(Επισκόπηση της αναδρομικής εφαρμογής των επιεικέστερων κυρώσεων, ενόψει και της απόφασης ΣτΕ 1438/2018)

1. Πρόλογος
Ως γνωστόν, δεν είναι σπάνιο το φαινόμενο, κατά το οποίο διάφορες χρηματικές κυρώσεις για διοικητικές παραβάσεις, κυρίως της φορολογικής και τελωνειακής νομοθεσίας (δηλαδή πρόστιμα, πρόσθετοι φόροι, πολλαπλά τέλη κλπ.), άλλοτε μεν γίνονται αυστηρότερες και άλλοτε επιεικέστερες, με νεότερους νόμους. Σημειωτέον ότι επιεικέστερη κύρωση θεωρείται αυτή που επιφέρει στον παραβάτη μικρότερη οικονομική επιβάρυνση (ΣτΕ 2556/2014). Έτσι, στις προαναφερθείσες περιπτώσεις νομοθετικών μεταβολών, ανακύπτει εύλογα το καίριο ερμηνευτικό ερώτημα ποιες κυρώσεις θα εφαρμοστούν για τις ίδιες φορολογικές παραβάσεις, οι οποίες, όμως, έχουν λάβει χώρα πριν από τις νέες κυρώσεις, ιδίως, όταν ο νόμος σιωπά ως προς το ζήτημα αυτό.

2. Ειδικότερες διακρίσεις
Κατά τη συνδρομή των πιο πάνω περιπτώσεων, κατ’ αρχήν, πρέπει να διακρίνουμε ως εξής:
Α. Στην περίπτωση που, με τις νέες ρυθμίσεις, οι διοικητικές κυρώσεις γίνονται αυστηρότερες, τότε η αναδρομική εφαρμογή τους σε όμοιες παραβάσεις, που είχαν διαπραχθεί πριν από την ισχύ των νέων διατάξεων, δεν επιτρέπεται σε καμία περίπτωση, ακόμη και αν ο νομοθέτης προβλέψει ρητά την αναδρομική εφαρμογή των νέων αυστηρότερων διατάξεων (πρβλ 155/2018, 432/2017). Δηλαδή, έχουμε, εν προκειμένω, μεταχείριση των αυστηρότερων διατάξεων αντίστοιχη προς τα ισχύοντα στο χώρο του ποινικού δικαίου.
Β. Απεναντίας, όταν η νέα νομοθεσία αντιμετωπίζει ηπιότερα (1) τις όμοιες παραβάσεις, τότε ο κανόνας είναι πως, είτε ο νομοθέτης προβλέψει ρητά την αναδρομική εφαρμογή της επιεικέστερης κύρωσης και στις όμοιες παραβάσεις που έχουν συμβεί στο παρελθόν, είτε δεν την προβλέψει, η επιεικέστερη κύρωση θα έχει, οπωσδήποτε, εφαρμογή και στις παραβάσεις αυτές, γιατί δημιουργείται απ’ ευθείας τεκμήριο αναδρομικής εφαρμογής τους, κατ’ εφαρμογή των συνταγματικών αρχών της ισότητας και αναλογικότητος (ΣτΕ 1438/18, επταμ., 2402/16, 2031/13, 1817/15), αλλά και βάσει γενικής αρχής του ενωσιακού δικαίου (βλ. Δ.Ε.Κ., απόφαση της 11ης Μαρτίου 2008, C-420/2006, Jager, σκέψη 59, απόφαση της 8ης Μαρτίου 2007, C-45/2006, Campina, σκέψη 32, απόφαση της 3ης Μαΐου 2005, C-387/2002, C-391/2002 και C-403/2002, Berlusconi κλπ., σκέψεις 67-69, ΣτΕ 1438/08, 2465/15, 2556/14, 3459/14)(1).
Πάντως, η αρχή της αυτεπάγγελτης αναδρομικής εφαρμογής της επιεικέστερης κύρωσης δεν έχει ως συνέπεια ότι καθίσταται αντισυνταγματική η νομοθετική διάταξη κατ’ εφαρμογή της οποίας επιβλήθηκε από τη Διοίκηση η επίδικη φορολογική κύρωση, αλλά μόνον ότι η διάταξη αυτή δεν έχει (πλέον) κατά χρόνον (ratione temporis) εφαρμογή (ΣτΕ 1438/18 σκ. 8).
Σε κάθε περίπτωση, πρέπει να τονιστεί ότι η πιο πάνω αρχή της αναδρομικής εφαρμογής, προϋποθέτει ότι ο νεότερος νόμος είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο και ότι δεν συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού, κανονιστικού πλαισίου φορολογίας (ΟλΣτΕ 459/13, ΣτΕ 1438/18, σκ. 7, 2031/13, 4159/09, ΔΕΚ μείζ. συνθ. 11.3.2008, Jager, C-420/06, σκέψεις 59-60, 70, 82-83).
Γ. Επιβάλλεται, επίσης, να επισημάνουμε ότι χρειάζεται μεγάλη προσοχή, από τους φορολογούμενους, γιατί, όπως κρίθηκε προσφάτως, η αναδρομική εφαρμογή της επιεικέστερης φορολογικής κύρωσης δεν εξετάζεται από το δικαστήριο αυτεπαγγέλτως, αλλά μόνον μετά από ρητή προβολή σχετικού λόγου με το δικόγραφο είτε της προσφυγής είτε των προσθέτων λόγων αυτής και δη κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προκειμένου να θεμελιωθεί η εφαρμογή μεταγενέστερης ρύθμισης, ως ευμενέστερης γι’ αυτόν (ΣτΕ 1438/18 σκ. 7 και 8).

3. Εξαιρέσεις από τον κανόνα της αναδρομής
Ωστόσο, είναι αξιοσημείωτο ότι η αναδρομική εφαρμογή των επιεικέστερων κυρώσεων αποτελεί μεν τον κανόνα, αλλά έχει και ορισμένες σημαντικές εξαιρέσεις, που έχει καταγράψει η νομολογία και οι οποίες μνημονεύονται στη συνέχεια:
Α. Αν, κατά την ισχύ του νέου νόμου, έχει ήδη κριθεί η νομιμότητα του προστίμου με τελεσίδικη δικαστική απόφαση (ΣτΕ 2957/13 σκ. 11) και, σε κάθε περίπτωση, με αμετάκλητη απόφαση, τότε η αναδρομική εφαρμογή του επιεικέστερου προστίμου δεν είναι δυνατή, εκτός αν υπάρξει ρητή νομοθετική πρόβλεψη.
Β. Το ίδιο ισχύει, αν υπάρχει σαφής, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία να αποκλείει ρητά την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο ρύθμισης, εφόσον, όμως, διαλαμβάνεται επαρκής αιτιολογία στη, συνοδεύουσα τη διάταξη, αιτιολογική έκθεση, ώστε η απόκλιση από τον κανόνα να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας (ΣτΕ 1438/18, σκ. 7, 2402/16 σκ. 14).
Γ. Στις περιπτώσεις που ο νομοθέτης δίνει μεν το δικαίωμα στον φορολογούμενο να υπαχθεί στις επιεικέστερες διατάξεις, αλλά το θέτει υπό προϋποθέσεις (π.χ. να υποβληθεί σχετική αίτηση μέσα σε αποκλειστική προθεσμία 60 ημερών). Στις περιπτώσεις αυτές, αν περάσει άπρακτη η ταχθείσα προθεσμία, ο φορολογούμενος χάνει τη δυνατότητα να υπαχθεί στις επιεικέστερες κυρώσεις (βλ. ΣτΕ 3348/15, 543/13, 120/13, 1714/12, 1524/10) (2).
Δ. Επίσης, δεν υπάρχει αναδρομική εφαρμογή των επιεικέστερων κυρώσεων, όταν, από την αιτιολογική έκθεση του νέου νόμου, προκύπτει ρητά ότι η ηπιότερη νομοθετική ρύθμιση θεσπίστηκε όχι γιατί ο νομοθέτης είχε πρόθεση να αντιμετωπίσει επιεικέστερα τη συγκεκριμένη παράβαση, αλλά για άλλους λόγους, όπως, για παράδειγμα, να μειώσει τα ποσοστά του πρόσθετου φόρου λόγω «της γενικότερης μείωσης των επιτοκίων της αγοράς», όπως κρίθηκε από το ΣτΕ για τις μειώσεις που έγιναν με το άρθρο 24 του ν. 3296/2004 (ΣτΕ 2402/16) ή γιατί απέβλεπε στην εν γένει κατάργηση της συγκεκριμένης φορολόγησης (ΟλΣτΕ 459/13, ΣτΕ 3261/17).

4. Το πρόβλημα της εξακρίβωσης της επιεικέστερης κύρωσης
Α. Ένα καίριο ζήτημα, το οποίο δημιουργεί περαιτέρω ερμηνευτικούς προβληματισμούς είναι και το γεγονός ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, δεν είναι ευχερής η διαπίστωση του επιεικέστερου χαρακτήρα μιας νέας κύρωσης σε σχέση με μία άλλη παλαιότερη(1). Επί του θέματος αυτού, η νομολογία έχει διατυπώσει την ερμηνευτική θέση ότι είναι επιβεβλημένο να γίνεται πάντοτε σύγκριση των κυρώσεων, που ίσχυσαν διαδοχικά από τη διάπραξη της παράβασης μέχρι τη δίκη στο Διοικ. Δικαστήριο, όχι γενικώς αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης, οπότε ως επιεικέστερη νοείται η διάταξη εκείνη που η εφαρμογή της στη συγκεκριμένη περίπτωση, κατ’ εκτίμηση των συνθηκών της, άγει στην επιβολή της ελαφρότερης κύρωσης (ΣτΕ 1438/18, 2722/16, 1545, 2465/15, 4469/14, 2556/14, 2957/13, 2382/12 κ.ά.).
Β. Έτσι, για παράδειγμα, αν ο παλαιός νόμος πρόβλεπε πρόστιμο κυμαινόμενο σε ποσοστό από 100% έως 500% του διαφυγόντος φόρου και ο νεότερος νόμος προβλέπει, για την ίδια παράβαση, μη κυμαινόμενο πρόστιμο σε ποσοστό 200% του φόρου, τότε το Δικαστήριο θα εξετάσει αν, στη συγκεκριμένη περίπτωση, έχει επιβληθεί μικρότερο, ίσο ή μεγαλύτερο πρόστιμο από το νέο ποσοστό του 200% και μόνο στην περίπτωση που έχει επιβληθεί μεγαλύτερο, θα εφαρμόσει τη νέα επιεικέστερη διάταξη, μειώνοντας το πρόστιμο μέχρι 200% του φόρου. Εξυπακούεται ότι, στην περίπτωση που το πρόστιμο δεν είχε επιβληθεί μέχρι την ημερομηνία ισχύος της επιεικέστερης διάταξης, η φορολογική αρχή δεσμεύεται να μην επιβάλει πρόστιμο μεγαλύτερο του 200% (ΣτΕ 722/14, 794/10, 4182/05, Δ.Ε.Α. 2937-2944/13).

5. Επίμετρο
Από τις πιο πάνω αναπτύξεις, φαίνεται καθαρά ότι η αναδρομική ή μη εφαρμογή των επιεικέστερων κυρώσεων αποτελεί ένα από τα δυσχερέστερα ζητήματα του δημοσίου δικαίου, που δεν επιδέχονται γενικές και εύκολες και απαντήσεις. Εκείνο δε που προκύπτει σαφώς από τη σχετική νομολογία και θεωρία είναι ότι, κάθε περίπτωση που τίθεται υπόψη του Δικαστηρίου ή της Διοίκησης χρήζει υπεύθυνης και εξειδικευμένης αντιμετώπισης, ανάλογα με τις συγκεκριμένες συνθήκες που τη συνοδεύουν, γιατί μόνον έτσι μπορεί να δοθεί ορθή και προσήκουσα ερμηνευτική λύση.


_____________________
(1) Εξυπακούεται ότι και στην περίπτωση που στο νεότερο νόμο δεν προβλέπεται, πλέον, η επιβολή καμίας κύρωσης, τότε, εν όψει της γενικής αρχής περί αναδρομικής εφαρμογής του ευμενέστερου νομοθετικού καθεστώτος, δεν επιβάλλεται κύρωση ούτε στις παλαιότερες παραβάσεις (ΣτΕ 3334/15, σκ. 9).

(1) Μάλιστα, την αρχή αυτή υποχρεούται να εφαρμόζει ο εθνικός δικαστής τόσο, όταν πρόκειται για κύρωση που επιβάλλεται σε συμπεριφορά αντίθετη προς τις επιταγές της νομοθεσίας της Ευρ. Ένωσης, όσο και όταν πρόκειται για κύρωση που επιβάλλεται κατά την άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας των κρατών μελών (βλ.ΣτΕ 2556/14 επταμ. και την εκεί παρατιθεμένη νομολογία, βλ. όμως αντίθετη ΣτΕ 1438/18, σκ. 6, η οποία έκρινε ότι «η επιβολή διοικητικών κυρώσεων για ανακρίβεια της δήλωσης εισοδήματος, δεν παρουσιάζει, κατ’ αρχήν, επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ένωσης»).

(2) Ωστόσο, επί τελωνειακών κυρώσεων, έχει κριθεί ότι η διάταξη του άρθρου 137 Γ. 5 του ν. 2960/2001 (Τελων. Κώδικας), που εξαρτά την εφαρμογή του νεότερου και ευμενέστερου νομοθετικού καθεστώτος από την υποβολή αιτήσεως υπαγωγής στο νεότερο καθεστώς, την παραίτηση από ένδικα μέσα και την καταβολή των ήδη προβλεπόμενων προστίμων, είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα προεχόντως ως αντίθετη στη γενική αρχή του κοινοτικού δικαίου (ΣτΕ 1534/12 επταμ., 4167/12, 3457/12, 3197/2011, 815/10, 4159 , 4160/09 επταμ., πρβλ. και απόφαση ΔΕΚ της 7ης Ιουνίου 2007, C-156/04, Eπιτροπή κατά Ελλάδος, σκ. 74-77).

(1) Ιδίως, όταν κυμαινόμενο πρόστιμο καθίσταται μη κυμαινόμενο και μικρότερο σε σχέση προς την οροφή του αλλά μεγαλύτερο ως προς τη βάση του ή το αντίστροφο (βλ. το σχετικό παράδειγμα).