Αποδοχή της με αρ. 355/2013 γνωμοδότησης του Β' Τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, σχετικά με την μη εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 32 καθώς και της παραγράφου 10 του άρθρου 70 του ν. 2238/1994, περί εξωλογιστικού προσδιορισμού και διοικητικής επίλυσης της διαφοράς αντίστοιχα, στις περιπτώσεις που, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής, κρίνονται εφαρμοστέες οι διατάξεις του άρθρου 28 του ΚΦΕ επί πωλήσεων ακινήτων που αποκτήθηκαν από επαχθή ή μη επαχθή αιτία.

Υπ. Οικ. Πολ. 1100/09.04.2014

Σας κοινοποιούμε για ενημέρωσή σας την 355/2013 γνωμοδότηση του Β' Τμήματος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που έγινε αποδεκτή από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων.

Με την γνωμοδότηση αυτή έγινε δεκτό ότι, ο τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματος στις περιπτώσεις επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων ρυθμίζεται ειδικά και εξαντλητικά στις διατάξεις των περιπτώσεων α' και β' της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του ΚΦΕ και επομένως δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 32 του ΚΦΕ, περί εξωλογιστικού προσδιορισμού, αλλά αποκλειστικά των διατάξεων του άρθρου 31 του ΚΦΕ περί λογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος, με την αιτιολογία ότι, ο νομοθέτης ρητά αναφέρει ότι, από το εισόδημα αυτό αφαιρούνται οι δαπάνες του άρθρου 31 του ΚΦΕ που βαρύνουν τον πωλητή, κάτι που δεν συμβιβάζεται με την έννοια του εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος, στον οποίο οι δαπάνες που εμφανίζονται στα βιβλία του ελεγχόμενου δεν λαμβάνονται καθόλου υπόψη, προκειμένου να εξευρεθεί το ύψος των καθαρών κερδών του, τα οποία εξευρίσκονται αποκλειστικά με τη χρήση συγκεκριμένου μοναδικού συντελεστή καθαρού κέρδους επί του ακαθάριστου εισοδήματος.

Και εν κατακλείδι κρίθηκε ότι, για την εξεύρεση των κερδών από πωλήσεις ακινήτων, για τις οποίες, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής, προκύπτει εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις του άρθρου 28 του ν.2238/1994 δεν δύνανται να εφαρμοστούν οι διατάξεις του άρθρου 32 του ιδίου νόμου περί εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος. Ενόψει τούτου και με δεδομένο ότι εν προκειμένω δεν πρόκειται για εισόδημα τεχνικών επιχειρήσεων(άρθρο 34 του ν.2238/1994), ούτε για εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα (άρθρο 49 ν.2238/1994) προκύπτει ότι δεν τυγχάνουν εφαρμογής και οι διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 70 του ίδιου νόμου.

Η παρούσα γνωμοδότηση εφαρμόζεται και για την 532/2012 γνωμοδότηση η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών (Πολ. 1047/11.03.2013), σχετικά με την εφαρμογή διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 28 του ΚΦΕ σε περιπτώσεις πωλήσεων ακινήτων που αποκτήθηκαν από επαχθή ή μη επαχθή αιτία.

Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. αρ. 355/2013

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Αριθμός Γνωμοδοτήσεως: 355/2013

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
(Β' ΤΜΗΜΑ)

Συνεδρίαση της 21-10-2013

Σύνθεση:
Προεδρεύων: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ.
Μέλη: Χριστόδουλος Μπότσιος, Θεόδωρος Ψυχογυιός, Ευγενία Βελώνη, Αικατερίνη Γρηγορίου, Δημήτριος Χανής, Ελένη Σβολοπούλου και Κων/να Χριστοπούλου, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους.
Εισηγητής: Πολύχρονης Καραστεργίου, Πάρεδρος ΝΣΚ (γνώμη χωρίς ψήφο).
Αριθμός Ερωτήματος: Το με υπ' αριθμ. πρωτ. Δ12 Α 1082216 ΕΞ 2012/24-5-2012 έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών (Γενικής Γραμματείας Φορολογικών και Τελωνειακών Θεμάτων - Γενική Δνση Φορολογίας - Δνση Φορολογίας Εισοδήματος Τμήμα Α').

Περίληψη ερωτήματος (1ο ερώτημα στο ανωτέρω έγγραφο): Σε υποθέσεις αγοροπωλησίας ακινήτων που ελέγχονται και για τις οποίες προκύπτει εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις του άρθρου 28 του ν. 2238/1994 (ΚΦΕ), ερωτάται αν δύνανται να εφαρμοστούν οι διατάξεις του άρθρου 32 του ΚΦΕ, περί εξωλογιστικού προσδιορισμού, εφόσον συντρέχουν οι απαραίτητες προς τούτο προϋποθέσεις που τίθενται από τη φορολογική νομοθεσία και αν σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 70 παρ. 10 του ΚΦΕ.

Επί των ανωτέρω ερωτημάτων το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β') γνωμοδότησε ως εξής:

I. Ιστορικό

Από το έγγραφο της ερωτώσας υπηρεσίας και τα στοιχεία του φακέλου που το συνοδεύουν, προκύπτει το εξής πραγματικό, με βάση το οποίο υποβλήθηκε το ερώτημα:

Στο πλαίσιο διενεργούμενων, από τα Ειδικά Συνεργεία Ελέγχου, τακτικών φορολογικών ελέγχων σε φυσικά πρόσωπα τα οποία επιλέχθηκαν για έλεγχο με κριτήρια επιλογής μεταξύ των οποίων και η μη δήλωση εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ' πηγή), διαπιστώνονται και περιπτώσεις που αφορούν εισόδημα από αγοραπωλησίες ακινήτων, κατ' εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 28 ν. 2238/1994.

Τα Ειδικά Συνεργεία προβληματίζονται αν και στις παραπάνω δύναται να εφαρμοστούν οι σχετικές διατάξεις του άρθρου 32 ν. 2238/1994, περί εξωλογιστικού προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος, εφόσον βέβαια συντρέχουν οι απαραίτητες προς τούτο προϋποθέσεις που τίθενται από τη φορολογική νομοθεσία (μη τήρηση βιβλίων και στοιχείων, τήρηση ανακριβών ή ανεπαρκών βιβλίων και στοιχείων) και σε καταφατική περίπτωση αν θα εφαρμοστεί η διάταξη του άρθρου 70§10 ν.2238/1994, που ορίζει ότι επί διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, περιορίζεται στο μισό το προβλεπόμενο ποσοστό προσαύξησης του συντελεστή καθαρού κέρδους επί εξωλογιστικού προσδιορισμού.

II. Εφαρμοστέες διατάξεις

1. Στα άρθρα 28, 31, 32 και 70§10 του ν. 2238/1994 Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος - ΚΦΕ - Α' 151), όπως ισχύει, ορίζονται, πλην άλλων, τα εξής:
"Άρθρο 28: «1. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από ατομική ή εταιρική επιχείρηση εμπορική, βιομηχανική ή βιοτεχνική ή από την άσκηση οποιουδήποτε κερδοσκοπικού επαγγέλματος, το οποίο δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα που αναφέρονται στο όρθρο 48.
2. Επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη που αποβλέπει στην επίτευξη κέρδους, καθώς και η πώληση μέσα σε δύο (2) χρόνια από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία.
3. Θεωρείται ως Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις
α) To κέρδος από την άσκηση επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων γενικά, εκτός από τις επιχειρήσεις, που αναφέρονται στο άρθρο 34, των οποίων το καθαρό κέρδος εξευρίσκεται με ειδικό τρόπο.
Ως κέρδος θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου το οποίο πουλήθηκε και της αξίας αυτού κατά το χρόνο της αγοράς. Ως αξία πώλησης λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982 (ΦΕΚ 43 Α). Αν όμως το τίμημα που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται το αναφερόμενο σε αυτό τα συμβόλαια τίμημα. Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται:
αα) Το τίμημα από τις πωλήσεις των πιο πάνω ακινήτων που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια.
ββ) Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος της αξίας κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε, και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων. Η διαφορά αυτή μειώνεται με τις δαπάνες του άρθρου 31 που βαρύνουν τον πωλητή.
β) Η ωφέλεια που πραγματοποιείται από οργανωμένη επιχείρηση πώλησης οικοπέδων ή αγροτεμαχίων, τα οποία προέρχονται από εδαφικές εκτάσεις της επιχείρησης, που βρίσκονται εντός ή εκτός σχεδίου πόλεως, δήμου ή κοινότητας οι οποίες έχουν κατατμηθεί ή ρυμοτομηθεί.
Ως ωφέλεια θεωρείται η επιπλέον διαφορά μεταξύ της αξίας της έκτασης η οποία πουλήθηκε και της αξίας της πριν από την κατάτμηση ή τη ρυμοτόμηση.
Ως αξία πώλησης λαμβάνεται αυτή που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 41 του ν. 1249/1982. Αν όμως το τίμημα που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια είναι μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, ως ακαθάριστο έσοδο λαμβάνεται το αναφερόμενο σε αυτά συμβόλαια τίμημα. Ειδικά, για τις περιοχές που δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται:
?αα)Το τίμημα από τις πωλήσεις των πιο πάνω ακινήτων που αναφέρεται στα οικεία πωλητήρια συμβόλαια.
ββ)Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος της αξίας, κατά περίπτωση, που φορολογήθηκε, και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, η οποία εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στη φορολογία μεταβίβασης ακινήτων.
Η διαφορά αυτή μειώνεται με τις δαπάνες του όρθρου 31 που βαρύνουν τον πωλητή, γ)....δ)..»..

"Άρθρο 31: «1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων εξευρίσκεται λογιστικά με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά προσδιορίζονται κατά το προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων, με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 51Α και 51Β του παρόντος:

"Άρθρο 32: «1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία και στοιχεία πρώτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, καθώς και των επιχειρήσεων που δεν τηρούν βιβλία και στοιχεία ή τηρούν ανακριβή ή ανεπαρκή βιβλία και στοιχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του όρθρου 30 του Κ.Β.Σ., προσδιορίζεται εξωλογιστικώς με πολλαπλασιασμό των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης με ειδικούς, κατά γενικές κατηγορίες επιχειρήσεων, συντελεστές καθαρού κέρδους».

Άρθρο 70 παρ. 10: «10. Επί διοικητικής επίλυσης της διαφοράς, σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 έως και 7, περιορίζεται στο μισό (1/2) το προβλεπόμενο ποσοστό προσαύξησης του συντελεστή καθαρού κέρδους ή καθαρού εισοδήματος ή καθαρών αμοιβών, στις περιπτώσεις εφαρμογής των διατάξεων των παραγράφων 2 του όρθρου 32,2 και 5 του όρθρου 34 και 5 του άρθρου 49, καθώς και σε κάθε άλλη περίπτωση που σύμφωνα με τον παρόντα Κώδικα οι πιο πάνω διατάξεις έχουν ανάλογη εφαρμογή». Οι κατά περίπτωση διατάξεις που ορίζουν ότι επί εξωλογιστικού προσδιορισμού εφαρμόζεται ο συντελεστής που προκύπτει από το λογιστικό προσδιορισμό, εφόσον αυτός είναι μεγαλύτερος από το συντελεστή που προβλέπεται για το οικείο επάγγελμα, ισχύουν ανάλογα και κατά την εφαρμογή των διατάξεων του προηγούμενου εδαφίου».

2. Εξ άλλου, στο άρθρο 2 παρ. 1 του Π.Δ. 186/1992 (ΚΒΣ) ορίζεται ότι: «1. Κάθε ημεδαπό ή αλλοδαπό φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή κοινωνία του Αστικού κώδικα, που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, αναφερόμενοι στο εξής με τον όρο "επιτηδευματίας" τηρεί, εκδίδει, παρέχει, ζητά, λαμβάνει, υποβάλλει, διαφυλάσσει τα βιβλία, τα στοιχεία, τις καταστάσεις και κάθε άλλο μέσο σχετικό με την τήρηση βιβλίων και την έκδοση στοιχείων που ορίζονται από τον κώδικα αυτό, κατά περίπτωση...»

III. Ερμηνεία των διατάξεων.

Α. Το εισόδημα εξ εμπορικών επιχειρήσεων και ιδιαίτερα η επιχείρηση αγοραπωλησίας ακινήτων

1) Κατά το άρθρο 28 παρ. 1 του ΚΦΕ εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις είναι το κέρδος που αποκτάται από επιχείρηση ή οποιοδήποτε κερδοσκοπικό επάγγελμα, που δεν υπάγεται στα ελευθέρια επαγγέλματα του άρθρου 48 του ν. 2238/1994. Η έννοια του εμπορικού εισοδήματος είναι ευρυτάτη περιλαμβάνουσα κάθε εισόδημα προερχόμενον εξ επαγγέλματος μη ελευθερίου και όχι μόνον στο εισόδημα εξ εμπορικής επιχείρησης κατά την έννοιαν του εμπορικού νόμου (ΣτΕ 1/1961). Οι δικαιοπραξίες επί ακινήτων - όπως εν προκειμένω η αγοραπωλησία - δεν είναι εμπορικές κατά τον εμπορικό νόμο, αλλά αστικές, ακόμη και όταν ενεργούνται από επιχειρήσεις που κατά τεκμήριο θεωρούνται εμπορικές (ΣτΕ 1386/1981). Άρα είναι ευνόητο ότι η φορολογική επιχείρηση είναι έννοια πολύ ευρύτερη της εμπορικής επιχείρησης. Ήδη δε, μετά την τροποποίηση που επέφερε το άρθρο 8 του α.ν. 239/1967 στο άρθρο 31 του ν.δ. 3323/1955 (νύν άρθρο 28 του ν. 2238/1994), επιχείρηση αποτελεί και μεμονωμένη ή συμπτωματική πράξη, (όπως είναι και η πώληση ακινήτου, με εξαίρεση το κέρδος από την κατασκευή και πώληση οικοδομών το οποίο φορολογείται με τον ειδικό τρόπο του άρθρου 34 ν. 2238/1994, ΣτΕ 1000/1981), εφόσον γίνεται προς το σκοπό επίτευξης κέρδους και όχι προς αξιοποίηση κεφαλαίου (ΣτΕ 4035/1988, 223/1981, 3387/1974 κ.ά.), καθώς και η πώληση μέσα σε δύο έτη από την απόκτηση εξ επαχθούς αιτίας εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και έχουν μεγάλη αξία (ΣτΕ 2137/1989). Για τον χαρακτηρισμό του εισοδήματος που προκύπτει από την πώληση ακινήτου ως εισοδήματος από εμπορική επιχείρηση, ουδόλως ενδιαφέρει ο τρόπος κατά τον οποίο ο ιδιοκτήτης πωλητής απέκτησε το συγκεκριμένο ακίνητο και ειδικότερα αν περιήλθε σε αυτόν από αγορά, δωρεά ή κληρονομιά κλπ, αλλ' αρκεί η καθ' οιονδήποτε τρόπο απόκτησή του (ΣτΕ 4035/1988, ΝΣΚ 532, 634/2012). Ο σκοπός του κέρδους συνάγεται από διάφορα περιστατικά, όπως ο χρόνος που μεσολάβησε μεταξύ της καθ' οιονδήποτε τρόπο κτήσης του ακινήτου και της πώλησής του, η αξία του ακινήτου κατά τους χρόνους αυτούς κλπ (ΣτΕ 4035/1988, 630/1985), η δε κρίση περί της συνδρομής ή μη του σκοπού του κέρδους ανάγεται στην αρμοδιότητα της φορολογικής αρχής, εκφέρεται κατά συγκεκριμένη περίπτωση και υπόκειται στον έλεγχο των αρμοδίων δικαστηρίων (ΝΣΚ 532, 634/2012).

Β. Ο τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματος εξ εμπορικών επιχειρήσεων και ειδικότερα στις περιπτώσεις επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων.

Σ' όλες τις προαναφερθείσες περιπτώσεις, ως εισόδημα (ακαθάριστο έσοδο) εξ εμπορικών επιχειρήσεων θεωρείται το κέρδος ή η ωφέλεια που αποκτάται από τον πωλητή του ακινήτου και αντιστοιχεί, κατά τις ρητές διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 3 περ. α', β' του ν. 2238/1994, - στην επί πλέον διαφορά μεταξύ της αξίας του ακινήτου που πωλήθηκε και της αξίας αυτού κατά τον χρόνο της καθ' οιονδήποτε τρόπο κτήσης του ακινήτου (ΝΣΚ 532/2012, 634/2012) ή τον χρόνο πριν την κατάτμηση ή ρυμοτόμησή του (ΣτΕ 4392/1985). Ως αξία πώλησης, κατά τη ρητή πρόβλεψη του άρθρου 28§3 ΚΦΕ, λαμβάνεται υπόψη η αντικειμενική αξία του ακινήτου (όπως αυτή προσδιορίζεται κατ' άρθρο 41 του ν. 1249/1982), εκτός εάν στο πωλητήριο συμβόλαιο αναγράφεται τίμημα μεγαλύτερο από την πιο πάνω αξία, οπότε ως αξία πώλησης λαμβάνεται το ποσόν αυτό. Ο τρόπος εξεύρεσης της αξίας του ακινήτου κατά την πώληση είναι εφαρμοστέος, για την ταυτότητα του νομικού λόγου, και για την εξεύρεση της αξίας του ακινήτου κατά τον χρόνο της καθ' οιονδήποτε τρόπο κτήσης του, που αφέθηκε αρρύθμιστη στο νόμο. Στις περιοχές όπου δεν ισχύει το αντικειμενικό σύστημα προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων, ως ακαθάριστα έσοδα λαμβάνονται: (α) Το τίμημα που αναγράφεται στα συμβόλαια, (β) Η διαφορά μεταξύ του τιμήματος της αξίας που φορολογήθηκε και της πραγματικής αξίας του ακινήτου, που εξευρίσκεται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν στην φορολογία μεταβίβασης ακινήτων, η δε διαφορά αυτή μειώνεται με τις δαπάνες του άρθρου 31 που βαρύνουν τον πωλητή.

Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι, ο τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματος στις περιπτώσεις επιχείρησης αγοραπωλησίας ακινήτων ρυθμίζεσαι ειδικά και εξαντλητικά στις διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 3 του ΚΦΕ και, επομένως, δεν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής του άρθρου 32 Κ.Φ.Ε., περί εξωλογιστικού προσδιορισμού, (πρβλ, ΣτΕ 1016, 1017/1991, 3695/1983, 43, 44, 4316/1980). Υπέρ της άποψης αυτής συνηγορεί και το γεγονός ότι, σε κάθε περίπτωση, δηλαδή τόσο της περ. α' της παραγράφου 3 του άρθρου 28 που αναφέρεται σε κάθε αγοραπωλησία ακινήτων γενικά και άρα καταλαμβάνει και την παρ. 2 του άρθρου 28, όσο και της περ. β' της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου που αναφέρεται σε οικόπεδα ή αγροτεμάχια που έχουν ρυμοτομηθεί ή κατατμηθεί, ο νομοθέτης ρητά αναφέρει ότι αφαιρούνται οι δαπάνες του άρθρου 31 Κ.Φ.Ε., που βαρύνουν των πωλητή, κάτι που δεν συμβιβάζεται επ' ουδενί με την έννοια του εξωλογιστικού προσδιορισμού του εισοδήματος (ΣτΕ 4240/1984), στον οποίο οι δαπάνες που εμφανίζονται στα βιβλία του ελεγχομένου δεν λαμβάνονται καθόλου υπόψη, προκειμένου να εξευρεθεί το ύψος των καθαρών κερδών του, τα οποία εξευρίσκονται αποκλειστικά με τη χρήση συγκεκριμένου μοναδικού συντελεστή καθαρού κέρδους επί του ακαθάριστου εισοδήματος.

IV. Κατόπιν όλων των ανωτέρω, κατά την ομόφωνη γνώμη του Τμήματος, η απάντηση στο κύριο ερώτημα είναι αρνητική, δηλαδή ότι για την εξεύρεση των κερδών από πωλήσεις ακινήτων, για τις οποίες, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής, προκύπτει εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, δεν δύνανται να εφαρμοστούν οι διατάξεις του άρθρου 32 του ιδίου νόμου, περί εξωλογιστικού προσδιορισμού. Ενόψει τούτου και με δεδομένο ότι εν προκειμένω δεν πρόκειται για εισόδημα τεχνικών επιχειρήσεων (άρθρο 34 ν.2238/1994), ούτε για εισόδημα εξ ελευθερίων επαγγελμάτων (άρθρο 49 ν.2238/1994), στο επικουρικώς τιθέμενο ερώτημα προσήκει η απάντηση ότι δεν μπορεί να γίνει λόγος περί εφαρμογής της παραγράφου 10 του άρθρου 70 του ίδιου νόμου.

V. Η παρούσα γνωμοδότηση τυγχάνει εφαρμοστέα και επί των κατωτέρω ερωτημάτων, τα οποία υποβλήθηκαν με το έγγραφο της ερωτώσης υπηρεσίας:

α) Επί του δευτέρου ερωτήματος, ως προς τα ανωτέρω γενόμενα δεκτά επί της εννοίας και των προϋποθέσεων εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 28 του ν. 2238/1994 και της μη εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 32 και 70 παρ. 10 του ίδιου νόμου. Το ερώτημα έχει, περιληπτικώς, ως εξής: Αν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 28, 32 και 70 παρ. 10 του ν. 2238/1994 (ΚΦΕ), στην περίπτωση που φυσικό πρόσωπο, το οποίο ασκεί το επάγγελμα του πολιτικού μηχανικού και κατασκευαστή οικοδομών, στις 15-2-2008 προέβη σε πώληση οικοπέδου ευρισκομένου εντός εγκεκριμένου πολεοδομικού σχεδίου πόλεως αντί τιμήματος 5.750.000 ευρώ (αντικειμενικής αξίας 2.497.320,15 ευρώ), το οποίο είχε αγοράσει στις 1-8-2005 αντί του ποσού των 1.091.028,15 ευρώ, χωρίς να ανεγείρει επ' αυτού οικοδομή. Η προϋπόθεση πωλήσεως μέσα σε δύο έτη από την απόκτηση του ακινήτου δεν έχει εφαρμογή στην περίπτωση του ερωτήματος αυτού, καθόσον αναφέρεται στην πώληση εδαφικών εκτάσεων που βρίσκονται εκτός σχεδίου πόλεως και είναι ιδιαίτερα μεγάλης αξίας και όχι στην πώληση οικοπέδου ευρισκομένου εντός σχεδίου πόλεως, η οποία συνιστά μεμονωμένη πράξη αγοραπωλησίας ακινήτου και αποτελεί διαφορετική περίπτωση (ΝΣΚ 532/2012).

β) Επί του τετάρτου ερωτήματος, επί του οποίου εκδόθηκε η υπ' αριθμ.  532/2012 γνωμοδότηση του ΝΣΚ, ως προς τα ανωτέρω γενόμενα δεκτά περί μη εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 32 και 70 παρ. 10 του ίδιου νόμου, δηλαδή ότι και στην περίπτωση του ερωτήματος αυτού δεν τυγχάνουν εφαρμογής οι διατάξεις των άρθρων 32 και 70 παρ. 10 του ν. 2238/1994 (ΚΦΕ).

ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ
Αθήνα, 5-11-2013

Αλέξανδρος Καραγιάννης
Αντιπρόεδρος Ν.Σ.Κ.

Ο ΕΙΣΗΓΗΤΗΣ
Πολυχρόνης Καραστεργίου
Πάρεδρος Ν.Σ.Κ.