Με την ψήφιση του ισχύοντος Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) άλλαξε ριζικά από 1.1.2014 η φορολογική αντιμετώπιση των λεγόμενων δοσοληπτικών λογαριασμών, δηλαδή των συναλλαγών μεταξύ των επιχειρήσεων με τον επιχειρηματία, τους εταίρους, τους διαχειριστές, τα μέλη του διοικητικού συμβουλίου και τους διευθυντές ή εργαζομένους.

Προϊσχύον καθεστώς (έως 31.12.2013)
Υπό το προγενέστερο καθεστώς δεν προέκυπτε κάποια φορολογική υποχρέωση για τους λήπτες των ποσών αυτών (βλ. και ΠΟΛ 1162/27.7.2011), αλλά αυτές οι συναλλαγές ελέγχονταν για το ενδεχόμενο υποκρυπτόμενων δανείων και σε περίπτωση που τεκμηριωνόταν ότι τα ποσά των λογαριασμών αυτών συνιστούν δανεισμό των εταίρων, διαχειριστών, μελών Δ.Σ. κ.λπ. από την επιχείρηση ή το αντίστροφο, τότε, αναζητούνταν τα οικεία τέλη χαρτοσήμου, δηλαδή 1% πλέον ΟΓΑ 20% στην περίπτωση της ταμειακής διευκόλυνσης (ανάληψη χρημάτων από μέτοχο), η οποία προέκυπτε από τα βιβλία της επιχείρησης άνευ σχετικής συμβάσεως, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ’ της παρ. 5 του άρθ. 15 του Κ.Ν.Τ.Χ.. και επιπλέον αναζητείτο εισόδημα τόκων (τεκμαρτός υπολογισμός) για την εταιρεία.
Σχετικά δε με την παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου να επιβάλει τέλη χαρτοσήμου, έχουμε αναφερθεί εκτενώς σε προηγούμενη πρόσφατη αρθρογραφία μας, στην οποία και παραπέμπουμε (https://www.artion.gr/epanelegxos-elegmenon-forologikon-upotheseon/).

Ισχύουσες διατάξεις (από 1.1.2014)
Συγκεκριμένα, με βάση το άρθρο 13 παρ 3 του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013) ορίζεται ότι:
«Οι παροχές σε είδος με τη μορφή δανείου, προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα περιβάλλονται τη μορφή έγγραφης συμφωνίας και αποτιμώνται με βάση το ποσό της διαφοράς που προκύπτει μεταξύ των τόκων που θα κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του ημερολογιακού μήνα κατά τον οποίο έλαβε την παροχή, εάν το επιτόκιο υπολογισμού των τόκων ήταν το μέσο επιτόκιο αγοράς, του οποίου η μέθοδος υπολογισμού ορίζεται με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, κατά τον ίδιο μήνα και των τόκων που τυχόν κατέβαλε ο εργαζόμενος στη διάρκεια του εν λόγω ημερολογιακού μήνα. Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος. Η προκαταβολή μισθού άνω των τριών (3) μηνών θεωρείται δάνειο».

Δοσοληψίες χωρίς σύμβαση
Με βάση τα νέα δεδομένα, οι συναλλαγές αυτές συνιστούν παροχή σε είδος, επί της οποίας επιβάλλεται και ο ανάλογος φόρος ως εισόδημα από μισθωτή εργασία στον λήπτη για την καθεμία απόληψη, καθώς ολόκληρο το ποσό αντιμετωπίζεται ως αυτοτελής παροχή σε είδος, εάν δεν υφίσταται έγγραφη σύμβαση δανείου με βέβαιη ημερομηνία και εμπρόθεσμη καταβολή των αναλογούντων τελών χαρτοσήμου.
Με άλλα λόγια, έχει πλέον καταργηθεί ο άτυπος δανεισμός μεταξύ εταιρείας και εταίρων, μετόχων κ.λπ. στα πλαίσια δοσοληπτικών λογαριασμών, καθώς ελλείψει σχετικής συμβάσεως, τα ληφθέντα ποσά θεωρούνται παροχή σε είδος για τους λήπτες.

Δοσοληψίες με σύμβαση
Σε αντίθετη περίπτωση, εφόσον δηλαδή συναφθεί δάνειο μεταξύ του φυσικού προσώπου και της εταιρείας, τότε θα λογίζονται τόκοι και μόνο η όποια διαφορά από το μέσο επιτόκιο αγοράς θα αντιμετωπίζεται ως παροχή σε είδος, ενώ παράλληλα θα εφαρμόζονται και οι διατάξεις περί χαρτοσήμου. Σε περίπτωση που δεν προβλέπονται τόκοι βάσει της σύμβασης, τότε οι τεκμαρτοί τόκοι θα αποτελέσουν παροχή σε είδος. Παράδειγμα: Μία επιχείρηση χορηγεί σε μέτοχό της δάνειο ποσού 100.000,00 € άτοκο. Επί του ποσού αυτού, οι τεκμαρτοί τόκοι υπολογίζονται υπό του ελέγχου σε ποσό 5.000 €. Το ποσό αυτό θεωρείται για το φυσικό πρόσωπο τεκμαρτό εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογείται ανάλογα.
Σχετικά με τον τρόπο υπολογισμού των τόκων εφαρμόζεται η ΠΟΛ.1034/30.1.2014 «Προσδιορισμός μέσου επιτοκίου αγοράς κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 13 του Ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167)»

Μεταβατικό καθεστώς
Με την ΠΟΛ 1219/6.10.2014 «Φορολογική μεταχείριση παροχών σε είδος του άρθρου 13 του ν. 4172/2013» δόθηκαν διευκρινίσεις σχετικά με την αντιμετώπιση των παροχών σε είδος και μάλιστα επισημάνθηκε ότι οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 13 ν. 4172/2013 δεν καταλαμβάνουν τα ποσά που είχαν καταβληθεί ή πιστωθεί στα υπόψη πρόσωπα (εργαζόμενους, εταίρους, μέτοχους κ.λπ.) πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013 (μέχρι 31.12.2013), ανεξαρτήτως του αν τα υπόψη ποσά έχουν καταβληθεί ως δάνεια με έγγραφη συμφωνία ή άνευ αυτής ή ως προκαταβολές μισθών. Δηλαδή, εν ολίγοις, οι συναλλαγές που έλαβαν χώρα έως την 31.12.2013 δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του νέου ΚΦΕ και αντιμετωπίζονται με βάση το προϊσχύον καθεστώς. Ωστόσο, στις περιπτώσεις αυτές αναζητούνται υπό του ελέγχου τα αναλογούντα τέλη χαρτοσήμου σε ετήσια μάλιστα βάση, διότι θεωρείται ότι υπάρχει ανανέωση της δανειακής σχέσης.
Παροχή σε είδος και παρακράτηση φόρου
Περαιτέρω, σύμφωνα με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1072/31.3.2015, στις παροχές σε είδος του άρθρου 13 του ν. 4172/2013, λόγω του ότι η αποτίμησή τους είναι δυσχερής, έως και αδύνατη, κατά τη στιγμή της χορήγησής τους, δεν διενεργείται παρακράτηση φόρου επί των παροχών αυτών, αλλά ο οφειλόμενος φόρος υπολογίζεται κατά την εκκαθάριση της δήλωσης, δεδομένου ότι η αξία τους (εφόσον αυτές φορολογούνται) προσαυξάνει το εισόδημα από μισθωτή εργασία των δικαιούχων.

Εταιρικό δίκαιο - Συμβάσεις με συνδεδεμένα μέρη
Από πλευράς εταιρικού δικαίου, επισημαίνουμε ότι υπό το ισχύον καθεστώς του ν. 4548/2018 (Αναμόρφωση του δικαίου των ανωνύμων εταιρειών (Νέος νόμος περί Ανωνύμων Εταιριών) είναι δυνατή η έγκυρη σύναψη συμβάσεων δανείου με συνδεδεμένα μέρη, εφόσον τηρηθούν οι προβλεπόμενες στα άρθρα 99 επόμενα του νόμου (ειδική άδεια παρεχόμενη με απόφαση του διοικητικού συμβουλίου ή της γενικής συνέλευσης των μετόχων που υποβάλλονται σε δημοσιότητα).
Προβληματισμοί σχετικά με τον τρόπο εφαρμογής του νέου καθεστώτος
Oπως είναι εύλογο, ως προς τον τρόπο εφαρμογής της εν λόγω διάταξης («Σε περίπτωση που δεν υφίσταται έγγραφη συμφωνία δανείου, το σύνολο του αρχικού κεφαλαίου λογίζεται ως παροχή σε είδος») γεννώνται ερωτήματα, όπως π.χ. τι θα συμβεί σε περίπτωση που το ποσό που ελήφθη ως δάνειο χωρίς εγγραφή συμφωνία επιστρέφεται εντός της οικείας χρήσεως ή της επόμενης χρήσεως κ.ο.κ.;
Με την στενή έννοια της διάταξης όλο το ποσό του αρχικού κεφαλαίου θεωρείται παροχή σε είδος παρά το γεγονός ότι νομικά δεν συνιστά παροχή αλλά δάνειο, αφού επιστρέφεται από τον λήπτη του. Στην προκειμένη περίπτωση, λοιπόν, προκύπτει το παράδοξο της γέννησης φορολογικής υποχρέωσης χωρίς την ύπαρξη πραγματικού φορολογικού αντικειμένου, αλλά βάσει πλασματικής φορολογητέας ύλης, δυνάμει της σχετικής διάταξης, σημείο που φαίνεται προβληματικό.
Συνεπώς, υπό τα ισχύοντα δεδομένα, θα πρέπει να αποδίδεται ιδιαίτερη προσοχή στον τρόπο χειρισμού των δοσοληψιών μεταξύ εταιρείας και εταίρων-μετόχων-εργαζομένων, προκειμένου να αποφευχθούν οι υπέρμετρες φορολογικές επιβαρύνσεις που δυνητικά θα προκύψουν για τα φυσικά αυτά πρόσωπα, εφόσον δεν τηρηθούν οι απαιτούμενες βάσει νόμου διατυπώσεις.
Κλείνοντας, επισημαίνουμε πως, δεδομένου ότι ήδη έχουν αρχίσει να ελέγχονται οι χρήσεις από 1.1.2014, το ζήτημα αυτό απασχολεί ήδη μεγάλη μερίδα των φορολογούμενων, καθώς ήδη επιβάλλονται από τα αρμόδια ελεγκτικά όργανα καταλογισμοί σε περιπτώσεις δοσοληπτικών λογαριασμών όπου δεν υφίσταται η απαιτούμενη βάσει νόμου σύμβαση δανείου. Oπως είναι φυσικό, ήδη οι ελεγχόμενοι προβαίνουν σε άσκηση προσφυγών και αναμένεται το θέμα να αχθεί και πάλι ενώπιον των Δικαστηρίων προς επίλυση, πολλαπλασιάζοντας τον όγκο των εκκρεμών υποθέσεων και δημιουργώντας υπέρμετρες καθυστερήσεις στην απονομή δικαιοσύνης.
Στα πλαίσια αυτά, λοιπόν, θεωρούμε απαραίτητη την έκδοση διευκρινιστικών εγκυκλίων και την έστω και ετεροχρονισμένη λήψη μέτρων από την Φορολογική Διοίκηση για την ορθολογική αντιμετώπιση των ζητημάτων που προκύπτουν, ιδίως στις περιπτώσεις όπου τα αποληφθέντα ποσά επιστρέφονται από τα φυσικά πρόσωπα προς την εταιρεία κατά την οικεία ή την επόμενη χρήση, για τα οποία κρίνεται απαραίτητα μία ιδιαίτερη ρύθμιση, με γνώμονα τους κανόνες της δίκαιης φορολόγησης.

______________________
* O κ. Γιώργος Δαλιάνης είναι Διευθύνων Σύμβουλος της Artion Α.Ε. & ιδρυτής του Ομίλου Artion, Οικονομολόγος – Φοροτεχνικός.