.4) αλλά το τελικό φορολογικό αποτέλεσμα του νομικού προσώπου, όπως προκύπτει από τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος είναι αρνητικό, δηλαδή το νομικό πρόσωπο με τη δήλωση φόρου εισοδήματος δηλώνει φορολογική ζημία, οπότε στην περίπτωση αυτή:
α) τα διανεμόμενα λογιστικά κέρδη της χρήσεως υπόκεινται σε αυτούσια φορολογία αφού αναχθούν σε μικτά με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος και β) συγχρόνως τα ποσά των διανεμόμενων αυτών κερδών αυξάνουν τα ποσά των μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών δεδομένου ότι τα ποσά αυτά, όπως χαρακτηριστικά αναφέρει το Υπ. Οικονομικών, αποτελούν «προσδιοριστικό παράγοντα των αποτελεσμάτων του τρέχοντος φορολογικού έτους» (Υπ. Οικονομικών πολ. 1014/2018).

Στην προκειμένη περίπτωση όπου το νομικό πρόσωπο διανέμει λογιστικά κέρδη του τρέχοντος έτους και την ίδια χρήση εμφανίζει φορολογικές ζημίες μεγαλύτερες των διανεμόμενων λογιστικών κερδών διακρίνουμε τους εξής συνδυασμούς διανεμόμενων λογιστικών κερδών και φορολογικών ζημιών : (Διανεμόμενα κέρδη Α.Ε. και Ε.Π.Ε. Γ. Αληφαντής, έκδοση 8η, Διπλογραφία 2019, σελ. 454).

3.1. Διανέμονται κέρδη της τρέχουσας χρήσεως ενώ η δήλωση φορολογίας εισοδήματος της χρήσεως αυτής εμφανίζει μεταφερόμενες φορολογικές ζημίες προηγουμένων χρήσεων.
Από 1.1.2017 ισχύουν οι διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 όπως αυτές τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 99 του ν.4446/2016 και ερμηνεύτηκαν από το Υπ. Οικονομικών με την πολ. 1014/2018, προκειμένου για τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, στην περίπτωση που λαμβάνει χώρα διανομή ή κεφαλαιοποίηση κερδών χωρίς να έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος.
3.1.1. Φόρος επί κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα. Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις, οι οποίες έχουν εφαρμογή για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2017 και μετά, ορίζεται ότι σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι σε περίπτωση ύπαρξης φορολογικών ζημιών παρελθόντων ετών, οι οποίες μεταφερόμενες (συμψηφιζόμενες) με τα αποτελέσματα του τρέχοντος έτους συνεπάγονται ζημιογόνο αποτέλεσμα και ταυτόχρονα, μέσα στην ίδια χρήση, πραγματοποιείται και διανομή κερδών θα πρέπει τα προς διανομή ποσά να φορολογούνται, κατ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, ξεχωριστά (αυτοτελώς). (Υπ. Οικονομικών πολ. 1014/2018).
3.1.2. Μεταφερόμενες φορολογικές ζημίες. Το ποσό των κερδών που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται από κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους που δεν έχουν υπαχθεί σε φορολόγηση προστίθεται στις μεταφερόμενες φορολογικές ζημίες, καθόσον το ποσό αυτό έχει ήδη υπαχθεί σε φορολόγηση με βάση τα αναφερόμενα πιο πάνω και επομένως ο μη συνυπολογισμός του στα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους θα είχε ως αποτέλεσμα τη διπλή φορολόγησή του. (Υπ. Οικονομικών πολ. 1014/2018).
3.1.3.Εκκαθάριση φόρων - τελών ετήσιας δήλωσης φόρου εισοδήματος. Ο φόρος που προκύπτει από τη φορολόγηση του ποσού αυτού, δεδομένου ότι αποτελεί φόρο επί κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, συμψηφίζεται με τους αναφερόμενους στην παρ. 3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013 φόρους με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος (έντυπο Ν), εφαρμοζομένων όσων έχουν διευκρινισθεί με τις σχετικές οδηγίες της Διοίκησης αναφορικά με την εκκαθάριση του φόρου εισοδήματος (Υπ. Οικονομικών πολ. 1014/2018).
3.1.4.Προκαταβολή φόρου εισοδήματος. Στην περίπτωση αυτή, οι υπολογισμοί πραγματοποιούνται χωρίς όμως να βεβαιώνεται προκαταβολή φόρου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 71 του ίδιου νόμου (Υπ. Οικονομικών πολ. 1014/2018).
3.1.5.Καταβολή φόρου. Για την καταβολή του φόρου αυτού έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στην παρ. 3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013. (Υπ. Οικονομικών πολ. 1014/2018).
3.1.6. Παράδειγμα πρώτο (Υπ. Οικονομικών πολ. 1014/2018).:
α) Λογιστικό αποτέλεσμα χρήσεως 2017 : Εστω ότι ανώνυμη εταιρεία στο φορολογικό έτος 2017 εμφανίζει λογιστικά κέρδη ύψους ευρώ 500.000, εκ των οποίων αποφασίζει να διανείμει το ποσό των ευρώ 80.000 .
β)Φορολογικό αποτέλεσμα: Στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2017, η εν λόγω εταιρεία εμφανίζει κέρδη μετά τη φορολογική αναμόρφωση χρήσεως 2017 ευρώ 200.000 και ζημίες παρελθουσών χρήσεων (ετών 2016 και προηγουμένων), φορολογικά αναγνωρίσιμες, ευρώ 450.000. Στην περίπτωση αυτή, το φορολογικό αποτέλεσμα, όπως αυτό προκύπτει βάσει των διατάξεων του ν. 4172/2013, είναι ζημία ευρώ 250.000 και προέκυψε ως εξής : κέρδη μετά από φορολογική αναμόρφωση ευρώ 200.000 μείον μεταφερόμενες φορολογικές ζημίες ευρώ 450.000.
γ) Φόρος επί κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα χρήσεως 2017: Επομένως, το προς διανομή ποσό (ευρώ 80.000 ), και λαμβανομένου υπόψη ότι ο συντελεστής φόρου εισοδήματος είναι 29%, ως διανεμόμενο ποσό για το οποίο δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, θα υπαχθεί σε φορολόγηση μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό (80.000 x 100/71 =) ευρώ 112.676.
δ) Μεταφερόμενες φορολογικές ζημίες: Με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, το ποσό ευρώ 112.676 ξεχωριστά, προστιθέμενο στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες ευρώ 250.000 οι οποίες ανέρχονται πλέον σε (250.000+112.676 = ) ευρώ 362.676 και οι οποίες μεταφέρονται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό.

3.2. Διανέμονται λογιστικά κέρδη της τρέχουσας χρήσεως και η δήλωση φορολογίας εισοδήματος της ίδιας επιχείρησης εμφανίζει φορολογικές ζημίες οι οποίες έχουν προκύψει από φορολογική αναμόρφωση των λογιστικών κερδών της τρέχουσας χρήσης
Τα αναφερόμενα στην άνω περίπτωση (3.1.) ισχύουν και στην παρούσα περίπτωση όπου μέσα σε ένα τρέχον φορολογικό έτος λαμβάνει χώρα διανομή κερδών, λόγω ύπαρξης λογιστικών κερδών, από κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, όχι όμως λόγω μεταφοράς φορολογικών ζημιών παρελθουσών χρήσεων, αλλά επειδή τα φορολογικά αποτελέσματα της χρήσης, όπως αυτά προέκυψαν μετά τον συμψηφισμό των προσωρινών διαφορών ή μετά τη φορολογική αναμόρφωση, είναι ζημιογόνα.
3.2.1. Παράδειγμα δεύτερο (Υπ. Οικονομικών πολ. 1014/2018).
α) Λογιστικό αποτέλεσμα χρήσεως 2017: Εστω ότι ανώνυμη εταιρεία στο φορολογικό έτος 2017 εμφανίζει λογιστικά κέρδη ύψους ευρώ 100.000, εκ των οποίων αποφασίζει να διανείμει το ποσό των ευρώ 60.000 .
β) Φορολογικό αποτέλεσμα χρήσεως 2017: Τα φορολογικά αποτελέσματα του φορολογικού έτους 2017 μετά τη φορολογική αναμόρφωση ανέρχονται σε ζημία ευρώ 200.000.
γ) Φόρος επί κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα χρήσεως 2017: Με βάση τα ανωτέρω, και λαμβανομένου υπόψη ότι ο συντελεστής φόρου εισοδήματος είναι 29%, το προς διανομή ποσό των ευρώ 60.000, ως διανεμόμενο ποσό για το οποίο δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, θα υπαχθεί σε φορολόγηση μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό (60.000 x 100/71 = ευρώ 84.507,
δ) Μεταφερόμενες φορολογικές ζημίες χρήσεως 2017 : Με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, το ποσό ευρώ 84.507 ξεχωριστά, προστιθέμενο στις φορολογικά αναγνωρίσιμες ζημίες του τρέχοντος φορολογικού έτους ευρώ 200.000 , οι οποίες, μετά την προσθήκη αυτή ανέρχονται σε (200.000 + 84.507 =) ευρώ 284.507οι οποίες μεταφέρονται στα επόμενα έτη για συμψηφισμό.


Εγκ. Α.Α.Δ.Ε. Ε. 2189/06.11.2019
Γνωστοποίηση της τιμής ελαιολάδου ελαιοκομικού έτους 2019-2020, για την εφαρμογή των διατάξεων της εισφοράς δακοκτονίας
Απόφ. Α.Α.Δ.Ε. Α. 1413/04.11.2019
Διαδικασία διενέργειας κατά προτεραιότητα μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. από το γραφείο σε περιπτώσεις που διαπιστώνονται παραβάσεις μη έκδοσης ή έκδοσης ανακριβούς φορολογικού στοιχείου/λογιστικού αρχείου (παραστατικού)
Εγκ. Α.Α.Δ.Ε. Ε. 2187/05.11.2019
Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 16 και 17 του μέρους Β του ν.4633/2019 (Α161/16.10.2019) «Σύσταση Εθνικού Οργανισμού Δημόσιας Υγείας (ΕΟΔΥ), ρυθμίσεις για τα προϊόντα καπνού, άλλα ζητήματα του Υπουργείου Υγείας και λοιπές διατάξεις.
Εγκ. Α.Α.Δ.Ε. Ε. 2190/06.11.2019
Παροχή διευκρινίσεων και οδηγιών σχετικά με το χρόνο περάτωσης της πτώχευσης και την παραγραφή πτωχευτικών χρεών
Απόφαση ΔΕΔ 2507/06.09.2019
Επιστροφή ΦΠΑ λόγω οριστικής διαγραφής απαίτησης - Μείωση φορολογικής βάσης βάσει της απόφασης ΣτΕ 355/2019
Περισσότερα »
Θέματα που θα μας απασχολούν όλο τον χρόνο
Στατιστικά κατώφλια έτους 2019 (Intrastat)



Επιμέλεια:Χρήστος Ν. Τότσης
Νικόλαος Χρ. Τότσης
Ειδήσεις - Κρίσεις - Σχόλια
Αρθρο του Χρήστου Ν. Τότση
Κοινοί και αδιαίρετοι ή ενωμένοι λογαριασμοί. (Απαλλαγές από το φόρο κληρονομιών)
Αρθρο του Μιλτιάδη Κ. Λεοντάρη
Εταιρικοί Μετασχηματισμοί (Μετατροπές – Συγχωνεύσεις – Διασπάσεις – Ν. 4601/2019)
Αρθρο του Γεωργίου Στ. Αληφαντή
Διανομή κερδών και φορολογικές ζημιές
Αρθρο του Αντωνίου Α. Νασόπουλου
Μετατροπή Ο.Ε. και Ε.Ε. σε Ι.Κ.Ε.
Αρθρο του Γιώργου Δαλιάνη - Νίκης Χατζοπούλου
Επανέλεγχος ελεγμένων φορολογικών υποθέσεων
Αρθρο του Δημητρίου Κ. Αδαμόπουλου
Τέλος χαρτoσήμου επί συμβιβασμού
Αρθρο του Χαράλαμπου Τσούση
Γενικός Αντικαταχρηστικός Κανόνας άρθρου 38 ΚΦΔ
Αρθρο του Γιώργου Δαλιάνη
Φορολογικοί έλεγχοι: Ποια έγγραφα από το αρχείο θα χρειαστεί να προσκομίσετε
Αρθρο της Τζένης Πάνου
Xαρτόσημο στα άτυπα δάνεια ιδιωτών
Περισσότερα »
ΚΑΛΑΘΙ ΑΓΟΡΑΣ
Το καλάθι είναι άδειο