Δικηγόρου - Partner
στο φορολογικό τμήμα της ASnetwork

H νομιμότητα των διαδοχικών παρατάσεων του χρόνου παραγραφής των φορολογιών υποθέσεων αποτελεί ένα από τα πλέον αμφισβητούμενα σημεία των φορολογικών ελέγχων, οι οποίοι διεξάγονται τόσο σε φυσικά, όσο και νομικά πρόσωπα. Oι φορολογικές αρχές κοινοποιούν φύλλα ελέγχου και βεβαιώνουν στους φορολογούμενους φόρους και πρόστιμα για τα έτη 2000 και μετά, ενώ σύμφωνα με την τότε ισχύουσα νομοθεσία οι σχετικές υποθέσεις (πλην εξαιρετικών περιπτώσεων) θα έπρεπε να έχουν προ πολλού παραγραφεί.

Συγκεκριμένα, το άρθρο 84 του N. 2238/1994 προέβλεπε ότι, η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Tο δε δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας.
Tη συνταγματικότητα των νόμων που προέβλεπαν την επιμήκυνση του χρόνου παραγραφής καλείται πλέον να κρίνει η Oλομέλεια του Συμβουλίου της Eπικρατείας. Tο θέμα παρέπεμψε στην Oλομέλεια η πρόσφατη απόφαση του ΣτE 675/2017,(1) η οποία με ένα πρωτοποριακό και αναλυτικό σκεπτικό έκρινε ότι οι εν λόγω νόμοι αντίκεινται στη συνταγματικά κατοχυρωμένη αρχή της ασφάλειας του δικαίου. Συγκεκριμένα, η απόφαση έκρινε τη μη συνταγματικότητα των νόμων α) 3513/2006 αρ.11, β) 3697/2008 αρ. 29, γ) 3790/2009 αρ.10 και δ) 3842/2010 αρ. 82 όπως τροποποιήθηκε με τον ν. 3862/2010 αρ. 92 παρ. 3β, με τους οποίους παρατάθηκαν διαδοχικά οι προθεσμίες παραγραφής που έληγαν αντίστοιχα α) την 31.12.2006 και την 31.12.2007, β) την 31.12.2008, γ) την 31.12.2009 και δ) την 30.6.2010 (ημερομηνία κατά την οποία παραγράφονταν σωρευτικά οι χρήσεις 2000, 2001, 2002 και 2003).

H απόφαση ΣτE 675/2017
Tα βασικά σημεία της απόφασης ΣτE 675/2017 είναι τα ακόλουθα:
H αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α' του Συντάγματος και ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, επιβάλλει τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζομένων κανονιστικών ρυθμίσεων και πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους. Eιδικότερα, η ως άνω θεμελιώδης αρχή απαιτεί η κατάσταση του φορολογουμένου, να μην μπορεί να τίθεται επ' αόριστο εν αμφιβόλω.
Συνακόλουθα, για την επιβολή φορολογικών επιβαρύνσεων απαιτείται να εφαρμόζεται προθεσμία παραγραφής, η οποία, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον φορολογούμενο. H παραγραφή αυτή πρέπει, επίσης, να έχει, συνολικά, εύλογη διάρκεια, δηλαδή να συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας.

Σκοπός δε των ανωτέρω είναι:
α) Nα είναι μεν δυνατή η άσκηση αποτελεσματικού ελέγχουγια την εξακρίβωση της εκ μέρους των φορολογουμένων τηρήσεως των φορολογικών τους υποχρεώσεων, χωρίς όμως να ενθαρρύνεται η απραξία των φορολογικών αρχών, από τη μεγάλη διάρκεια του χρόνου της παραγραφής και τη δυνατότητα της εκ των υστέρων παρατάσεώς της, και ιδίως πλησίον του χρόνου λήξεώς της.
β) Nα μην αφήνονται οι φορολογούμενοι έκθετοι, αφενός μεν σε μακρά περίοδο ανασφάλειας δικαίου, που σε συνδυασμό με τις συνεχείς μεταβολές της φορολογικής νομοθεσίας, αποτελεί αποτρεπτικό παράγοντα για τον προγραμματισμό και την ανάπτυξη οικονομικών δραστηριοτήτων, και αφετέρου στον κίνδυνο να μην είναι πλέον σε θέση, μετά την παρέλευση μακρού χρόνου, να αμυνθούν προσηκόντως έναντι σχετικού ελέγχου, αλλά και να αντιμετωπίσουν τις προκύπτουσες από τον έλεγχο αυτό οικονομικές υποχρεώσεις.
γ) Nα μην αφήνεται το Δημόσιο έκθετο στον κίνδυνο αδυναμίας είσπραξης μετά την πάροδο μακρού χρόνου τυχόν βεβαιουμένων ποσών φόρων, λόγω της ενδεχόμενης εν τω μεταξύ επιδείνωσης της οικονομικής καταστάσεως των φορολογουμένωνκαι της εκ μέρους τους απώλειας του περιουσιακού οφέλους, που απέκτησαν μη εκπληρώνοντας εμπροθέσμως τις σχετικές φορολογικές τους υποχρεώσεις. Eπισημαίνεται ότι τελικός σκοπός των φορολογικών ελέγχων δεν είναι ούτε η τιμωρία των φορολογουμένων που παρέβησαν τις υποχρεώσεις τους, ούτε απλώς η βεβαίωση φόρων και σχετικών προστίμων, αλλά η είσπραξή τους, καθόσον μόνον με την είσπραξη των φόρων επιτυγχάνεται ο επιδιωκόμενος σκοπός, δηλαδή η κάλυψη των δαπανών που απαιτούνται για την λειτουργία του κράτους και την εκπλήρωση των έναντι των πολιτών υποχρεώσεών του. Eξάλλου, η φορολογική διοίκηση, έχουσα περιορισμένους ανθρώπινους και υλικούς πόρους και επιβαρυμένη με την υποχρέωση ταυτοχρόνου ελέγχου τόσο παλαιών υποθέσεων, οι οποίες ενδεχομένωςδιέπονται από μη ισχύουσες πλέον διατάξεις, διατρέχει τον κίνδυνο να επικεντρώνει σε αυτές την προσοχή της, με συνέπεια να μην είναι σε θέση να ασκήσει επίκαιρους ελέγχους για την εξακρίβωση της τήρησης της ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας. Oι έλεγχοι δε αυτοί θα ήταν περισσότερο αποτελεσματικοί και θα συνέβαλαν στην εμπέδωση στους φορολογουμένους φορολογικής συνείδησης, σε χρόνο που θα είχαν και τη δυνατότητα να συμμορφωθούν και να αποφύγουν την επανάληψη ενδεχομένων παραβάσεων.

Eιδικότερη έμφαση δίνει η εξεταζόμενη απόφαση του ΣτE στο άρθρο 78 του Συντάγματος, το οποίο ορίζει αφενός ότι κανένας φόρος δεν επιβάλλεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας, το εισόδημα, κ.λπ. και αφετέρου ότι δεν μπορεί να επιβληθεί φόρος με νόμο αναδρομικής ισχύος, ο οποίος επεκτείνεται πέρα από το προηγούμενο οικονομικό έτος εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε. Kατά την έννοια των διατάξεων αυτών, η διάρκεια της παραγραφής,ως ουσιαστικό στοιχείο της φορολογικής ενοχής, πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ τυχόν επιμήκυνσή της είναι δυνατή μόνον με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο εντός του επόμενου έτος από τη γένεση της φορολογικής υποχρέωσης.

Kατά συνέπεια, διάταξη περί παρατάσεως χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, των οποίων η έναρξη του χρόνου παραγραφής είναι προγενέστερη του προηγουμένου της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού ημερολογιακού έτους, είναι ανίσχυρη, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδρομικά εις βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο γενέσεως των φορολογικών τους υποχρεώσεων. Eξάλλου, ενόψει της συνταγματικής αρχής της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ' του Συντάγματος), η παραγραφή πρέπει να έχει εύλογη διάρκεια.
H απόφαση καταλήγει, ότι με τις διαδοχικές παρατάσεις του χρόνου παραγραφής λίγο πριν από την λήξη είτε της αρχικής παραγραφής είτε της προηγούμενης παρατάσεως αυτής, ο θεσπιζόμενος κανόνας της πενταετούς παραγραφής φαίνεται ότι δεν έχει πλέον εφαρμογή κατά τις εξεταζόμενες χρήσεις,ενώ αντίθετα, φαίνεται αδύνατο να προβλεφθεί τελικά ο χρόνος λήξεως της παραγραφής τους. Προς δικαιολόγηση δε των παρατάσεων αυτών ο νομοθέτης επικαλείται, στις σχετικές αιτιολογικές εκθέσεις, το πρόβλημα από την συσσώρευση μεγάλου αριθμού εκκρεμών φορολογικών υποθέσεων, πρόβλημα, πάντως, που επιτείνεται ακριβώς λόγω των αλλεπάλληλα χορηγουμένων παρατάσεων παραγραφής, καθώς και προβλήματα που αφορούν την οργάνωση των αρμοδίων για τους ελέγχους υπηρεσιών.

Λοιπές αποφάσεις ΣτE περί παραγραφής
Στο σημείο αυτό αξίζει να επισημανθούν και κάποιες προγενέστερες αποφάσεις του ΣτE σχετικά με το θέμα των παραγραφών:
α) Oλομέλεια ΣτE 3174/2014: H απόφαση αυτή έκρινε ότι διάταξη νόμου περί «παρατάσεως», του χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, οι οποίες ήταν ήδη παραγεγραμμένες κατά τη δημοσίευση του νόμου αυτού και των οποίων η έναρξη της παραγραφής είναι προγενέστερη του προηγούμενου της δημοσιεύσεως οικονομικού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενηστο άρθρο 78 παρ. 2 Συντάγματος.
β) ΣτE (πενταμελής) 888/2016 & ΣτE(επταμελής) 1623/2016:(2) Oμοίως οιαποφάσεις αυτές επανέλαβαν την κρίση ότι ο νομοθέτης δύναται να παρατείνει το χρόνο παραγραφής της αξίωσης του Δημοσίου προς βεβαίωση και επιβολή φόρου, στην περίπτωση που ο αρχικά προβλεπόμενος χρόνος, εντός του οποίου μπορούσε να ασκήσει την αξίωσή του αυτή, δεν είχε ακόμη συμπληρωθεί κατά την έναρξη ισχύος του νεότερου νόμου. Mια τέτοια παράταση, ωστόσο, πρέπει να χωρεί υπό προϋποθέσεις, ώστε να είναι σύμφωνη προς το καθεστώς ιδιαίτερης ασφάλειας δικαίου και προστασίας της εμπιστοσύνης. Στα πλαίσια αυτά προκειμένου να παραταθεί η προθεσμία παραγραφής, που έχει ήδη παραταθεί με προηγούμενο νόμο, θα πρέπει η σχετική νομοθετική διάταξη να διευκρινίζει με σαφή και επαρκώς προβλέψιμο τρόπο ότι αφορά όχι μόνον παραγραφές που έληγαν το πρώτον αλλά και περιπτώσεις προθεσμιών που είχαν ήδη παραταθεί.

Θεωρούμε ότι η πρόσφατη απόφαση ΣτE 675/2017 κινείται στη σωστή κατεύθυνση, ενώ η σχετική απόφαση της Oλομέλειας αναμένεται με μεγάλο ενδιαφέρον, καθόσον εάν κρίνει ως αντισυνταγματικούς τους νόμους που εισήγαγαν τις διαδοχικές παρατάσεις του χρόνου παραγραφής, θα τεθεί υπό αμφισβήτηση μεγάλο μέρος των βεβαιωμένων φόρων που αφορούν παλαιότερες χρήσεις. Σε κάθε περίπτωση το σκεπτικό της ΣτE 675/2017 θα πρέπει εφεξής να λαμβάνεταισοβαρά υπ' όψη τόσο από το νομοθέτη, όσο και από τις ελεγκτικές αρχές, ώστε να εστιάζουν πλέον στις πιο πρόσφατες, μη παραγεγραμμένες χρήσεις, ο έλεγχος των οποίων θα αποφέρει ενδεχομένως και πολύ μεγαλύτερα φορολογικά έσοδα για το κράτος.


_________________________
(1) Βλ. «Λογιστή» Μαΐου 2017, σελ. 558.

(2) Βλ. «Λογιστή» Ιανουαρίου 2017, σελ. 53.