1. Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του Ν.4172/ 2013 , με τις οποίες καθορίζονται περιοριστικά οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι δεν εκπίπτει κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής (περ. β').

Από τη μελέτη πρόσφατων εκθέσεων ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, που υπέπεσαν στην αντίληψή μας, θεωρούμε ότι οι ελεγκτικές υπηρεσίες της φορολογικής διοίκησης εφαρμόζουν την ανωτέρω διάταξη με απόλυτη προσήλωση στο γράμμα του νόμου και αυτό, ανάλογα με το πραγματικό κάθε υπόθεσης, μπορεί να οδηγήσει σε εσφαλμένες και εντελώς ανεπιεικείς λύσεις, οι οποίες είναι αντίθετες με το σκοπό της διάταξης και ακόμα εγείρουν αντιρρήσεις για τη συνταγματικότητα του νόμου, οι οποίες ήδη έχουν οδηγηθεί προς κρίση στο Συμβούλιο της Επικρατείας.

2. Με τις διατάξεις του άρθρου 22 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.4172/2013, Α.167/20 13) τίθεται ο γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών, με την έννοια ότι καταρχήν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα όλες οι δαπάνες που πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης και επί πλέον πληρούν τα υπόλοιπα κριτήρια που αναφέρονται στο άρθρο αυτό, ήτοι:

α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, .....

β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της «αγοραίας», στη βάση «των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση».

γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία :πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.

Όπως αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση του Ν. 4172/2013, το εν λόγω άρθρο 22 πρέπει να εξετάζεται σε συνδυασμό με το άρθρο 23 που προβλέπει τις μη εκπιπτόμενες επιχειρησιακές δαπάνες, καθώς σύμφωνα με τον ισχύοντα κανόνα για να εκπέσει μια δαπάνη, θα πρέπει συγχρόνως να πληροί τα κριτήρια του άρθρου 22 και να μην αναφέρεται στον περιοριστικό κατάλογο των μη εκπιπτόμενων δαπανών του άρθρου 23, στο οποίο ορίζεται:

«Άρθρο 23

Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες.

Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν:

α)...................

β) κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ. εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής».

Από τις ανωτέρω διατάξεις των άρθρων 22-23 του Ν.4172/ 2013, οι οποίες πρέπει να ερμηνεύονται συνδυαστικά, καθώς και από τις διατάξεις των σχετικών ερμηνευτικών εγκυκλίων της Φορολογικής Διοίκησης, προκύπτει χωρίς αμφιβολία ότι σκοπός της διάταξης της περίπτωσης β' του άρθρου 23 του Ν.4172/2013 είναι να αντιμετωπιστεί το φαινόμενο της έκδοσης-λήψης εικονικών τιμολογίων.

Αυτό προκύπτει κατά πρώτο λόγο από την ιστορική ερμηνεία της διάταξης, δεδομένου ότι η εξόφληση των δαπανών μέσω Τράπεζας αποτελούσε πάντοτε βασικό κριτήριο για το χαρακτηρισμό ή μη των συναλλαγών ως εικονικών και περαιτέρω προκύπτει ευθέως και από τη γραμματική διατύπωση του άρθρου 22, στο οποίο τίθεται ως προϋπόθεση (β), για την έκπτωση, να αντιστοιχούν οι δαπάνες σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής να μην κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση. Στο ίδιο συμπέρασμα καταλήγει ρητά και η ΠΟΛ. 1216/1-10-2014:

«4. Από τη γραμματική διατύπωση των πιο πάνω διατάξεων προκύπτει, ότι ο νόμος απαιτεί η εξόφληση να γίνεται με τραπεζικό μέσο πληρωμής, προκειμένου να αποδεικνύεται η ύπαρξη και η πραγματοποίηση της συναλλαγής,»

Ομοίως, με την ίδια ΠΟΛ. 1216/2014 διευκρινίζεται ότι «2 ........Η μη εξόφληση των ως άνω δαπανών με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής δεν συνιστά, από μόνη της, εικονικότητα ως προς τη συναλλαγή και δεν έχει ως αποτέλεσμα τον προσδιορισμό του εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 του ιδίου νόμου, εφόσον δεν συντρέχουν και άλλοι λόγοι.»

Το ίδιο εξάγεται σαφώς και από την ΠΟΛ.1094/2016, στην οποία ορίζεται: « … 3. Ως προς την έννοια της πραγματικής συναλλαγής διευκρινίζεται ότι οι δαπάνες δεν πρέπει να είναι εικονικές ή μερικώς εικονικές ή ανύπαρκτες όπως ενδεικτικά είναι η δαπάνη που δεν έχει πραγματοποιηθεί άλλα έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία ή αφορά σε συναλλαγές που δεν είναι πραγματικές ως προς το είδος ή το πρόσωπο ή την αξία αυτών.»

Επομένως, στην περίπτωση που ο έλεγχος δεν αμφισβητεί την εγκυρότητα των τιμολογίων και την πραγματοποίηση των συναλλαγών ούτε το ύψος των δαπανών αλλά αντίθετα προκύπτει από την έκθεση ελέγχου ότι πληρούνται σωρευτικά όλες οι προϋποθέσεις του άρθρου 22 για την έκπτωση της δαπάνης, η απόρριψη των δαπανών αυτών και ο καταλογισμός τους ως λογιστικής διαφοράς παραβιάζει τη διάταξη της περ. β του άρθρου 23 Ν.4172/2013 διότι αντίκειται στο σκοπό της που είναι ο περιορισμός των εικονικών συναλλαγών. Στην περίπτωση αυτή, κατά την άποψή μας, έχει εφαρμογή ο γενικός κανόνας του άρθρου 22 του Ν.4172/2013 και ο έλεγχος πρέπει να αναγνωρίσει τις δαπάνες. Με την ερμηνεία αυτή απαλύνεται και η ενδεχόμενη αντισυνταγματικότητα του άρθρου 23 περ. β Κ.Φ.Ε., η οποία ούτως ή άλλως θα αποτελέσει αντικείμενο δικαστικής κρίσης, δεδομένου ότι με αυτή θεσπίζεται αμάχητο τεκμήριο, σύμφωνα με το οποίο η φορολογική διοίκηση μπορεί να απορρίπτει δαπάνες άνω των 500 ευρώ, εκτός τραπεζικού λογαριασμού πληρωμής, χωρίς να αναγνωρίζεται η δυνατότητα στον φορολογούμενο να ανταποδείξει ότι η δαπάνη είναι πραγματική ενώ παράλληλα του προσθέτει ένα φορολογικό βάρος που ενδεχομένως δεν αντιστοιχεί στην πραγματική φοροδοτική του ικανότητα, με συνέπειες ίσως καταστροφικές (ανάλογα με το ύψος του καταλογιζόμενου χρηματικού ποσού) για την επιχείρησή του. Αυτό καθιστά την εν λόγω διάταξη αντίθετη προς τις επιταγές τόσο του άρθρου 20 του Συντάγματος όσο και προς τις θεμελιώδεις αρχές του σεβασμού της αξιοπρέπειας του ανθρώπου (άρθρ. 2 παρ. 1 του Συντάγματος), της φορολογικής ισότητας (άρθρ.4 Συντάγματος), του κράτους δικαίου (άρ. 25 παρ. 1 εδ. α' του Συντάγματος) και της αναλογικότητας (άρθρο 25 παρ. 1 εδ. δ του Συντάγματος).

Εν όψει των ανωτέρω, θεωρούμε ενδεδειγμένη είτε την έκδοση σχετικής ερμηνευτικής εγκυκλίου είτε την τροποποίηση της περ. β' του άρθρου 23 Ν.4172/ 2013, που στην πράξη έχει αποδειχθεί ότι μπορεί να οδηγήσει σε υπερβολές, ώστε να οριστεί ότι, τουλάχιστον, στην περίπτωση που δεν αμφισβητείται η πραγματοποίηση της συναλλαγής ούτε το ύψος της δαπάνης, επιβάλλεται ως ενδεικνυόμενη κύρωση πρόστιμο για κάθε παράβαση, προστιθέμενης νέας περίπτωσης στο άρθρο 54 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν.4174/2013).

ΕΝΔΕΙΚΤΙΚΑ ΣΧΕΔΙΑ ΔΙΑΤΑΞΗΣ

Α' ΣΧΕΔΙΟ ΔΙΑΤΑΞΗΣ

1. Η περίπτωση (β) του άρθρου 23 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.4172/2013, Α. 167/2013) «Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες» τροποποιείται και συμπληρώνεται, ως εξής:

«β) κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άvω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής. Av η συναλλαγή είναι πραγματική η δαπάνη αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα και επιβάλλεται πρόστιμο σύμφωνα με το άρθρο 54 παρ.2 περ. η τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν.4174/2013 - Α.170/2013)».

2. Στην παρ. 1 του άρθρου 54 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν.4174/2013-Α.170/2013) προστίθεται περίπτωση ιη, ως εξής:

«ιη. Η εξόφληση χωρίς τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής κάθε είδους δαπάνης, που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άvω τωv πεvτακοσίωv (500) ευρώ, στηv περίπτωση που δεv αμφισβητείται η πραγματοποίηση της συναλλαγής ούτε το ύψος τον τιμήματος.

3. Οι διατάξεις αυτού του άρθρου ισχύουv και για υποθέσεις ανέλεγκτες ή εκκρεμείς εvώπιοv διοικητικών αρχώv ή δικαστηρίων.»

Αθήvα ....../.../2021

Οι υπουργοί

Β' ΣΧΕΔΙΟ ΔΙΑΤΑΞΗΣ

1. Η περίπτωση (β) του άρθρου 23 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.4172/2013, Α. 167/2013) «Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες» τροποποιείται και συμπληρώνεται, ως εξής:

«β) κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άvω τωv πεvτακοσίωv (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεv έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής. Av η συναλλαγή είvαι πραγματική η δαπάνη αvαγvωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα και επιβάλλεται πρόστιμο σύμφωνα με το άρθρο 54 τον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν.4174/2013-Α.170/2013)»

Στην παρ. 1 του άρθρου 54 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν.4174/2013-Α.170/2013) προστίθεται περίπτωση ιη, ως εξής:

«ιη. Για την εξόφληση χωρίς τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής κάθε είδους δαπάvης, που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άvω τωv πεντακοσίων (500) ευρώ, στηv περίπτωση που δεv αμφισβητείται η πραγματοποίηση της συvαλλαγής ούτε το ύψος τον τιμήματος, επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το 1/20 της αξίας τον τιμολογίου.

3. Οι διατάξεις αυτού του άρθρου ισχύουv και για υποθέσεις αvέλεγκτες ή εκκρεμείς εvώπιοv διοικητικώv αρχώv ή δικαστηρίωv.»

Αθήvα ...... /.../2021