Μέχρι το χρόνο εφαρμογής των διατάξεων του Ν. 4174/2013 (αλλά και μετά από αυτόν εφόσον όμως επρόκειτο για χρήσεις προ του 2014) οι φορολογικές Αρχές, προκειμένου για τις φορολογικές παραβάσεις της εκδόσεως και λήψεως εικονικών φορολογικών παραστατικών, επέβαλαν πρόστιμο ΚΒΣ με βάση τη διάταξη του άρθρου 5 παρ. 10 β’ του Ν. 2523/1997, ανερχόμενου σε ποσό διπλάσιο της καθαρής αξίας του εικονικού στοιχείου. Οι παραβάσεις βέβαια αυτές οδηγούσαν και οδηγούν σε καταλογισμούς διαφοράς φόρων στα αντικείμενα της φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ.

Το Συμβούλιο της Επικρατείας εξέδωσε τις υπαρ. 1438/2018 (επταμελούς συνθέσεως) (βλ. «Λογιστή» τ. Δεκεμβρίου, σελ. 1322) και 2221/2018 αποφάσεις του, με τις οποίες επεξεργάστηκε την Αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κυρώσεως για τον φορολογούμενο σε σχέση με τα επιβληθέντα πρόστιμα στο αντικείμενο του ΚΒΣ.
Ειδικότερα, το ΣτΕ έλαβε υπόψη του τις ακόλουθες διατάξεις του Νόμου και δη:
(α) το άρθρο 5 παρ. 1 και 10 του Ν. 2523/1997, το οποίο προέβλεπε την επιβολή κύρωσης για τη λήψη και έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων, ήτοι πρόστιμο ανερχόμενη στο διπλάσιο της καθαρής αξίας του εικονικού στοιχείου
(β) Το άρθρο 19 παρ. 4 του Ν. 2523/1997, το οποίο προέβλεπε ποιο θεωρείται εικονικό στοιχείο (μέχρι και τη χρήση 2013)
(γ) Το άρθρο 55 παρ. 1 περ. ε’ του Ν. 4174/2013 (υπό τον τίτλο παραβάσεις φοροδιαφυγής), το οποίο προβλέπει ποιο θεωρείται εικονικό φορολογικό στοιχείο (από τη χρήση 2014 και εντεύθεν)
(δ) Το άρθρο 55 παρ. 2γ’ του Ν. 4174/2013, το οποίο προέβλεπε την επιβολή κύρωσης για τη λήψη και έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων, ήτοι πρόστιμο ανερχόμενο καταρχήν σε ποσοστό 50% της καθαρής αξίας του εικονικού στοιχείου αλλά και επιμέρους διακρίσεις ανά περίπτωση εικονικότητας
(ε) τα άρθρα 3 παρ. 4 και 7 παρ.9 του Ν. 4337/2015, με τα οποία καταργήθηκαν, από 1.12.2015, οι παράγραφοι 1 και 2 του άνω άρθρου
(στ) το άρθρο 72 παρ. 30 και 32 του Ν. 4174/2013, σύμφωνα με το οποίο ο νομοθέτης ορίζει πότε μπορούν να εφαρμοστούν οι διατάξεις του Ν. 2523/1997 και πότε του άρθρου 55 παρ. 2 του Ν. 4174/2013 και προβλέπει τη δυνατότητα επιλογής του ευνοϊκότερου καθεστώτος εκ μέρους του υπόχρεου:
(ζ) Το άρθρο 7 του Ν. 4337/2015, το οποίο προέβλεπε την επιβολή κύρωσης για τη λήψη και έκδοση εικονικών φορολογικών στοιχείων, ήτοι πρόστιμο ανερχόμενο (καταρχήν) σε ποσοστό 40% της καθαρής αξίας του εικονικού στοιχείου αλλά και επιμέρους διακρίσεις ανά περίπτωση εικονικότητας (παρ. 3). Στις λοιπές παραγράφους του ίδιου άρθρου προβλέπονται οι περιπτώσεις εφαρμογής του νέου ευνοϊκότερου καθεστώτος για συγκεκριμένες διαχειριστικές περιόδους (παρ.1) αλλά και για τους εκκρεμείς και αμφισβητούμενους σε οποιοδήποτε στάδιο (διοικητικό ή δικαστικό) καταλογισμούς (παρ. 2 και 4) υπό προϋποθέσεις.

Ακολούθως, το ΣτΕ προέβη στις ακόλουθες σκέψεις:
Μεταξύ των γενικών αρχών του ενωσιακού δικαίου συγκαταλέγεται η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης διοικητικής κύρωσης. Η αρχή αυτή, η οποία αφορά και σε διοικητικές κυρώσεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας, έχει κανονιστική εμβέλεια ανάλογη με εκείνη της αντίστοιχης αρχής του ημεδαπού φορολογικού δικαίου και, ειδικότερα, δεν είναι απόλυτη, αλλά η εφαρμογή της μπορεί να περιορισθεί από τον κοινό νομοθέτη, τηρουμένης της αρχής της αναλογικότητας. Πάντως, η ανωτέρω αρχή του ενωσιακού δικαίου δεν εφαρμόζεται στις φορολογικές κυρώσεις αδιακρίτως, αλλά μόνο ως προς εκείνες που έχουν επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ενωσης.
Η υποχρέωση του επιτηδευματία για έκδοση των οριζόμενων στον ΚΒΣ στοιχείων (ακριβούς/αληθούς περιεχομένου) επιβάλλεται με σκοπό την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων του ίδιου και των συναλλασσόμενων με αυτόν. Οι εν λόγω φορολογικές υποχρεώσεις περιλαμβάνουν και τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), ο οποίος όχι μόνο ρυθμίζεται από το ενωσιακό δίκαιο, αλλά συνιστά και ίδιο πόρο της Ευρωπαϊκής Ενωσης. Εξάλλου, από τα άρθρα 2 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, σε συνδυασμό με το άρθρο 4 παρ. 3 ΣΕΕ, συνάγεται ότι τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να λαμβάνουν όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα τα οποία μπορούν να διασφαλίσουν την είσπραξη του συνόλου του ΦΠΑ που οφείλεται εντός του εδάφους τους και να καταπολεμούν τη φοροδιαφυγή. Τέτοιο μέτρο είναι και η επιβαλλόμενη από τον ΚΒΣ υποχρέωση των επιτηδευματιών για έκδοση φορολογικών στοιχείων ακριβούς περιεχομένου και, περαιτέρω, η προβλεπόμενη από το ημεδαπό δίκαιο επιβολή διοικητικών κυρώσεων για παράβαση της εν λόγω υποχρέωσης. Συνεπώς, η επιβολή διοικητικού προστίμου για παράβαση του ΚΒΣ, ένεκα της διαπίστωσης της έκδοσης ή λήψεως εικονικών φορολογικών στοιχείων, παρουσιάζει επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ενωσης.

Επιπροσθέτως, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διοικητικής κυρώσεως για παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας αποτελεί γενική αρχή του ημεδαπού (φορολογικού) δικαίου, με έρεισμα τις συνταγματικές διατάξεις περί ισότητας (άρθρο 4 παρ. 1 Σ) και περί αναλογικότητας των περιορισμών του δικαιώματος επί της περιουσίας. Περαιτέρω, η εν λόγω αρχή απορρέει και από το άρθρο 7 της Ευρωπαϊκής Συμβάσεως για τα Δικαιώματα του Ανθρώπου (Ε.Σ.Δ.Α.), το οποίο επιβάλλει την αναδρομική εφαρμογή του ευμενέστερου για τον παραβάτη «ποινικού» νόμου, και εφαρμόζεται και σε περίπτωση επιβολής διοικητικής κυρώσεως που συνιστά «ποινή» με βάση τα κριτήρια της νομολογίας Engel, οι διοικητικές δε κυρώσεις που επιβάλλονται για την παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας συνιστούν, κατ` αρχήν, «ποινές» δυνάμει των ανωτέρω κριτηρίων. Η αρχή αυτή συγκαταλέγεται, προσέτι, και μεταξύ των γενικών αρχών του ενωσιακού δικαίου, οι οποίες, όμως, ευρίσκουν πεδίο εφαρμογής μόνον στις υποθέσεις που παρουσιάζουν επαρκή σύνδεσμο με το δίκαιο της Ενώσεως, με αποτέλεσμα, ούτω, σε υποθέσεις, στις οποίες δεν προκύπτει ότι οι προσβαλλόμενες πράξεις της φορολογικής αρχής ενέχουν περιορισμό της ασκήσεως από τον προσφεύγοντα θεμελιώδους κοινοτικής ελευθερίας, να μην έλκεται σε εφαρμογή, ως γενική αρχή του ενωσιακού δικαίου, η εν θέματι αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ελαφρύτερης κυρώσεως.

Εξάλλου, η εν θέματι αρχή δεσμεύει τον νομοθέτη, όσον αφορά στη ρύθμιση, με διατάξεις μεταβατικού δικαίου, των υποθέσεων επιβολής φορολογικών κυρώσεων που εκκρεμούν ενώπιον της Διοικήσεως ή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, όταν αυτός κρίνει ότι η αποτελεσματική πρόληψη και καταστολή των οικείων παραβάσεων δύναται να επιτευχθεί μέσω της θεσπίσεως διοικητικών κυρώσεων ηπιότερων σε σχέση με τις ήδη προβλεπόμενες στον νόμο, ενώ, σύμφωνα με την αρχή αυτή, η οποία έχει τον χαρακτήρα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μή για τους φορολογουμένους χαρακτήρας του νεώτερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη φορολογική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περιπτώσεως, κατόπιν συγκρίσεως όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παραβάσεως έως και την εκδίκαση της υποθέσεως από το διοικητικό δικαστήριο και εξετάσεως ποια από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολό της, άγει, κατ` εκτίμηση των συνθηκών της υποθέσεως, στην ελαφρύτερη κύρωση. Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής όταν ο νεώτερος νόμος περί επιβολής φορολογικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου φορολογίας, ώστε να απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως προς τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπονταν υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς.

Αλλωστε, ο κανόνας της αναδρομικής εφαρμογής του επιεικέστερου κυρωτικού νόμου δεν είναι απόλυτος αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεώτερης, ευμενέστερης για τον φορολογούμενο, ρυθμίσεως είτε την προβλέπει, όχι, όμως, άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογουμένου. Όπως, όμως, έχει κριθεί, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς, ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας.

Τούτων δοθέντων, ίσχυσαν διαδοχικά οι ακόλουθες διατάξεις, σχετικά με τις επιβλητέες για τις παραβάσεις αυτές διοικητικές και ποινικές κυρώσεις:
(α) του ν. 2523/1997 με το άρθρο 5 παρ. 10 περ. β’, του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται στο 200% της καθαρής αξίας του κάθε τιμολογίου (άλλως στο διπλάσιο της καθαρής αξίας του τιμολογίου), ενώ με το άρθρο 19 παρ. 1 του ιδίου νόμου προβλέπεται και ποινή φυλάκισης στον παραβάτη τουλάχιστον τριών μηνών,
(β) του ν. 4174/2013 (Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας) με το άρθρο 55 παρ. 2 εδαφ. γ’ του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται στο 50% της (καθαρής) αξίας κάθε τιμολογίου, διατηρουμένων παράλληλα και των ποινικών κυρώσεων του άρθρου 19 παρ. 1 του ν. 2523/1997,
(γ) του ν. 4337/2015 με τις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 3β του οποίου το επιβαλλόμενο πρόστιμο ανέρχεται στο 40% της (καθαρής) αξίας κάθε τιμολογίου, ενώ με την παρ. 4 του άρθρου 3 του οποίου καταργούνται από 1- 2-2016 οι διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 1 και 2 του ν. 4174/2013, και περαιτέρω, καταργούνται με τις διατάξεις του άρθρου 7 παρ. 6 του ιδίου νόμου και οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 που εφαρμόζονταν για τις παραβάσεις που διαπράχθηκαν μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55 παρ. 2Γ του ν. 4174/2013, ενώ παράλληλα με το άρθρο 8 του νόμου αυτού καταργούνται και οι ποινικές διατάξεις του άρθρου 19 του ν. 2523/1997 και συγχρόνως θεσπίζονται νέες ποινικές διατάξεις, που σε κάθε περίπτωση είναι επιεικέστερες αυτών του άρθρου 19 του ν. 2523/1997, και για το λόγο αυτό, είναι, ενόψει της ισχύουσας στο ποινικό δίκαιο αρχής της εφαρμογής της ευνοϊκότερης για τον κατηγορούμενο ποινικής διάταξης, εφαρμοστέες και για τις πράξεις έκδοσης εικονικών τιμολογίων που τελέσθηκαν υπό το καθεστώς του ν. 2523/1997.
Στο σημείο αυτό πρέπει να σημειωθεί αφενός ότι, διά του Ν. 4337/2015, δεν επήλθε νομοθετική μεταβολή που να καταργεί το προϊσχύον φορολογικό καθεστώς, έτσι ώστε να δικαιολογείται η διατήρηση των προϋφιστάμενων κυρώσεων, η τροποποίηση των οποίων προς το επιεικέστερον οφείλεται, άλλωστε, στη διαπίστωση του νομοθέτη ότι το προϊσχύον καθεστώς έχρηζε εξορθολογισμού, και αφετέρου ότι η παράγραφος 4 του άρθρου 7 του ανωτέρω Ν. 4337/2015, η οποία, προκειμένου για τις εκκρεμείς κατά τη δημοσίευση του ως άνω νόμου υποθέσεις ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων, εξαρτά την αναδρομική εφαρμογή της ανωτέρω ευνοϊκότερης διατάξεως από προϋποθέσεις (ανέκκλητη δήλωση ανεπιφύλακτης αποδοχής για την υπαγωγή στη διάταξη της παραγράφου 3 του εν λόγω άρθρου του συνόλου των παραβάσεων κάθε πράξεως, καταβολή του συνόλου της οφειλής που προκύπτει μετά την εφαρμογή των διατάξεων της ως άνω παραγράφου, βεβαίωση του αρμόδιου δικαστηρίου ότι η υπόθεση δεν έχει συζητηθεί και δήλωση παραιτήσεως από το σχετικό δικόγραφο ή δικαίωμα), είναι ανίσχυρη και μη εφαρμοστέα, προεχόντως ως αντικείμενη στην ανωτέρω συνταγματικής ισχύος αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κυρώσεως.

Από τη σύγκριση των πιο πάνω νομοθετημάτων, προκύπτει ότι ευμενέστερη για το φορολογούμενο είναι η διάταξη του άρθρου 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, με την οποία ΔΕΝ επιβάλλεται πλέον διοικητικό πρόστιμο (από 1.2.2016) για την παράβαση της έκδοσης και της λήψης εικονικών τιμολογίων, εφόσον οδηγεί σε συγκεκριμένη περίπτωση και ενόψει των δεδομένων της σε ευνοϊκότερο γι’ αυτόν αποτέλεσμα.
Τούτο δε διότι, με τις διατάξεις των άρθρων 5 παρ. 10 περ. β’ του ν. 2523/1997, και τις ευμενέστερες σε σχέση με αυτές διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 εδαφ. γ’ του ν. 4174/2013, προβλεπόταν πρόστιμο 200% και 50% αντίστοιχα της αξίας κάθε τιμολογίου, ενώ με τις ακόμα ευμενέστερες (σε σχέση με τις δύο προηγούμενες) διατάξεις (μεταβατικές) του άρθρου 7 παρ. 3β του πιο πάνω νόμου 4337/2015 επιβαλλόταν πρόστιμο 40% της αξίας κάθε τιμολογίου. Ειδικά δε ως προς το λήπτη εικονικού φορολογικού στοιχείου προβλεπόταν πρόστιμο ανερχόμενο σε ποσοστό 15% και 10% της αξίας του στοιχείου, εφόσον η λήψη του δεν είχε ως αποτέλεσμα τη μείωση του φόρου εισοδήματος του οικείου φορολογικού έτους (άρθρα 55 παρ. 2 εδ. γ’ περ.γγ’ Ν. 4174/2013 και άρθρο 7 παρ. 3 εδ ε’ Ν. 4337/2015 αντίστοιχα). Περαιτέρω, η εκάστοτε μεταγενέστερη, κατά τα ανωτέρω, ηπιότερη νομοθετική ρύθμιση υπαγορεύθηκε από λόγους που συνδέονται με τη διαδοχική μεταβολή «επί το επιεικέστερον» των σχετικών αξιολογήσεων του νομοθέτη αναφορικά με τις οικείες παραβάσεις. Τούτο συνάγεται από το γεγονός ότι ο νομοθέτης αρχικά με τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. 10 περ. β’ του ν. 2523/1997, προσδίδοντας ιδιαίτερη απαξία στις πράξεις έκδοσης και λήψης εικονικών τιμολογίων, θέσπισε για αυτές την επιβολή αυστηρών διοικητικών και ποινικών κυρώσεων, και στη συνέχεια με τις διατάξεις του άρθρου 55 παρ. 2 του ν. 4174/2013, διατηρώντας τις ισχύουσες ποινικές κυρώσεις, μετέβαλε τις αντιλήψεις του επί του ύψους του επιβλητέου προστίμου, το οποίο και περιόρισε σε μικρότερο ποσό, και στη συνέχεια, με τις διατάξεις των άρθρων 7 παρ. 3β και 3 παρ. 4 του ν. 4337/2015, αξιολογώντας εκ νέου με επιεικέστερο τρόπο τις εν λόγω παραβάσεις εξέφρασε τη βούληση να μειωθούν ακόμη περισσότερο τα επιβαλλόμενα πρόστιμα για όσες παραβάσεις είχαν τελεσθεί μέχρι τη δημοσίευση του νόμου τούτου, και περαιτέρω εξέφρασε τη βούληση, όπως προκύπτει και από τα αναφερόμενα στην αιτιολογική του έκθεση επί του άρθρου 3 παρ. 4, αυτές να τιμωρούνται από 1.2.2016 και εφεξής ΜΟΝΟ με τις θεσπισθείσες νέες ποινικές κυρώσεις, και να μην επιβάλλεται πλέον γι’ αυτές οποιαδήποτε διοικητική κύρωση (πρόστιμο).

Συνεπώς, κατ’ εφαρμογή της γενικής αρχής του ημεδαπού αλλά και κοινοτικού δικαίου περί αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης διοικητικής (εν προκειμένω φορολογικής) κύρωσης, σύμφωνα με την οποία η εφαρμογή της επιεικέστερης διάταξης είναι απόλυτη και μη εξαρτώμενη από οποιαδήποτε άλλη προϋπόθεση, αλλά και κατ’ εφαρμογή της απορρέουσας από το Σύνταγμα αρχής της αναλογικότητας, πρέπει να γίνει δεκτό, ότι εφόσον στο νεότερο Νόμο 4337/2015 ΔΕΝ προβλέπεται πλέον η επιβολή διοικητικού προστίμου για τις παραβάσεις της έκδοσης και λήψης εικονικών τιμολογίων, δεν μπορούν να εφαρμοστούν για τις συγκεκριμένες παραβάσεις, οι προϊσχύουσες δυσμενέστερες διατάξεις του ν. 2523/1997 υπό το καθεστώς του οποίου τελέσθηκαν, και επομένως, να επιβληθεί για τις παραβάσεις αυτές το πρόστιμο που προέβλεπε το άρθρο 5 παρ. 10 του τελευταίου αυτού νόμου.

Επισημαίνεται ότι, στις περιπτώσεις που η επιβολή προστίμου ΚΒΣ έχει ήδη αμφισβητηθεί δικαστικώς και εκκρεμεί ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων ή του ΣτΕ, ο φορολογούμενος δύναται να προβάλει ως λόγο την εφαρμογή της άνω Αρχής, προκειμένου να επιτύχει την ακύρωση του προστίμου κατά τα ανωτέρω, επί τη βάσει της ρύθμισης του άρθρου 3 παρ. 4 του Ν. 4337/2015, με την οποία καταργήθηκαν οι διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του Ν. 4174/2013 (σε συνδυασμό με τις παρ. 2 και 4 του άρθρου 7 Ν. 4337/2015), ή την μεταρρύθμισή του, επί τη βάσει της ρύθμισης του άρθρου 7 παρ. 3β’ του Ν. 4337/2015, με την οποία το επιβλητέο πρόστιμο για την παράβαση της έκδοσης εικονικών τιμολογίων ορίζεται σε ποσό ίσο με το 40% της καθαρής αξίας των φερόμενων ως εικονικών φορολογικών στοιχείων έναντι του προβλεπόμενου στις διατάξεις του άρθρου 5 του Ν. 2523/1997 ποσού του διπλάσιου της καθαρής αξίας των τιμολογίων.

Τέλος, η αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης φορολογικής κυρώσεως εξετάζεται από το δικαστήριο της ουσίας, όχι αυτεπαγγέλτως, αλλά μόνον κατόπιν προβολής, με το δικόγραφο της προσφυγής ή με δικόγραφο προσθέτων λόγων, αντίστοιχου λόγου από τον προσφεύγοντα, ο οποίος βαρύνεται να επικαλεστεί την αρχή αυτή κατά τρόπο ειδικό και ορισμένο, προσδιορίζοντας τη νεώτερη ρύθμιση, η οποία άγει, κατά τους ισχυρισμούς του, σε ελαφρύτερη γι` αυτόν κύρωση, ενόψει των συνθηκών της περιπτώσεώς του.


____________________________
Ο κ. Γεώργιος Σπ. Ευσταθόπουλος είναι δικηγόρος παρ’ Αρείω Πάγω, εξειδικευθείς στο Φορολογικό Δίκαιο και συνεργάτης της Artion A.E.