Στα προηγούμενο τεύχος του περιοδικού Λογιστής Ιανουαρίου και Φεβρουαρίου 2020 (1) δημοσιεύτηκε άρθρο «Μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία». Το άρθρο αυτό αναφέρεται γενικά στα θέματα της μετατροπής ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία. Στο παρόν άρθρο αναπτύσσονται θέματα λογιστικής και φορολογίας της υπεραξίας κατά τη μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία.

Η λογιστική της εισφοράς σε είδος του ενεργητικού και του παθητικού της ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία. Από τη θεωρία του εμπορικού δικαίου έχει γίνει δεκτό ότι κατά την εισφορά σε είδος (ή κατά τη «μετατροπή») ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία (ανώνυμη εταιρεία, εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία) γίνεται εισφορά εις είδος του ενεργητικού και παθητικού της ατομικής επιχείρησης σε νεοϊδρυόμενο νομικό πρόσωπο. (Απόφαση Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών 2401/2017, Λογιστής 2018 σελ. 1329).

Σύμφωνα με τα ανωτέρω, η λογιστική διαδικασία που θα ακολουθηθεί στην περίπτωση της εισφοράς σε είδος από την εισφέρουσα (ή μετατρεπόμενη) ατομική επιχείρηση σε Α.Ε. ή Ε.Π.Ε. ή ΙΚΕ, περιγράφεται στις γνωματεύσεις του ΣΛΟΤ 380/2007 και 1846/2019.

Επίσης, στο ίδιο άνω άρθρο «Μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία», αναφέρονται, σχετικά με τη φορολογία της υπεραξίας η οποία προκύπτει από την εκτίμηση των περιουσιακών στοιχείων της «μετατρεπόμενης» ατομικής επιχείρησης τα παρακάτω εντός εισαγωγικών:
«Φορολογία υπεραξίας η οποία προκύπτει από την εκτίμηση των περιουσιακών στοιχείων της «μετατρεπόμενης» ατομικής επιχείρησης. Από το Υπ. Οικονομικών διευκρινίζεται ότι στα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν περιλαμβάνονται αυτά που προκύπτουν από την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 στην εύλογη αξία (Ν. 4308/2014), δεδομένου ότι κατά τον ως άνω χρόνο δεν προκύπτει κανένα έσοδο από επιχειρηματική συναλλαγή για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, αλλά το όποιο έσοδο εισόδημα θα προκύψει κατά τη ρευστοποίηση των υπόψη στοιχείων (Υπ. Οικονομικών πολ. 1059/2015, παρ. Β 2)
Επομένως η άνω υπεραξία η προκύπτουσα από την εκτίμηση των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων της «μετατρεπόμενης» ατομικής σε εύλογες αξίες καταχωρείται σε λογαριασμό των ιδίων κεφαλαίων ως «Διαφορά εύλογης
αξίας» και θα φορολογηθεί στο μέλλον όταν η άνω υπεραξία καταστεί βέβαιο έσοδο σύμφωνα με τις διατάξεις των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν. 4308/2014).»

Κατά τη γνώμη μας, οι άνω απόψεις του Υπ. Οικονομικών με την πολ. 1059/2015 αναφέρονται στα έσοδα από την επιμέτρηση των περιουσιακών στοιχείων των νομικών προσώπων και των νομικών οντοτήτων στην εύλογη αξία του Ν. 4308/2014, δηλαδή η αποτίμηση ορισμένων επιλέξιμων στοιχείων σε εύλογες αξίες σύμφωνα με το άρθρο 24, του Ν. 4308/2014.

Τα επιλέξιμα στοιχεία για επιμέτρηση στην εύλογη αξία αφορούν στα εξής κονδύλια του ισολογισμού (Ε.Λ.Τ.Ε. Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής Ν. 4308/2014 , σελ. 126):
α) Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα.
β) Επενδυτικά ακίνητα.
γ) Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία, πάγια ή αποθέματα.
δ) Αποθέματα εμπορευμάτων (μόνο για αποθέματα οι τιμές των οποίων διαπραγματεύονται σε οργανωμένες αγορές και τα οποία προορίζονται για πώληση στα πλαίσια κερδοσκοπικών συναλλαγών).
ε) Διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία.
στ) Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία του εμπορικού χαρτοφυλακίου και χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις που αποτελούν μέρος του εμπορικού χαρτοφυλακίου.
ζ) Παράγωγα για αντιστάθμιση.

Επίσης, στη διάταξη του άρθρου 24, εντάσσονται τα μη νομισματικά στοιχεία (κατεχόμενα πάγια περιουσιακά στοιχεία, προκαταβολές και οι συμμετοχικοί τίτλοι - Ε.Λ.Τ.Ε. Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής Ν. 4308/2014 , σελ. 152) που εκφράζονται σε ξένο νόμισμα και επιμετρώνται στην εύλογη αξία, μετατρέπονται με την ισοτιμία της ημέρας στην οποία η εύλογη αξία προσδιορίστηκε. Οι διαφορές που προκύπτουν αντιμετωπίζονται λογιστικά με τον ίδιο τρόπο που αντιμετωπίζονται οι μεταβολές της εύλογης αξίας, σύμφωνα με το άρθρο 24 του Ν. 4308/2014. (άρθρο 27, παρ. 2, περ.γ, Ν. 4308/2014).

Οι άνω απόψεις του Υπ. Οικονομικών με την εγκύκλιο πολ. 1059/2015, αναφέρονται στα έσοδα (διαφορές) τα οποία προκύπτουν από την αποτίμηση στην εύλογη αξία των ανωτέρω περιουσιακών στοιχείων σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24 του Ν. 4308/2014. Δεν αναφέρονται στις διαφορές αποτιμήσεως οι οποίες προκύπτουν από την εκτίμηση των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων από τον ορκωτό ελεγκτή λογιστή κατά την εισφορά ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία, ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή Ι.Κ.Ε. καθόσον τα θέματα αυτά ρυθμίζονται από τις διατάξεις του Ν. 4548/2018 περί αυξήσεως του μετοχικού κεφαλαίου με εισφορά σε είδος κατά την προαναφρεθείσα απόφαση της Διεύθυνσης Επιλύσεις Διαφορών 2401/2017.

Επομένως, οι λογιστικές εγγραφές έναρξης στα λογιστικά βιβλία της κεφαλαιουχικής εταιρείας στην οποία εισφέρθηκε η ατομική επιχείρηση γίνονται με βάση τις αξίες που έχουν προσδιορισθεί από την εκτίμηση του ορκωτού ελεγκτή λογιστή σύμφωνα με το άρθρο 17, του Ν. 4548/2018 ( ΣΛΟΤ 380/2007 και 1846/2019). Από την εκτίμηση αυτή προκύπτει υπεραξία η οποία κεφαλαιοποιείται και καταρχήν φορολογείται σύμφωνα με το άρθρο 47, παρ. 1, του Ν. 4172/2013.

Εάν, όμως, κατά την εισφορά της ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία επιλεγούν τα κίνητρα του Ν.Δ. 1297/1972 η προκύπτουσα υπεραξία απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος όπως αναλυτικά αναφέρεται στη συνέχεια. Αντιθέτως, υπεραξία δεν προκύπτει κατά την εισφορά ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία βάσει των κινήτρων του Ν. 2166/1993, όπως αναλυτικά αναφέρουμε στη συνέχεια.

Απαλλαγή της υπεραξίας από την φορολογία εισοδήματος βάσει του Ν.Δ. 1297/1972. Εάν η μετατροπή της ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική γίνεται βάσει του Ν.Δ. 1297/1972 η υπεραξία η οποία προκύπτει από τη μετατροπή της ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία προσαυξάνει το κεφάλαιο της κεφαλαιουχικής, δεν φορολογείται κατά το χρόνο της μετατροπής αλλά κατά το χρόνο διάλυσης της κεφαλαιουχικής εταιρείας και η υπεραξία αυτή παρακολουθείται σε λογαριασμούς τάξεως (άρθρο 2, παρ. 1, Ν.Δ. 1297/1972 και ΣΛΟΤ 380/2007). Απαραίτητη προϋπόθεση για να ισχύσει το Ν.Δ. 1297/1972 είναι η προκύπτουσα από τη μετατροπή κεφαλαιουχική εταιρεία εάν είναι ανώνυμη εταιρεία να έχει μετοχικό κεφάλαιο όχι κατώτερο των ευρώ 300.000 ενώ εάν είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή Ι.Κ.Ε. να έχει κεφάλαιο όχι κατώτερο των ευρώ 146.735 (άρθρο 4, παρ. α, Ν.Δ. 1297/1972, κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Ανάπτυξης 1038678, πολ. 1106, 11.4.2001 και άρθρο 11, παρ. 1, Ν. 2948/2001)

Η άνω υπεραξία δεν φορολογείται εάν στη συνέχεια η κεφαλαιουχική εταιρεία συγχωνευθεί ή απορροφηθεί με άλλη επιχείρηση με βάση τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972, ή του Ν. 2166/1993, ή του Ν. 2386/1996, ή διασπασθεί (άρθρο 5, παρ. 4, Ν.Δ. 1297/1972).

Απαλλαγή της υπεραξίας από την φορολογία εισοδήματος βάσει του Ν. 2166/199.

Επίσης, η μετατροπή της ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική μπορεί να γίνει με βάση τις διατάξεις του Ν. 2166/1993 με τις εξής προϋποθέσεις: α) η ατομική επιχείρηση να έχει συντάξει ένα τουλάχιστον ισολογισμό για δωδεκάμηνο χρονικό διάστημα (άρθρο 1, παρ. 2, Ν. 2166/1993) β) εάν η κεφαλαιουχική εταιρεία είναι ανώνυμη εταιρεία να έχει μετοχικό κεφάλαιο όχι κατώτερο των ευρώ 300.000 ενώ εάν είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή Ι.Κ.Ε. να έχει κεφάλαιο όχι κατώτερο των ευρώ 146.735 (άρθρο 2, παρ. 5, Ν. 2166/1993 και ΑΑΔΕ 1066057/2017). Στην περίπτωση της εισφοράς ατομικής επιχείρησης με τις διατάξεις του Ν. 2166/1993 δεν διενεργείται σε καμία περίπτωση εκτίμηση των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων από τον εκτιμητή του άρθρου 17, του Ν. 4548/2018 και κατά συνέπεια κατά το μετασχηματισμό των επιχειρήσεων δεν προκύπτει υπεραξία για τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία. (Υπ. Οικονομιών πολ. 1180/2004 ερμηνεία άρθρου 2).

Σημειώνεται ότι η έκθεση των ορκωτών λογιστών ελεγκτών με την οποία πιστοποιείται η λογιστική αξία της εισφερόμενης ατομικής επιχείρησης στους μετασχηματισμούς του Ν. 2166/1993 δεν καλύπτει τις απαιτήσεις του άνω άρθρου 17 για την αύξηση του κεφαλαίου της ανώνυμης εταιρείας στην οποία εισφέρεται η περιουσία της ατομικής επιχείρησης γιατί δεν συνιστά έκθεση αποτίμησης, αλλά έκθεση εξακρίβωσης των λογιστικών αξιών που εισφέρονται.

Πότε φορολογείται η υπεραξία – Oταν η μετατροπή της ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική δεν γίνεται βάσει του Ν.Δ. 1297/1972 ή του Ν. 2166/1993. Εάν η μετατροπή της ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική δεν γίνεται βάσει του Ν.Δ. 1297/1972 ή του Ν. 2166/1993 η προκύπτουσα υπεραξία φορολογείται σύμφωνα με το άρθρο 47, παρ. 1, του Ν. 4172/2013. Σημειώνεται ότι το ελάχιστο μετοχικό κεφάλαιο το οποίο πρέπει να έχει η ανώνυμη εταιρεία μετά την εισφορά της ατομικής πρέπει να είναι 25.000 ευρώ. (άρθρο 15, Ν. 4548/2018)

Παράδειγμα: Ο Α ο οποίος ασκεί το επάγγελμά του μέσω ατομικής επιχείρησης αποφάσισε να εισφέρει την ατομική αυτή επιχείρηση και να ιδρύσει την ανώνυμη εταιρεία Χ με μοναδικό μέτοχο τον ίδιο (Α) βάσει των διατάξεων του Ν. 4548/2018 και του Ν.Δ. 1297/1972. Την 31.12.2018 ο Α συνέταξε απογραφή λήξεως της περιουσίας και των υποχρεώσεων της άνω ατομικής επιχείρησης την οποία αποτίμησε σε τιμές κτήσεως και προσδιόρισε τα εξής: Ενεργητικά στοιχεία 400.000 ευρώ.
Υποχρεώσεις 150.000 ευρώ, υπόλοιπο καθαρή θέση 250.000 ευρώ στην οποία δεν περιλαμβάνονται τα καθαρά κέρδη της χρήσεως 2018 που αναλογούν στον Α ο οποίος θα φορολογηθεί για τα κέρδη αυτά. Την 1.1.2019 την άνω ατομική επιχείρηση του Α εκτίμησε ορκωτός ελεγκτής λογιστής ο οποίος προσδιόρισε την αξία της εισφοράς σε είδος στο ποσό ευρώ 300.000 ως εξής: ενεργητικά στοιχεία 500.000 ευρώ μείον υποχρεώσεις 200.000 ευρώ. Επομένως, από την εκτίμηση προσδιορίσθηκε υπεραξία 50.000 ευρώ η οποία γίνεται μετοχικό κεφάλαιο. Στη συνέχεια την 1.1.2019 ιδρύθηκε η ανώνυμη εταιρεία «Χ», με μοναδικό μέτοχο τον Α η οποία συνέταξε τον ισολογισμό ενάρξεως 1.1.2019 ως εξής:

Ισολογισμός 1.1.2019 «Χ»

Ενεργητικό........................................................................................ Παθητικό
............................................................................Μετοχικό κεφάλαιο 300.000
Λοιπά 500.000
.....................................................................................Υποχρεώσεις 200.000
Σύνολο 500.000 ...................................................................Σύνολο 500.000
Υπεραξία από μετατροπή .....................................Υπεραξία μετατροπής Ν.Δ.
ατομικής του Α 50.000 ......................................................1297/1972 50.000

Η άνω υπεραξία θα φορολογηθεί όταν η Χ διαλυθεί. Δεν φορολογείται εάν η Χ συγχωνευθεί ή απορροφηθεί με άλλη επιχείρηση με βάση τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972, ή του Ν. 2166/1993, ή του Ν. 2386/1996, ή διασπασθεί (άρθρο 5, παρ. 4, Ν.Δ. 1297/1972).

Το παράδειγμα του άρθρου «Μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία» που δημοσιεύθηκε στα προηγούμενα τεύχη του περιοδικού Λογιστής Ιανουαρίου και Φεβρουαρίου 2020 αναφέρεται σε μια ιδεατή περίπτωση όπου στην περίπτωση των μετασχηματισμών ισχύουν οι διατάξεις του άρθρου 24, του Ν. 4308/2014. Oπως αναφέρουμε ανωτέρω οι απόψεις του Υπ. Οικονομικών ( πολ. 1059/2015) αναφέρονται στα έσοδα (διαφορές) τα οποία προκύπτουν από την αποτίμηση στην εύλογη αξία των ανωτέρω περιουσιακών στοιχείων του άρθρου 24 του Ν. 4308/2014. Δεν αναφέρονται στις διαφορές αποτιμήσεως οι οποίες προκύπτουν από την εκτίμηση των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων από τον ορκωτό ελεγκτή λογιστή κατά την εισφορά ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία, η εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή Ι.Κ.Ε. Εάν, όπως αναφέρεται ανωτέρω, η μετατροπή της ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή Ι.Κ.Ε. δεν υπαχθεί στις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972 ή του Ν. 2166/1993 τότε η προκύπτουσα υπεραξία κατά τη μετατροπή θα φορολογηθεί.

_________________________
(1) Το ίδιο άρθρο δημοσιεύθηκε στη Ναυτεμπορική 9.12.2019.